所得税会计的基本原理概述(78页PPT).pptx

第五章第五章 所得税所得税 一、所得税会计的基本原理概述一、所得税会计的基本原理概述n（一）、我国企业会计准则规（一）、我国企业会计准则规定，应采用定，应采用资产负债表债务法资产负债表债务法核核算所得税。算所得税。n（二）、（二）、所得税会计的资产负债表债务法所得税会计的资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的确定的账面价值账面价值与按照税法规定确定的与按照税法规定确定的计计税基础税基础，对于两者之间的差额分别应纳税，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。得税费用。（三）、所得税会计的基本程序（三）、所得税会计的基本程序 所得税核算的应用程序所得税核算的应用程序1：按照企业会计准则规定，确定资产负按照企业会计准则规定，确定资产负债表上列示的资产、负债的账面价值。债表上列示的资产、负债的账面价值。n例如，企业持有的应收账款账面余额为例如，企业持有的应收账款账面余额为2000万元，企业对该应收账款计提了万元，企业对该应收账款计提了100万元万元的坏账准备，其账面价值应为的坏账准备，其账面价值应为1900万元。万元。所得税会计核算的程序所得税会计核算的程序2：按照税法有关规定确定资产、负债按照税法有关规定确定资产、负债的计税基础的计税基础n资产的计税基础，是指企业收回资产账面价资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。可以自应税经济利益中抵扣的金额。n负债的计税基础，是指负债的账面价值减负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。可予抵扣的金额。所得税核算的程序所得税核算的程序3：n比较资产或负债的账面价值与其计税基础，对比较资产或负债的账面价值与其计税基础，对两者之间的差额确定为暂时性差异。两者之间的差额确定为暂时性差异。n未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。（例如，价值之间的差额也属于暂时性差异。（例如，广告费和业务宣传费广告费和业务宣传费会计上计入当期损益、会计上计入当期损益、未作为资产负债确认，税法上规定对不超过当未作为资产负债确认，税法上规定对不超过当年销售收入年销售收入15%的部分当期扣除、超过部分以的部分当期扣除、超过部分以后年度结转扣除，可以确定其计税基础，资产后年度结转扣除，可以确定其计税基础，资产账面价账面价0与计税基础的差异也是暂时性差异）与计税基础的差异也是暂时性差异）暂时性差异的分类暂时性差异的分类n按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。n（1）应纳税暂时性差异可在发生当期，）应纳税暂时性差异可在发生当期，确定为相关的递延所得税负债。确定为相关的递延所得税负债。递延所得税负债递延所得税负债=应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异适用税率适用税率借：所得税费用借：所得税费用贷；递延所得税负债贷；递延所得税负债n（2）可抵扣暂时性差异可在发生当期，）可抵扣暂时性差异可在发生当期，确定为相关的递延所得税资产确定为相关的递延所得税资产n递延所得税资产递延所得税资产=可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异适用税适用税率率n借：递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用贷：所得税费用所得税核算的程序所得税核算的程序4：n确定利润表中的所得税费用。确定利润表中的所得税费用。n计算公式：计算公式：所得税费用所得税费用=当期所得税当期所得税+递延所得税递延所得税A、当期所得税是指当期交易计算确定的应交、当期所得税是指当期交易计算确定的应交所得税；所得税；当期所得税当期所得税=当期应纳税所得额当期应纳税所得额适用税率适用税率B、递延所得税是根据递延所得税资产和递延、递延所得税是根据递延所得税资产和递延所得税负债调整后的综合结果。所得税负债调整后的综合结果。n我国所得税准则规定，递延所得税我国所得税准则规定，递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。负债表中列示。二、资产、负债的计税基础二、资产、负债的计税基础n1、资产的计税基础，是指企业收回资产、资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。面价值。解释解释：n“收回资产账面价值过程收回资产账面价值过程”折旧的计提、资产的销售折旧的计提、资产的销售等等等等n“可以自应税经济利益中抵扣的金额可以自应税经济利益中抵扣的金额”未来可税前抵未来可税前抵扣的金额扣的金额n如果在未来计税期间相关资产带来的经济利益不需如果在未来计税期间相关资产带来的经济利益不需纳税纳税,则该资产的计税基础等于其账面价值。则该资产的计税基础等于其账面价值。例如：例如：收回时不会产生纳税后果的应收贷款收回时不会产生纳税后果的应收贷款 不征税的应收股利（分得的税后利润）不征税的应收股利（分得的税后利润）相关收入已经计税的应收账款相关收入已经计税的应收账款 n资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产的持续持有期内，期间准予税前扣除。在资产的持续持有期内，其计税基础则为取得成本减去以前期间按税法其计税基础则为取得成本减去以前期间按税法规定已税前扣除金额后的余额。规定已税前扣除金额后的余额。n资产的计税基础资产的计税基础=取得成本取得成本-已在税前扣除的金额已在税前扣除的金额=未来可税前扣除的金额未来可税前扣除的金额举例举例n【例【例1】甲公司】甲公司2007年末存货账面余额年末存货账面余额100万万元，已提存货跌价准备元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面万元，则存货账面价值为价值为90万元；存货在出售时可以按其购入万元；存货在出售时可以按其购入成本（账面余额）抵税成本（账面余额）抵税100万元，所以，存万元，所以，存货的计税基础为货的计税基础为100万元。万元。n通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额时可以抵税的金额 2.负债的计税基础负债的计税基础 n负债的计税基础，是指负债的账面价值减负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。规定可予抵扣的金额。n解释解释：n“负债负债”其确认影响到会计利润其确认影响到会计利润n“未来期间未来期间”负债的偿还期间负债的偿还期间n“可予以抵扣金额可予以抵扣金额”可予以税前扣除的与负债有可予以税前扣除的与负债有关的费用关的费用n所以：负债的计税基础所以：负债的计税基础n账面价值未来可予以税前扣除的金额账面价值未来可予以税前扣除的金额负债的计税基础情况负债的计税基础情况1如果负如果负债债的确认和偿还都不影响会计利润和应税的确认和偿还都不影响会计利润和应税利润，则该负利润，则该负债债的计税基础等于其账面价值。的计税基础等于其账面价值。企业购入一批商品，货款企业购入一批商品，货款10 00010 000元尚未支付。该应元尚未支付。该应付账款的计税基础为付账款的计税基础为10 00010 000元。元。（10 00010 000账面价值账面价值10 00010 000偿还时可以税前扣除的金偿还时可以税前扣除的金额额0 0）。）。企业从银行借入一笔本金为企业从银行借入一笔本金为200 000200 000元的长期借款。元的长期借款。该借款的计税基础为该借款的计税基础为200 000200 000元。元。（200 000200 000账面价值账面价值200 000200 000偿还时可以税前扣偿还时可以税前扣除的金额除的金额0 0）负债的计税基础情况负债的计税基础情况2n如果负债的确认影响到会计利润，但负债的偿还如果负债的确认影响到会计利润，但负债的偿还不会产生纳税后果，则其计税基础等于账面价值。不会产生纳税后果，则其计税基础等于账面价值。相关费用已于税前扣除的应付利息相关费用已于税前扣除的应付利息 （初始确认时既影响会计利润，也影响应税利润）（初始确认时既影响会计利润，也影响应税利润）相关费用不得税前扣除的应付罚款相关费用不得税前扣除的应付罚款 （初始确认时影响会计利润，不影响应税利润，即将（初始确认时影响会计利润，不影响应税利润，即将来不得税前扣除）来不得税前扣除）负债的计税基础情况负债的计税基础情况3如果负债的确认影响到会计利润，并影响不同期间的应税如果负债的确认影响到会计利润，并影响不同期间的应税利润，则负债的计税基础不一定等于账面价值。利润，则负债的计税基础不一定等于账面价值。n【例【例2】甲公司】甲公司2007年末预计负债账面金额为年末预计负债账面金额为100万万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元，即负债万元，即负债计税基础计税基础=负债账面价值负债账面价值100其在未来期间计算应税其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额利润时可予抵扣的金额100=0（万元）。（万元）。通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。税的金额。三、暂时性差异的分类介绍三、暂时性差异的分类介绍n（一）应纳税暂时性差异（一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常表现在：应纳税暂时性差异通常表现在：n1、资产的账面价值大于其计税基础。、资产的账面价值大于其计税基础。n2、负债的账面价值小于其计税基础。、负债的账面价值小于其计税基础。3、在不考虑期初递延所得税负债的情况下、在不考虑期初递延所得税负债的情况下，应做会应做会计分录：计分录：借：所得税费用借：所得税费用贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债应纳税暂时性差异的举例应纳税暂时性差异的举例n例例3、企业于、企业于2006年年12月月12日取得的某项环日取得的某项环保用固定资产，原价保用固定资产，原价300万元，使用年限万元，使用年限10年，年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用加速折旧法，净残值为零。采用加速折旧法，净残值为零。2008年年12月月31日，企业估计该固定资产的可收回金额为日，企业估计该固定资产的可收回金额为220万元。假定所得税适用税率为万元。假定所得税适用税率为25%。2008年年12月月31日的会计处理：日的会计处理：1、固定资产的账面价值、固定资产的账面价值=原价原价300折旧折旧302减值减值20=2202、该项固定资产的计税基础、该项固定资产的计税基础=30030020%24020%=1923、账面价值大于计税基础，意味企业将于未来期间、账面价值大于计税基础，意味企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。性差异，应确认为递延所得税负债。4、在不考虑期初递延所得税负债的情况下、在不考虑期初递延所得税负债的情况下借：所得税费用借：所得税费用7万（万（28万万25%）贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债7万（万（28万万25%）【例例4】n甲公司甲公司2007年末商誉账面余额为年末商誉账面余额为4000万元，万元，没有计提减值准备。税法规定，企业合并中产没有计提减值准备。税法规定，企业合并中产生的商誉不能抵税，即商誉的计税基础为生的商誉不能抵税，即商誉的计税基础为0。因此，商誉账面价值因此，商誉账面价值4000万元与计税基础万元与计税基础0之之间的差额，形成暂时性差异为间的差额，形成暂时性差异为4000万元，资产万元，资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。性差异。（二）可抵扣暂时性差异（二）可抵扣暂时性差异n可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异通常表现在：可抵扣暂时性差异通常表现在：n1、资产的账面价值小于其计税基础。、资产的账面价值小于其计税基础。n2、负债的账面价值大于其计税基础。、负债的账面价值大于其计税基础。3、对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，、对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。在不考虑所得额为限，确认相应的递延所得税资产。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，应做会计分录期初递延所得税资产的情况下，应做会计分录借：递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用贷：所得税费用n例例5：A企业于企业于2005年末以年末以300万元购入一项万元购入一项生产用固定资产，预计使用生产用固定资产，预计使用10年。计税时，按年。计税时，按照税法规定，其折旧年限为照税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与年，假定会计与税法均按直线法计提折旧，净残值为零。税法均按直线法计提折旧，净残值为零。2006年该项固定资产按照年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定本个月计提折旧。假定本例中固定资产没有发生减值。确定例中固定资产没有发生减值。确定2006年末该年末该固定资产的账面价值和计税基础。假定所得税固定资产的账面价值和计税基础。假定所得税适用税率为适用税率为25%。2006年年12月月31日的会计处理：日的会计处理：1、固定资产的账面价值、固定资产的账面价值=原价原价300折旧折旧30010=270（万元）（万元）2、该项固定资产的计税基础、该项固定资产的计税基础=30030020=285（万元）（万元）3、账面价值、账面价值270小于计税基础小于计税基础285，意味企业将，意味企业将于未来期间减少应纳税所得额和应交所得税，于未来期间减少应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税属于可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。在不考虑期初递延所得税资产的情况下资产。在不考虑期初递延所得税资产的情况下,借：递延所得税资产借：递延所得税资产3.75万万(15万元万元25%）贷：所得税费用贷：所得税费用3.75万（万（15万元万元25%）【例例6】n甲公司甲公司2007年预计负债账面金额为年预计负债账面金额为100万元万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万万元（负债账面价值元（负债账面价值100其在未来期间计算应其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额税利润时可予抵扣的金额100）。因此，预计）。因此，预计负债账面价值负债账面价值100万元与计税基础万元与计税基础0的差额，形的差额，形成暂时性差异成暂时性差异100万元；因负债的账面价值大万元；因负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。n例例7甲公司甲公司2007年预收账款账面余额为年预收账款账面余额为600万万元（预收房款），假设预收房款在实际收款时元（预收房款），假设预收房款在实际收款时已计算交纳所得税，将来实际取得销售收入时已计算交纳所得税，将来实际取得销售收入时则不再纳税。该预收账款计税基础为则不再纳税。该预收账款计税基础为0万元（负万元（负债账面价值债账面价值600万万其在未来期间可以税前抵扣其在未来期间可以税前抵扣的金额的金额600万）；因负债的账面价值大于其计税万）；因负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。基础，形成可抵扣暂时性差异。三、所得税核算的确认与计量三、所得税核算的确认与计量 n在计算出应交所得税后，如何确定所得税费在计算出应交所得税后，如何确定所得税费用，关键是确定暂时性差异影响额。在资产用，关键是确定暂时性差异影响额。在资产负债表债务法下，对于可抵减暂时性差异的负债表债务法下，对于可抵减暂时性差异的影响额应确认为递延所得税资产，对于应纳影响额应确认为递延所得税资产，对于应纳税暂时性差异的影响额应确认为递延所得税税暂时性差异的影响额应确认为递延所得税负债。负债。1递延所得税资产的确认递延所得税资产的确认（1）确认递延所得税资产的情况）确认递延所得税资产的情况n企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。在估计未来所得税资产，并减少所得税费用。在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。n例例8甲公司甲公司2007年末存货账面余额年末存货账面余额100万元，已提万元，已提存货跌价准备存货跌价准备10万元。则存货账面价值为万元。则存货账面价值为90万元，万元，存货的计税基础为存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差万元，形成可抵扣暂时性差异为异为10万元。假设甲公司所得税税率为万元。假设甲公司所得税税率为25%，对于，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：得额为限，确认相应的递延所得税资产：n递延所得税资产递延所得税资产=可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异所得税税率所得税税率=1025%=2.5（万元）（万元）n在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：账务处理是：n借：递延所得税资产借：递延所得税资产2.5n贷：所得税费用贷：所得税费用2.5n应该特别注意，下列交易或事项中产生的可抵应该特别注意，下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产：确认相应的递延所得税资产：n企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产认相应的递延所得税资产。n例例9甲公司甲公司2007年发生亏损年发生亏损400万元，假设可以由以万元，假设可以由以后年度税前弥补，所得税税率为后年度税前弥补，所得税税率为25%，则对于能够结，则对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：额为限，确认相应的递延所得税资产：n递延所得税资产递延所得税资产=可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异所得税税率所得税税率=40025%=100（万元）（万元）n在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：处理是：借：递延所得税资产借：递延所得税资产100贷：所得税费用贷：所得税费用100n对于与联营企业、合营企业等的投资相关对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。n对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，通常产生于因联营企业或合抵扣暂时性差异，通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产。应确认相应的递延所得税资产。n例例10甲公司所得税税率为甲公司所得税税率为25%，2007年末长期股权投年末长期股权投资账面余额为资账面余额为150万元，其中原始投资成本为万元，其中原始投资成本为200万元，万元，按权益法确认投资损失按权益法确认投资损失50万元，该项投资未提减值准备。万元，该项投资未提减值准备。则长期投资账面价值则长期投资账面价值150万元与计税基础万元与计税基础200万元之间万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：资产：n递延所得税资产递延所得税资产=可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异所得税税率所得税税率=5025%=12.5（万元）（万元）n在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：处理是：n借：递延所得税资产借：递延所得税资产12.5贷：所得税费用贷：所得税费用12.5非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。时调整合并中应予确认的商誉。例例11甲公司所得税税率为甲公司所得税税率为25%，2007年通过购买与其年通过购买与其没有关联关系的乙公司没有关联关系的乙公司100的股份，使得乙公司成为的股份，使得乙公司成为甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为1000万元，万元，可辨认资产的公允价值为可辨认资产的公允价值为900万元。假设税法不允许按万元。假设税法不允许按照公允价值调整。照公允价值调整。则甲公司资产账面价值则甲公司资产账面价值900万元小于资产计税基万元小于资产计税基础础1000万元的差额，形成可抵扣暂时性差异，万元的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产：应确认相应的递延所得税资产：n递延所得税资产递延所得税资产=可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异所得税税所得税税率率=10025%=25（万元）（万元）甲公司的账务处理是：甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产借：递延所得税资产25贷：商誉贷：商誉25n与直接计入所有者权益的交易或事项相关的与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。价值下降而应确认的递延所得税资产。n例例12甲公司持有丙公司股票，这些股票被归甲公司持有丙公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为价值为300万元，万元，2007年末，该股票的公允价年末，该股票的公允价值为值为260万元。按照企业会计准则第万元。按照企业会计准则第22号号金融工具确认和计量规定，可供出售金融金融工具确认和计量规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益（资本公积）。外，应当直接计入所有者权益（资本公积）。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。n由于资产账面价值由于资产账面价值260万元与资产计税基础万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产：应确认相应的递延所得税资产：n递延所得税资产递延所得税资产=可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异所得税税所得税税率率=4025%=10（万元）（万元）n甲公司的账务处理是：甲公司的账务处理是：n借：递延所得税资产借：递延所得税资产10贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积10（2）不确认递延所得税资产的情况）不确认递延所得税资产的情况n除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。不予确认。n例如，融资租赁中承租人取得的资产，按照会计准例如，融资租赁中承租人取得的资产，按照会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定融资租费用作为租入资产的入账价值，而税法规定融资租入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，作为其计加上运输费、途中保险费等的金额计价，作为其计税基础。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认税基础。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，将直接影响到融资租入资产的入账其所得税影响，将直接影响到融资租入资产的入账价值，按照会计准则规定，该种情况下不确认相应价值，按照会计准则规定，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。的递延所得税资产。2递延所得税负债的确认递延所得税负债的确认n（1）除明确规定不应确认递延所得税负债的）除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。n例例13甲公司所得税税率为甲公司所得税税率为25%，2007年末长期年末长期股权投资账面余额为股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本万元，其中原始投资成本为为200万元，按权益法确认投资收益万元，按权益法确认投资收益20万元，没万元，没有计提减值准备。有计提减值准备。n长期投资账面价值为长期投资账面价值为220万元与其计税基础万元与其计税基础200万元之间形成应纳税暂时性差异，通常情况下万元之间形成应纳税暂时性差异，通常情况下应确认为递延所得税负债：应确认为递延所得税负债：n递延所得税负债递延所得税负债=应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异所得税税率所得税税率=2025%=5（万元）（万元）n在不考虑期初递延所得税负债的情况下，甲公在不考虑期初递延所得税负债的情况下，甲公司的账务处理是：司的账务处理是：借：所得税费用借：所得税费用5贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债5在确认递延所得税负债时还应注意在确认递延所得税负债时还应注意:n非同一控制下的企业合并中，按照会计规定非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。整合并中应予确认的商誉。n例例14甲公司所得税税率为甲公司所得税税率为25%，2007年通过购买与其年通过购买与其没有关联关系的丙公司没有关联关系的丙公司100的股份，使得乙公司成为甲的股份，使得乙公司成为甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为并中取得的各项可辨认资产的账面价值为840万元，可辨万元，可辨认资产的公允价值为认资产的公允价值为900万元。假设税法不允许按照公允万元。假设税法不允许按照公允价值调整。则甲公司资产账面价值价值调整。则甲公司资产账面价值900万元大于资产计税万元大于资产计税基础基础840万元的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相万元的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债：应的递延所得税负债：n递延所得税负债递延所得税负债=应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异所得税税率所得税税率=6025%=15（万元）（万元）n甲公司的账务处理是：甲公司的账务处理是：借：商誉借：商誉15贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债15与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益（资本公积），如因可供出售金融资产公允价值上升而（资本公积），如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。应确认的递延所得税负债。n例例15甲公司持有丁公司股票，这些股票被归类为可甲公司持有丁公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为500万万元，元，2007年末，该股票的公允价值为年末，该股票的公允价值为520万元。按照万元。按照企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认和计量规金融工具确认和计量规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益（资本公积）。按损益外，应当直接计入所有者权益（资本公积）。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值由于资产账面价值520万元与资产计税基础万元与资产计税基础500万元万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债：的递延所得税负债：n递延所得税负债递延所得税负债=应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异所得税税所得税税率率=2025%=5（万元）（万元）n甲公司的账务处理是：甲公司的账务处理是：借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积5贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债5（2）不确认递延所得税负债的情况）不确认递延所得税负债的情况 n商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。差异不确认其所产生的递延所得税负债。n可以想象，如果在这种情况下确认了商誉，则商誉增加；可以想象，如果在这种情况下确认了商誉，则商誉增加；商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉，如此循环往复，不可穷尽。故商誉产生的应纳新的商誉，如此循环往复，不可穷尽。故商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。税暂时性差异不确认递延所得税负债。n除企业合并以外的交易中，如果交易发生时除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。应的递延所得税负债不予确认。n企业对与联营企业、合营企业等的投资相关企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。相应的递延所得税负债。3当期所得税和递延所得税的计量当期所得税和递延所得税的计量n以上两个问题着重说明了递延所得税资产和递以上两个问题着重说明了递延所得税资产和递延所得税负债确认的各种不同情况；与此相关延所得税负债确认的各种不同情况；与此相关的另一个问题是如何进行计量，即相应金额如的另一个问题是如何进行计量，即相应金额如何计算。何计算。（1）当期所得税的计量）当期所得税的计量n资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。假的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。假定企业当期发生的交易和事项（未发生直接计入定企业当期发生的交易和事项（未发生直接计入所有者权益的交易和事项）按照税法规定计算确所有者权益的交易和事项）按照税法规定计