第二-三章合并财务报表(95页PPT).ppt

第二十五章第二十五章 合并财务报表合并财务报表本章应关注的主要内容有：本章应关注的主要内容有：（1 1）掌握合并财务报表的概念和合并财务报表范围的）掌握合并财务报表的概念和合并财务报表范围的调整调整(tiozhng)(tiozhng)；（；（3 3）掌握由成本法调整）掌握由成本法调整(tiozhng)(tiozhng)为权益法的会计处理；为权益法的会计处理；（4 4）掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法；）掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法；（5 5）掌握合并利润表的内容、格式和编制方法；）掌握合并利润表的内容、格式和编制方法；（6 6）掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法；）掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法；（7 7）掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法。）掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法。第一页，共九十五页。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 合并财务报表，是指反映母公司和其全部合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果营成果(chnggu)(chnggu)和现金流量的财务报表。和现金流量的财务报表。个别财务报表：企业单独编制的个别财务报表：企业单独编制的 合并财务报表：母公司根据若干个合并财务报表：母公司根据若干个 个别财务报表编制的个别财务报表编制的 第二页，共九十五页。谁应当编制谁应当编制(binzh)合并财务报表合并财务报表母公司应当编制母公司应当编制(binzh)合并财务报表合并财务报表一、母公司与子公司定义一、母公司与子公司定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业或其他母公司是指有一个或一个以上子公司的企业或其他(qt)(qt)组组织（如基金）。子公司是指被一个母公司控制的企业织（如基金）。子公司是指被一个母公司控制的企业或其他或其他(qt)(qt)组织。组织。第三页，共九十五页。二、合并范围的确定二、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当合并财务报表的合并范围应当(yngdng)(yngdng)以控制为基础予以确定。以控制为基础予以确定。实质控制标准实质控制标准（1）通过投资者之间的协议）通过投资者之间的协议(xiy)，拥，拥有被投资单位半数以上的表决权。有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。机构占多数表决权。潜在表决权标准潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位在确定能否控制被投资单位(dnwi)时，应当考虑企业和其他企时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。在表决权因素。第四页，共九十五页。三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据证据(zhngj)(zhngj)表明母公司不能控制被投资单位的除外。表明母公司不能控制被投资单位的除外。第五页，共九十五页。表决权比例表决权比例(bl)标准标准 80%P 公司公司 S 公司公司 80%30%90%70%30%P公司公司 S1公司公司 S2公司公司S4 公司公司S3公司公司第六页，共九十五页。（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：公司不能控制被投资单位的除外：1 1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。拥有被投资单位半数以上的表决权。2 2根据根据(gnj)(gnj)公司章程或协议，有权决定被投资单公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。位的财务和经营政策。3 3有权任免被投资单位的董事会或类似机构有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。的多数成员。4 4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。权。第七页，共九十五页。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑(kol)(kol)企业和其他企业持有的被投资单位的当期可企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。证等潜在表决权因素。第八页，共九十五页。四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围报表的合并范围 1.1.母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。2.2.下列被投资下列被投资(tu z)(tu z)单位不是母公司的子公司，单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1 1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司 （2 2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司 （3 3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位第九页，共九十五页。【例题【例题.多选题】下列项目中，应纳入其合并财务报表合多选题】下列项目中，应纳入其合并财务报表合并范围的有（并范围的有（）A.A.甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其57%57%股份的境外被投资企业股份的境外被投资企业 B.B.甲公司持有甲公司持有(ch yu)(ch yu)其其40%40%股份，且受托代管股份，且受托代管B B公司持有公司持有(ch yu)(ch yu)其其30%30%股份的被投资企业股份的被投资企业C.C.甲公司持有其甲公司持有其43%43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司A A公司持有其公司持有其8%8%股份的被投资企业股份的被投资企业D.D.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，甲公司的母公司持有其股份，甲公司的母公司持有其11%11%股份的股份的被投资企业被投资企业E.E.甲公司持有其甲公司持有其38%38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业和经营政策的被投资企业【答案】【答案】ABCEABCE第十页，共九十五页。五、编制合并五、编制合并(hbng)财务报表的程序财务报表的程序母公司编制合并报表的前提准备母公司编制合并报表的前提准备1 1、以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其、以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。权投资后，由母公司编制。2 2、统一子公司所采用的会计政策、统一子公司所采用的会计政策(zhngc)(zhngc)，使子公，使子公司采用的会计政策司采用的会计政策(zhngc)(zhngc)与母公司保持一致。与母公司保持一致。3 3、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。母公司保持一致。第十一页，共九十五页。子公司编制合并子公司编制合并(hbng)报表的前提准备报表的前提准备 1 1、应当向母公司提供财务报表；、应当向母公司提供财务报表；2 2、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；3 3、与母公司不一致的会计期间的说明；、与母公司不一致的会计期间的说明；4 4、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；5 5、所有者权益变动的有关资料；、所有者权益变动的有关资料；6 6、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。第十二页，共九十五页。（一）编制合并工作底稿（一）编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别的个别(gbi)(gbi)财务报表各项目的金额进行汇总和财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。目的合并金额。第十三页，共九十五页。（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作作(gngzu)(gngzu)底稿，并在合并工作底稿，并在合并工作(gngzu)(gngzu)底稿中对母公司和子底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。权益变动表各项目合计金额。第十四页，共九十五页。（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理进行抵销处理(chl)(chl)。编制抵销分录，进行抵销处。编制抵销分录，进行抵销处理理(chl)(chl)是合并财务报表编制的关键和主要内容，其是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先将子公司各项可辨认资产、负债在购买日的账面先将子公司各项可辨认资产、负债在购买日的账面价值调整成为公允价值。价值调整成为公允价值。第十五页，共九十五页。（四）计算合并财务报表各项目的（四）计算合并财务报表各项目的(md)(md)合合并金额。即在母公司和子公司个别报并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。和费用项目等的合并金额。第十六页，共九十五页。（五）填列合并财务报表。即根据合并工作（五）填列合并财务报表。即根据合并工作(gngzu)(gngzu)底稿中计算出的资产、负债、所有底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。式的合并财务报表。第十七页，共九十五页。（一）股权投资确认（一）股权投资确认1.1.被投资企业被投资企业2.2.投资者投资者1 1）拥有控制权（）拥有控制权（50%50%）2 2）重大影响（）重大影响（20%20%）3 3）不具有控制、共同控制或重大影响，没有报）不具有控制、共同控制或重大影响，没有报价且公允价值不能可靠价且公允价值不能可靠(kko)(kko)计量计量4 4）不具有控制、共同控制或重大影响，有报价）不具有控制、共同控制或重大影响，有报价且公允价值能可靠计量且公允价值能可靠计量5 5）小股民）小股民复习：复习：按权益法调整对子公司的长期按权益法调整对子公司的长期股权股权(qun)(qun)投资投资第十八页，共九十五页。（二）长期股权投资的初始计量（二）长期股权投资的初始计量1.1.合并形成的长期股权投资合并形成的长期股权投资（1 1）同一控制下的合并：）同一控制下的合并：合并方以支付现金、转让非现金资合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益合并方所有者权益(quny)账面价值的份额作为长期股权投资的初账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付现金、转让非现金资产长期股权投资初始投资成本与支付现金、转让非现金资产或称承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积或称承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积的余额不足冲减的，（资本溢价或股本溢价）；资本公积的余额不足冲减的，调整盈余公积、利润分配调整盈余公积、利润分配-未分配利润未分配利润第十九页，共九十五页。（2）非同一控制下的合并）非同一控制下的合并 一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被投资方的控股权而付出的资产、为取得被投资方的控股权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和。价值之和。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行接相关的费用，包括为进行(jnxng)(jnxng)合并而发生的合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。如果是吸收合并，则购买方应当计入当期损益。如果是吸收合并，则购买方应按被合并方资产、负债的公允价值入账。按被合并方资产、负债的公允价值入账。第二十页，共九十五页。通过多次交换交易分步取实现的企业合并(hbng)，合并(hbng)成本为每一单项交易成本之和。达到企业合并前对持有长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值以及直接相关费用之得进一步的股份新支付的对价的公允价值以及直接相关费用之和。和。达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允值以及直接相关费用作为购买日长期股权投资的成本。第二十一页，共九十五页。2.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投的初始投资成本，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投的初始投资成本，包含购卖过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包包含购卖过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金(xinjn)股利或利润应股利或利润应作为应收项目核算，不构成长期股权投资的成本。作为应收项目核算，不构成长期股权投资的成本。第二十二页，共九十五页。（三）长期（三）长期(chngq)股权投资的核算方法：股权投资的核算方法：采用采用(ciyng)成本法成本法权益法权益法1.1.成本法成本法（1 1）特点）特点(tdin)(tdin)“长期股权投资长期股权投资”账户的账面价值账户的账面价值始终反映始终反映该投资的该投资的 初始投资成本或追加后的投资成本初始投资成本或追加后的投资成本 投资持有期内分得的现金股利或投资利润确认为投资持有期内分得的现金股利或投资利润确认为收益收益持有收益持有收益（2 2）适用范围适用范围 子公司：子公司：核算采用成本法，编制合并财务报表按权益法调整核算采用成本法，编制合并财务报表按权益法调整 对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中无报对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中无报价，公允价值不可能靠计量的长期股权投资。价，公允价值不可能靠计量的长期股权投资。第二十三页，共九十五页。2.2.权益法权益法（1 1）特点特点(tdin)(tdin)股权投资的账面价值随受资企业股权投资的账面价值随受资企业净资产净资产的变化而的变化而调整调整股权投资的账面价值股权投资的账面价值(jizh)(jizh)=受资企业净资产受资企业净资产持股比例持股比例形成净利润形成净利润发生亏损发生亏损分配分配(fnpi)现金股现金股利利“份额份额”（2）适用条件）适用条件 具有共同控制（合营企业）具有共同控制（合营企业）-具有重大影响（联营企业）具有重大影响（联营企业）第二十四页，共九十五页。例：例：A A企业购入甲股票企业购入甲股票(gpio)(gpio)7500075000股，每股股，每股2020元元(包含已宣告尚未发放的现金股利包含已宣告尚未发放的现金股利5 5元元)，税费，税费4000040000元，投资比例元，投资比例 15%15%（1 1）购入时：）购入时：借：借：长期股权投资长期股权投资甲股票甲股票11650001165000（75000*15+4000075000*15+40000）应收股利应收股利 375000 375000（75000*575000*5）贷：银行存款贷：银行存款 1540000 1540000（2 2）收到宣告发放）收到宣告发放(ffng)(ffng)的现金股利的现金股利 借：银行存款借：银行存款 375000 375000 贷：应收股利贷：应收股利 375000 375000 初始成本确定：买价初始成本确定：买价+相关税费相关税费+其他必要支出其他必要支出-（已宣告尚未发放（已宣告尚未发放的现金股利的现金股利(gl)(gl)或利润计入或利润计入“应收股利应收股利(gl)(gl)”）（四）成本法核算（四）成本法核算第二十五页，共九十五页。（3 3）投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或）投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润利润(lrn)(lrn)确认投资收益：确认投资收益：例：若当年甲公司宣告分派现金股利，例：若当年甲公司宣告分派现金股利，A A公司按比例可分得公司按比例可分得2020万元，则：万元，则：借：应收股利借：应收股利 200000 200000 贷：投资收益贷：投资收益 200000 200000第二十六页，共九十五页。（五）（五）权益法核算权益法核算 “长期股权投资长期股权投资XXXX公司公司 （投资成本投资成本）(损益调整损益调整）(其他权益变动其他权益变动）影响受资企业净资产的因素影响受资企业净资产的因素(yn s)(yn s)不同，投资人调整股权投资账面价值的含义亦不同不同，投资人调整股权投资账面价值的含义亦不同1 1、取得、取得（1 1）初始投资成本）初始投资成本大于大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额：应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额：不调整已确认的初始投资成本不调整已确认的初始投资成本借：长期股权投资借：长期股权投资XXXX公司公司 （投资成本）（投资成本）贷：银行存款贷：银行存款（2 2）初始投资成本）初始投资成本小于小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额计入应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额计入“营业外收入营业外收入”借：长期股权投资借：长期股权投资XXXX公司公司 （投资成本）（投资成本）贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入营业外收入第二十七页，共九十五页。2 2、损益、损益(sny)(sny)调整调整受资企业因受资企业因损益原因损益原因导致导致(dozh)净资产的变化净资产的变化投资人按投资比例调整投资的额度投资人按投资比例调整投资的额度A A、被投资单位、被投资单位(dnwi)(dnwi)实现净利润，按享有的份额：实现净利润，按享有的份额：借：长期股权投资借：长期股权投资XXXX公司公司 （损益调整）（损益调整）贷：投资收益贷：投资收益B B、被投资单位以后宣告发放现金股利或利润：、被投资单位以后宣告发放现金股利或利润：借：应收股利借：应收股利 贷：长期股权投资贷：长期股权投资XXXX公司公司 （损益调整）（损益调整）C C、被投资单位以后宣告发放股票股利，不进行账务处理，但应在备、被投资单位以后宣告发放股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记查簿中登记D D、被投资单位发生净亏损，作实现净利润的相反分录，但以本、被投资单位发生净亏损，作实现净利润的相反分录，但以本科目的账面价值减记至零为限科目的账面价值减记至零为限第二十八页，共九十五页。例：例：A A公司于公司于20072007年年1 1月月1 1日用银行存款购入日用银行存款购入B B公司股票公司股票400400万股万股,每股购入每股购入价为价为1010元元(含已宣告但尚未发放现金股利含已宣告但尚未发放现金股利1 1元元),),另支付另支付(zhf)(zhf)相关税相关税费费2020万元万元,占占B B公司实际发行在外股数的公司实际发行在外股数的30%,A30%,A公司采用权益法公司采用权益法核算此项投资。核算此项投资。20072007年年1 1月月1 1日日B B公司可辨认净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为1300013000万元。万元。20072007年年1 1月月2020日收到现金股利日收到现金股利,2007,2007年年B B公司实现公司实现净利润净利润10001000万元万元,提取盈余公积提取盈余公积100100万元。万元。20082008年年1 1月月2020日日,A,A公公司将持有的对司将持有的对B B公司的投资对外出售公司的投资对外出售,收到款项收到款项43004300万元存入万元存入银行。假定不考虑所得税和其他事项。银行。假定不考虑所得税和其他事项。要求：完成要求：完成A A公司上述有关投资业务的会计分录公司上述有关投资业务的会计分录(金额以万元表金额以万元表示示)第二十九页，共九十五页。(1)2007(1)2007年年1 1月月1 1日投资时：日投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资BB公司公司 （投资成本）（投资成本）36203620 应收股利应收股利 400 400 贷：银行存款贷：银行存款 4020 4020 长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本36203620万元万元,小于投资时应享有被投资单位可小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额辨认净资产公允价值份额3900(1300030%)3900(1300030%)万元万元,应调整应调整(tiozhng)(tiozhng)长期长期股权投资的初始投资成本。股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资借：长期股权投资BB公司公司 （成本）（成本）280280 贷：营业外收入贷：营业外收入 280 280第三十页，共九十五页。(2)(2)借：银行存款借：银行存款400400 贷贷:应收股利应收股利 400 400 (3)(3)调整调整20072007年年B B公司实现净利润公司实现净利润10001000万元万元A A公司应确认的投资收益公司应确认的投资收益=100030%=300=100030%=300万元万元借：长期借：长期(chngq)(chngq)股权投资股权投资BB公司（损益调整）公司（损益调整）300300 贷：投资收益贷：投资收益 300 300第三十一页，共九十五页。(4)B(4)B公司提取盈余公积公司提取盈余公积,A,A公司不需进行账务处理。公司不需进行账务处理。(5)2008(5)2008年年1 1月月2020日，出售长期股权投资日，出售长期股权投资 借：银行存款借：银行存款 4300 4300 贷：长期股权投资贷：长期股权投资BB公司（成本）公司（成本）3900 3900 长期股权投资长期股权投资BB公司（损益公司（损益(sny)(sny)调整）调整）300 300 投资收益投资收益 100 100 第三十二页，共九十五页。例例:B:B公司购买乙公司股票公司购买乙公司股票100100万，占有表决权股份的万，占有表决权股份的30%30%，采用权益法核采用权益法核算，乙公司当年获净利算，乙公司当年获净利2525万，从中分利万，从中分利1515万；第二年乙公司发万；第二年乙公司发生亏损生亏损100100万；第三年，乙公司实现净利润万；第三年，乙公司实现净利润150150万；第四年初万；第四年初(ninch)(ninch)，B B将乙股票全部出售，收款将乙股票全部出售，收款130130万。万。1 1、B B公司购股公司购股 借：长期股权投资借：长期股权投资乙股票（乙股票（投资成本投资成本）100 100 贷：银行存款贷：银行存款 100 1002 2、第一年获利，、第一年获利，B B调增投资（调增投资（2530%=7.52530%=7.5）借：长期股权投资借：长期股权投资乙股票（乙股票（损益调整损益调整）7.5 7.5 贷：投资收益贷：投资收益 股权投资收益股权投资收益 7.5 7.53 3、分利，、分利，B B收利（收利（1530%=4.51530%=4.5），调减投资），调减投资 借：银行存款借：银行存款 4.5 4.5 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙股票（乙股票（损益调整损益调整）4.5 4.5第三十三页，共九十五页。4、第二年乙公司发生亏损、第二年乙公司发生亏损100万万B应调减投资应调减投资(tu z)账面价值账面价值=10030%=30万万目前目前B B的长期股权投资的账面价值的长期股权投资的账面价值=100+7.5-4.5=103=100+7.5-4.5=103（万）（万）则则 B B实际调减额实际调减额=30=30万（注意减记至万（注意减记至0 0为限）为限）借：投资收益借：投资收益 股权投资收益股权投资收益 30 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙股票（乙股票（损益调整损益调整）305、第三年，乙公司实现净利润、第三年，乙公司实现净利润150万万 B应调增投资账面价值应调增投资账面价值=15030%=45万万借：长期股权投资借：长期股权投资乙股票（乙股票（损益调整损益调整）45 贷：投资收益贷：投资收益 股权投资收益股权投资收益 45第三十四页，共九十五页。6 6、处置、处置(chzh)(chzh)：第四年初，第四年初，B B将乙股票全部出售，收款将乙股票全部出售，收款130130万万长期股权投资长期股权投资(tu z)(tu z)乙股票（投资成本）长期股权投资乙股票（投资成本）长期股权投资乙股票（损益调整）乙股票（损益调整）100万万余：余：100万万7.5万万 45万万 4.5万万30万万余：余：18万万借：银行存款借：银行存款 130 130 贷：长期股权贷：长期股权(qun)(qun)投资投资乙股票（投资成本）乙股票（投资成本）100 100 长期股权投资长期股权投资乙股票（损益调整）乙股票（损益调整）18 18 投资收益投资收益 12 12第三十五页，共九十五页。（六）长期股权投资核算方法的转换（六）长期股权投资核算方法的转换成本法转成本法转换成权益法换成权益法成本法转换为权益法的两种情况成本法转换为权益法的两种情况1.1.因持股比例上升由成本法改为权益法因持股比例上升由成本法改为权益法2.2.（无市无价无控制（无市无价无控制(kngzh)(kngzh)无影响无影响共同控制共同控制(kngzh)(kngzh)、重大影响）；、重大影响）；2 2因持股比例下降由成本法改为权益法因持股比例下降由成本法改为权益法 （控制（控制共同控制或重大影响）共同控制或重大影响）第三十六页，共九十五页。1.1.因持股比例上升由成本法改为权益法因持股比例上升由成本法改为权益法（1 1）原持有长期股权投资的账面余额大于按照原持股比例计算确）原持有长期股权投资的账面余额大于按照原持股比例计算确定应享有原取得定应享有原取得(qd)(qd)投资时被投资单位可辨认净资产公允价投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；不调整长期股权投资的账面价值；（2 2）属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨）属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：盈余公积贷：盈余公积 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润第三十七页，共九十五页。（3 3）新增持股比例部分的处理：新增的投资成本大）新增持股比例部分的处理：新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期允价值，不调整长期(chngq)(chngq)股权投资的账面价值；新股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期辨认净资产公允价值，调整长期(chngq)(chngq)股权投资和营股权投资和营业外收入。业外收入。第三十八页，共九十五页。上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益入当期损益(sny)(sny)的金额应综合考虑，在此基础上确的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益入留存收益或是损益(sny)(sny)的金额的金额第三十九页，共九十五页。（4 4）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例比例(bl)(bl)的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例照原持股比例(bl)(bl)应享有被投资单位实现的净损益，应应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入面价值的同时，应当计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”。P P8181【例【例4-174-17】第四十页，共九十五页。例例：A A公司于公司于20052005年年2 2月取得月取得B B公司公司10%10%的股权，成本为的股权，成本为600600万元，万元，取得投资时取得投资时B B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为56005600万元（假万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A A公司对其采用成本公司对其采用成本法核算。本例中法核算。本例中A A公司按照净利润的公司按照净利润的10%10%提取盈余公积。提取盈余公积。2006 2006年年4 4月月1010日，日，A A公司又以公司又以12001200万元的价格取得万元的价格取得B B公司公司12%12%的股的股权，当日权，当日B B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为80008000万元。取得万元。取得该部分股权后，按照该部分股权后，按照B B公司章程规定，公司章程规定，A A公司能够派人参与公司能够派人参与B B公公司的生产经营司的生产经营(jngyng)(jngyng)决策，对该项长期股权投资转为采用权益法决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。核算。本例中假定本例中假定A A公司在取得对公司在取得对B B公司公司10%10%股权后至新增投资日，股权后至新增投资日，B B公司通公司通过生产经营活动实现的净利润为过生产经营活动实现的净利润为600600万元，未派发现金股利或利润。万元，未派发现金股利或利润。第四十一页，共九十五页。A A公司会计处理如下：公司会计处理如下：1.20051.2005年年2 2月，月，A A公司首次投资公司首次投资(tu z)(tu z)B B公司公司 借：长期股权投资借：长期股权投资 6,000,000 6,000,000 贷：银行存款贷：银行存款 6,000,000 6,000,0002.20062.2006年年4 4月月1010日，日，A A公司应确认对公司应确认对B B公司的长期股公司的长期股权投资权投资 借：长期股权投资借：长期股权投资 12,000,000 12,000,000 贷：银行存款贷：银行存款 12,000,000 12,000,000第四十二页，共九十五页。3.3.对长期股权投资账面价值的调整对长期股权投资账面价值的调整 确认该部分长期股权投资后，确认该部分长期股权投资后，A A公司对公司对B B公司投资后的账面价公司投资后的账面价值为值为18001800万元，其中与原持有比例相对应的部分为万元，其中与原持有比例相对应的部分为600600万元，万元，新增股权的成本为新增股权的成本为12001200万元。万元。(1)(1)对于原对于原10%10%股权的成本股权的成本600600万元与原投资时应享有被投资单位万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额可辨认净资产公允价值份额560560万元（万元（56005600万万10%10%）之间的）之间的差额差额4040万元，属于原投资时体现的商誉，不调整长期股权投万元，属于原投资时体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值。资的账面价值。(2)(2)对于新取得对于新取得(qd)(qd)的股权，其成本为的股权，其成本为12001200万元，与取得万元，与取得(qd)(qd)该投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份该投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额额960960万元（万元（80008000万万12%12%）之间的差额）之间的差额240240万元（万元（12001200万万960960万）为投资作价中体现出的商誉，不要求调整长期万）为投资作价中体现出的商誉，不要求调整长期股权投资的成本。股权投资的成本。第四十三页，共九十五页。(3)(3)对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动