第6章审计计划(65页PPT).pptx

第六章审计计划审计业务约定书的内容；审计业务约定书的内容；总体审计策略与具体审计计划；总体审计策略与具体审计计划；重要性含义与性质；重要性含义与性质；计划重要性水平的确定；计划重要性水平的确定；评价错报的影响评价错报的影响引例：计划审计工作未雨绸缪应对财务舞弊l金荔科技金荔科技(600762),全称为衡阳市金荔科技农业股份有限公全称为衡阳市金荔科技农业股份有限公司司,前身为衡阳市飞龙实业股份有限公司。前身为衡阳市飞龙实业股份有限公司。l注册资本为注册资本为105,664,000元。元。1996年年10月，月，A股获准在上海证券交股获准在上海证券交易所上市易所上市,成为湖南省高科技农业龙头企业。成为湖南省高科技农业龙头企业。l经营范围：农业高科技，废旧物资回收等以及矿产品、房地经营范围：农业高科技，废旧物资回收等以及矿产品、房地产投资。产投资。l三、审计意见三、审计意见 l我们认为，金荔科技公司财务报表已经按照企业会计准则和企业会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了金荔科技公司2006年12月31日的财务状况以及2006年度的经营成果和现金流量。l四、强调事项l我们提醒会计报表使用者注意，如附注十二(四)所述，截止2006年12月31日，金荔科技公司所有者权益-343,232,379.26元，累计亏损-699,688,539.80元，逾期借款299,787,950.58元，逾期对外担保394,820,000.00元，公司已基本无持续经营能力。公司已基本无持续经营能力。l金荔科技公司已在财务报表附注十二(四)中充分披露了拟采取的改善措施，即金荔科技公司已同广东永晟集团有限公司签订资产置换协议，广东永晟集团有限公司承诺将其持有的资产与金荔科技公司除货币资金以外的所有资产进行整体置换。该资产置换协议已经金荔科技公司董事会审议通过。l由于金荔科技公司股权已被冻结，广东永晟集团有限公司尚待拍卖本公司股权后方可实施本次重大资产重组；且本次重大资产重组尚需金荔科技公司股东大会审议和中国证监会审批。因此金荔科技公司的持续经营能力仍存在重大不确定性。l本段内容不影响已发表的审计意见。引例：计划审计工作引例：计划审计工作未雨绸缪应对财务舞弊未雨绸缪应对财务舞弊lS*ST金荔金荔2006年主要财务数据年主要财务数据(单位单位:元元)资产总额资产总额476,708,639.75主营业务收入主营业务收入4,165,934.5负债总额819,941,019.01利润总额6,386.838.17所有者权益343,232,379.26净利润6,383,679.71逾期借款299,787,950.58逾期对外担保394,820,000引例：计划审计工作引例：计划审计工作未雨绸缪应对财务舞弊未雨绸缪应对财务舞弊l金荔科技金荔科技(600762)存在涉嫌违反证券法律法规行为，为其提供存在涉嫌违反证券法律法规行为，为其提供2006年年报审计业务的年年报审计业务的万隆所出具了含有虚假内容的审计报告。万隆所出具了含有虚假内容的审计报告。l（1 1）20062006年年1212月，金荔科技将抵债资产作为金荔科技资产进行核算。致使对月，金荔科技将抵债资产作为金荔科技资产进行核算。致使对固定固定资产和无形资产虚增资产和无形资产虚增79,059,574.1279,059,574.12元。元。l（2 2）金荔科技）金荔科技20062006年未对其广州分公司的账面固定资产计提折旧、未对无形年未对其广州分公司的账面固定资产计提折旧、未对无形资产和长期待摊费用进行摊销。导致资产和长期待摊费用进行摊销。导致20062006年年度报告中损益表年年度报告中损益表少计费用少计费用22,274,855.7422,274,855.74元，虚增利润元，虚增利润22,274,855.7422,274,855.74元。元。l（3 3）金荔科技）金荔科技20062006年伪造居间合同、本票等文件，年伪造居间合同、本票等文件，虚构收取中介佣金虚构收取中介佣金3,5003,500万元用于归还秦皇岛路建工程机械有限公司欠款，导致万元用于归还秦皇岛路建工程机械有限公司欠款，导致20062006年年度报告中损年年度报告中损益表虚增收入益表虚增收入3,5003,500万元，虚增利润万元，虚增利润3,3113,311万元万元。l董事会报告董事会报告:报告期内公司由于主营业务和生产经营基本处于停顿状态报告期内公司由于主营业务和生产经营基本处于停顿状态,报告报告期内公司实现主营业务收入仅为期内公司实现主营业务收入仅为农场农场 生猪养殖带来生猪养殖带来 416.59 万元，万元，公司公司 2006 年年主要是一笔佣金收入主要是一笔佣金收入,2006 年年 12 月月 26 日上海奉志实业有限日上海奉志实业有限 公司、有碌（秦皇岛）旅公司、有碌（秦皇岛）旅游开发有限公司与本公司三方签订居间合同，上海奉志实业有限公司一次性游开发有限公司与本公司三方签订居间合同，上海奉志实业有限公司一次性 支付本公支付本公司司 3500 万元佣金。万元佣金。l证监会认为，证监会认为，万隆所在对金荔科技进行万隆所在对金荔科技进行2006年年度报告审计时，没有制定具体审计年年度报告审计时，没有制定具体审计计划，没有安排项目组讨论，存在审计内部控制上的重大遗漏。计划，没有安排项目组讨论，存在审计内部控制上的重大遗漏。第一节第一节 初步业务活动初步业务活动l一、初步业务活动的目的和内容一、初步业务活动的目的和内容（一）初步业务活动的目的（1）具备执行业务所需的独立性和能力；l（2）不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；l（3）与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。（二）初步业务活动的内容l（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；l（2）评价遵守相关职业道德要求的情况；（3）就审计业务约定条款达成一致意见。案例分析l2013年2月1日，ABC会计师事务所注册会计师张一的叔叔张乙打来电话，请张一及所在事务所担任XYZ有限责任公司2012年度财务报表的审计工作。张一为了扩大事务所的业务，爽快地接受了。并于2月5日带领审计小组进驻XYZ公司实施审计。张一是ABC会计师事务所的发起人之一，任审计部经理，主要擅长工业制造企业的审计业务。XYZ公司属于高科技民营企业，其最主要的出资者为张乙，占有60%的股权，张乙担任董事长及总经理。张一的父亲也是出资者之一，但仅占5%的股权。XYZ公司主要经营计算机软件开发、销售。l要求：请确定张一能否担任XYZ有限责任公司的审计业务，并简要说明理由。案例分析l14年2月3日，信勇会计师事务所的CPA章凡接到妻子电话，说她弟弟李杰开办专门收购和买卖古董字画的ABC文化贸易公司，13年度的会计报表拟委托会计师事务所进行审计，正在寻找合适的会计师事务所。李杰希望章凡能够承接对ABC文化贸易公司会计报表的审计。章凡听了，一方面受妻弟委托，另一方面也认为是开拓一个新客户的机会，于是非常爽快地答应了。14年2月6日亲自带领审计小组到ABC文化贸易公司实施审计。ABC文化贸易公司属于私营公司，自开业5年以来业务发展很好，但从没有接受过CPA审计。注册会计师章凡是信勇会计师事务所的出资人之一，业务专长是对工业企业尤其是国有企业进行会计报表审计。l案例分析：1、结合案例讨论CPA承接业务应考虑的因素。l2、指出本案例中承担业务不恰当的地方。单项选择题lABC会计师事务所承接EFG公司2014年度财务报表审计，甲注册会计师担任项目合伙人，下列关于甲注册会计师的观点中正确的是()。lA.注册会计师制定总体审计策略后，开展初步业务活动lB.开展初步业务活动以确定实际执行的重要性水平lC.开展初步业务活动以确定注册会计师是否具备独立性和专业胜任能力lD.开展初步业务活动以确保注册会计师对客户的商业机密保密多选题lABC会计师事务所首次承接甲公司2013年财务报表审计。在双方签订“审计业务约定书”前需要在下列()环节开展初步业务活动。lA.了解甲公司及其环境，包括了解内部控制lB.针对甲公司财务报表审计业务实施质量控制程序lC.评价事务所与审计项目组遵守职业道德要求的情况lD.判断是否就2013年财务报表审计业务达成了一致意见l会计师事务所开展初步业务活动，下列目的中，属于确保在计划审计工作时执行审计工作的注册会计师具备的要求的是（）。lA、按适当的方式收费lB、对客户的商业机密保密lC、独立性和专业胜任能力lD、合理利用专家的工作二、审计的前提条件二、审计的前提条件l1.财务报告编制基础l（1）确定财务报告编制基础的可接受性。l考虑下列相关因素：l被审计单位的性质、财务报表的目的、财务报表的性质、法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。l（2）通用目的编制基础。l（3）法律法规规定的财务报告编制基础。l2.就管理层的责任达成一致意见。中国农业银行（601288）l二、财务报表编制基础l本财务报表按照中华人民共和国财政部(以下简称“财政部”)于2006年2月15日l及以后期间颁布的企业会计准则基本准则、具体会计准则、企业会计准则应l用指南、企业会计准则解释及其他相关规定(以下合称“企业会计准则”)、以及中l国证券监督管理委员会公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号财务报l告的一般规定(2010年修订)的披露规定及其他信息披露相关规定编制。l财政部于2014年颁布了企业会计准则第39号公允价值计量、企业会计准l则第40号合营安排以及修订后的企业会计准则第9号职工薪酬、企l业会计准则第30号财务报表列报以及企业会计准则第33号合并财务报l表。上述准则自2014年7月1日起施行，鼓励境外上市的企业提前施行。本行l为同时发行A股和H股的上市公司，因此本集团和本行已提前采用上述准则编制l2013年度财务报表。这些会计政策的采用对本集团和本行的财务状况、经营成果及l现金流量未产生重大影响。王府井（600859）l1.财务报表的编制基础l本集团财务报表以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照财政部颁布的企业会计准则及相关规定，并基于本附注“重要会计政策、会计估计和合并财务报表的编制方法”所述会计政策和估计编制。三、审计业务约定书l概念：审计业务约定书是指概念：审计业务约定书是指会计师事务所会计师事务所与与被审计单位被审计单位签订的，签订的，用以记录和确认审计业务的用以记录和确认审计业务的委托与受托关系委托与受托关系、审计目标和范围审计目标和范围、双双方的责任方的责任以及以及报告的格式报告的格式等事项的等事项的书面协议。书面协议。l（一）审计业务约定书的基本内容审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：1.财务报表审计的目标与范围；2.注册会计师的责任；3.管理层的责任；4.指出用于编制财务报表所适用的财务报吿编制基础；5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。（二）审计业务约定书的特殊考虑l1.考虑特定需要。l（1）详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及注册会计师协会发布的职业道德守则和其他公告；（2）对审计业务结果的其他沟通形式；（3）说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险；（4）计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成；（5）管理层确认将提供书面声明；（6）管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作；（二）审计业务约定书的特殊考虑l（7）管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实；（8）收费的计算基础和收费安排；（9）管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款；（10）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；（11）对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排；（12）在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排；（13）说明对注册会计师责任可能存在的限制；（14）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项；（15）向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。2.组成部分的审计。l如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：（1）组成部分注册会计师的委托人；（2）是否对组成部分单独出具审计报告；（3）与审计委托相关的法律法规的规定；（4）母公司占组成部分的所有权份额；（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。3.连续审计。l下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有业务约定条款：（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；（2）需要修改约定条款或增加特别条款；（3）被审计单位髙级管理人员近期发生变动；（4）被审计单位所有权发生重大变动；(5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；（6）法律法规的规定发生变化；（7）编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；（8）其他报告要求发生变化。4审计业务约定条款的变更l（1）变更审计业务约定条款的要求l下列原因可能导致被审计单位要求变更业务，如：l环境变化对审计服务的需求产生影响；对原来要求的审计业务的性质存在误解；l无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。4审计业务约定条款的变更l（2）变更为审阅业务或相关服务业务的要求。第二节第二节 总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划l凡事预则立,不预则废.l案例：注册会计师李伟和王明所在的会计师事务所接受A公司董事长的委托,对A公司经理于某实施离任审计.A公司是一家拥有5000名员工的大中型企业,于某在任5年,该公司内部控制较为健全、有效，公司效益逐年递增，经营业绩较为显著，本人也得到董事会及员工的一致好评。在上述背景下，李伟和王明从于某上任的年度开始，对所有部门的所有业务均采取以会计凭证、会计账簿、会计报表为主线的审计方法。尽管两个人付出了辛勤劳动，但在审计业务约定书规定的一个月内只审查了一年的业务。于是，A公司的董事会与李伟和王明所在的会计师事务所解除了审计合同。l要求：分析李伟和王明本次审计失败的原因。一、总体审计策略l审计计划包括总体审计策略和具体审计计划l总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导具体审计计划的制定。l（一）确定审计业务的特征，(包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以确定审计范围)以界定审计范围；l（二）明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质；l（三）根据职业判断，考虑用以指导项目组工作方向的重要因素；l（四）确定执行业务所需资源的性质、时间安排和范围l一、总体审计策略l注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明审计资源的规划和调配：l主要内容：l（1）向具体审计领域调配的资源l（2）向具体审计领域分配资源的数量l（3）何时调配这些资源l（4）如何管理、指导、监督这些资源的利用二、具体审计计划l具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。l（一）识别和评估财务报表重大错报风险的风险评估程风险评估程序的性质、时间和范围。序的性质、时间和范围。l（二）针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；进一步审计程序的性质、时间和范围；（三）注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计其他审计程序程序，例如注册会计师针对被审计单位的环境事项、电，例如注册会计师针对被审计单位的环境事项、电子商务等特定项目执行相应的审计程序子商务等特定项目执行相应的审计程序三、审计过程中对计划的更改三、审计过程中对计划的更改l计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。通常来讲，这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险的评估和进一步审计程序(包括总体方案和拟实施的具体审计程序)的更新和修改等。一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。四、指导、监督与复核四、指导、监督与复核 ll注册会计师应在评估重大错报风险的基础上，计划对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围。l当评估的重大错报风险增加时，注册会计师通常会扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。第三节第三节 审计重要性审计重要性l一、重要性的含义l重要性取决于在具体环境下对错报金额对错报金额和性质的判断和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性：对财务报表产生重大的影响。重要性：对财务报表产生重大的影响。相对于其他内容来说更为突出的。相对于其他内容来说更为突出的。在事件中起决定性作用。在事件中起决定性作用。对于一项业务具有致命的作用。对于一项业务具有致命的作用。事物在审计中体现的重要性。事物在审计中体现的重要性。一、重要性的含义l通常而言，重要性概念可从下列方面进行理解：l1 1如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的依据财务报表作出的经济经济决策决策，则通常认为错报是重大的；，则通常认为错报是重大的；l2 2对重要性的判断是根据对重要性的判断是根据具体环境具体环境作出的，并受错作出的，并受错报的报的金额或性质金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；的影响，或受两者共同作用的影响；l3 3判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财报表使用者可能能差异很大，因此不考虑错报对个别财报表使用者可能产生的影响产生的影响。计划审计工作（审计计划阶段）确定重要性初步判断数（报表层次重要性水平）将报表层次重要性水平分配于各账户（认定）评价审计结果（审计报告阶段）实质性程序（审计实施阶段）将尚未更正错报汇总数与报表层次重要性进行比较汇总各账户的错报通过实质性程序并推断（估计）各账户的错报重要性应用二、重要性与审计风险的关系l重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。l注意：注册会计师不能通过不合理地人为调注意：注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险；因为重要高重要性水平，降低审计风险；因为重要性是依据重要性概念中所述的判断标准确性是依据重要性概念中所述的判断标准确定的，而不是由主观期望的审计风险水平定的，而不是由主观期望的审计风险水平决定。决定。三、重要性水平的确定l（一）财务报表整体的重要性l重要性水平是针对错报的金额大小而言。注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。l重要性水平是一个经验值，注册会计师只能通过职业判断确定重要性水平。(一)财务报表整体的重要性l注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平，即：l重要性水平=恰当的基准值合理的百分比l（1）选择适当的判断基础，即基准。在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。l注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境性质和环境。注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。由于销售收入和总资产具有相对稳定性，注册会计师经常将其用作确定计划重要性水平的基准。l应用指南第3段至第5段，针对确定财务报表整体重要性时对基准的运用作出了详细的指引，要求:l注册会计师站在财务报表使用者的角度，充分考虑被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境，选用如资产、负债、所有者权益、收入和费用等财务报表要素，或报表使用者特别关注的项目作为适当的基准。l比如：被审计单位的情况被审计单位的情况 可能选择的基准可能选择的基准 1.1.企业的盈利水平保持稳定。企业的盈利水平保持稳定。经常性业务的税前利润经常性业务的税前利润 2.2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生。企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生。过去三到五年经常性业务过去三到五年经常性业务的税前利润的税前利润/亏损绝对数亏损绝对数的平均值的平均值 3.3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备造厂房及购买机器设备 总资产总资产 4.4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力。名度和影响力。主营业务收入主营业务收入5.5.为某开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为为某开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值基金持有人创造投资价值 净资产净资产 6.6.为某国际企业集团设立在中国的研发中心，主要为集团下属为某国际企业集团设立在中国的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并向相关企业收取成本各企业提供研发服务，并向相关企业收取成本 成本与营业费用总额成本与营业费用总额7.7.为公益性质的基金会均赠收入或捐赠支出总额为公益性质的基金会均赠收入或捐赠支出总额为公益性质的基金会均赠为公益性质的基金会均赠收入或捐赠支出总额收入或捐赠支出总额多选题多选题注册会计师确定财务报表整体重要性水平时，通常使用选定的基准乘以一注册会计师确定财务报表整体重要性水平时，通常使用选定的基准乘以一定百分比得出。下列关于基准的选取，合理的有（）。定百分比得出。下列关于基准的选取，合理的有（）。A、处于开办期的新建企业，正在建造厂房及购买机器设备，以预测税前利、处于开办期的新建企业，正在建造厂房及购买机器设备，以预测税前利润为基准润为基准B、对于盈利稳定的企业，以经常性业务的税前利润为基准、对于盈利稳定的企业，以经常性业务的税前利润为基准C、对于公益性质的基金会，以捐赠收入为基准、对于公益性质的基金会，以捐赠收入为基准D、处于新兴行业中的发展型企业，以净资产为基准、处于新兴行业中的发展型企业，以净资产为基准【正确答案】BC【答案解析】本题考查的是初步业务活动。选项A，处于开办期的新设企业，尚未开始经营，正在建造厂房及购买机器设备，以总资产为基准；选项D，企业处于新兴行业，目前侧重抢占市场份额，扩大企业知名度和影响力，以主营业务收入为基础（一）财务报表层次的重要性水平l（2）确定恰当的百分比。l在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。常见的参考数值有：l对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%；l对非营利组织，总收入或费用总额的1%。l（3）报表层次重要性水平的选取l如果如果同一期间同一期间各财务报表的重要性水平不同，审计各财务报表的重要性水平不同，审计人员应当取其人员应当取其最低者最低者作为财务报表层次的重要性水平。作为财务报表层次的重要性水平。l例题例题6-16-1 A A和和B B注册会计师对注册会计师对XYZXYZ股份有限公司股份有限公司203203年度会计报表年度会计报表进行审计，其未经审计的有关会计报表项目金额为：资产总额进行审计，其未经审计的有关会计报表项目金额为：资产总额180 180 000000万元；净资产万元；净资产88 00088 000万元；主营业务收入万元；主营业务收入240 000240 000万元；净利润万元；净利润24 00024 000万元。如果万元。如果A A和和B B在确定财务报表层次的重要性水平时，以资在确定财务报表层次的重要性水平时，以资产总额、净资产、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比产总额、净资产、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的百分比数率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的百分比数值分别为值分别为0.5%0.5%、1%1%、0.5%0.5%和和5%5%。l要求：计算确定要求：计算确定XYZXYZ股份有限公司股份有限公司203203年度财务报表层次重要性年度财务报表层次重要性水平的过程。水平的过程。（二）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平l各类交易、账户余额、列报各类交易、账户余额、列报认定层次认定层次的重要的重要性水平称为性水平称为“可容忍错报可容忍错报”。l可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。l它是在不导致财务报表存在重大错报的情况不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的列报确定的可接受的最大错报。可接受的最大错报。认定层次的重要性水平的确定考虑的因素：l第一，各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；l第二，各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。l例6-2A注册会计师对XYZ公司203年度的财务报表进行审计，初步判断财务报表层次重要性水平是资产总额的1%，为14万元，即资产账户可容忍的错报为14万元。现A注册会计师首先按1%进行同比例分配，形成甲方案，如表6-2所示。表表6-2重要性水平的分配重要性水平的分配 单单位：万元位：万元账户账户金额金额甲方案甲方案乙方案乙方案货币资金货币资金20200.20.20.10.1应收账款应收账款2802802.82.82.52.5存货存货6006006 69 9固定资产固定资产5005005 52.42.4总计总计1 4001 40014141414乙方案要优于甲方案乙方案要优于甲方案（三）实际执行的重要性l实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。l如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。（三）实际执行的重要性l通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%75%。l接近财务报表整体重要性50%的情况:l（1）非连续性审计：l（2）以前年度审计调整较多；l（3）项目总体风险较高（例如，处于高风险行业，经常面临较大市场压力，首次承接的审计项目或者需要出具特殊目的报告等。l接近财务报表整体重要性75%的情况：l（1）经常性审计，以前年度审计调整较少；l（2）项目总体风险较低（如处于低风险行业，市场压力较小）。（四）审计过程中修改重要性l由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）：l（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；l（2）获取新信息；l（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。例如，注册会计师在审计过程中发现，实际财务成果与最初确定财务报表整体的重要性时使用的预期本期财务成果相比存在很大差异，则需要修改重要性。四、评价审计过程中识别出错报四、评价审计过程中识别出错报l（一）错报的定义错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能由下列事项导致：（1）收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；（2）遗漏某项金额或披露；（3）由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；（4）注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。四、评价审计过程中识别出错报四、评价审计过程中识别出错报l错报可以区分为事实错报、判断错报和推断错报l1.事实错报。事实错报是毋庸置疑的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。l例如，注册会计师在审计测试中发现最近购入存货的实际价值为14000元，但账面记录的金额却为10000元。因此，存货和应付账款分别被低估了4000元，这里被低估的4000元就是已识别的对事实的具体错报。2判断错报l判断错报，是指由于注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异。这类错报产生于两种情况：l一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报表中的管理层作出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围，导致出现判断差异；l二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。l（二）累积识别出的错报（二）累积识别出的错报l3.推断误差是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数.l l（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。l l（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。（三）对审计过程识别出的错报的考虑l错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。例如，注册会计师识别出由于内部控制失效而导致的错报，或被审计单位广泛运用不恰当的假设或评估方法而导致的错报，均可能表明还存在其他错报。l抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。l注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整（四）错报的沟通和更正l及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。l法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。（五）评价未更正错报的影响l未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报评价未更正错报的影响评价未更正错报的影响情形情形汇总错汇总错报报重要性重要性水平水平措施措施拒绝调整后拒绝调整后小于小于6060万元万元100100万元万元 提请调整提请调整无保留意见无保留意见接近接近9090万元万元100100万元万元 追加审计程序；追加审计程序；提请调整提请调整视追加程序视追加程序之后发现的之后发现的错报情况而错报情况而定定超过超过150150万元万元 100100万元万元 扩大测试范围；扩大测试范围；提请调整提请调整保留或否定保留或否定意见意见大大大大超过超过900900万元万元 100100万元万元 扩大测试范围；扩大测试范围；提请调整提请调整否定意见否定意见实训实训1 1：A A和和B B注册会计师负责对注册会计师负责对X X公司公司207207年度财务报表进行审计，并确定财务报年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要水平为表层次的重要水平为1 200 0001 200 000元。元。X X公司公司207207年财务报告于年财务报告于208208年年3 3月月2525日获董日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：资料二：在对资料二：在对X X公司审计过程中，公司审计过程中，A A和和B B注册会计师注意到以下事项：注册会计师注意到以下事项：（1 1）X X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为：账龄公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为：账龄1 1年以年以内的（含内的（含1 1年，以下类推），按其余额的年，以下类推），按其余额的15%15%计提；账龄计提；账龄1212年的，按其余额的年的，按其余额的40%40%计提；账龄计提；账龄2323年的，按年的，按其余额的其余额的60%60%计提；账龄计提；账龄3 3年以上的，按其余额的年以上的，按其余额的80%80%计提。计提。要求：l1）在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1），请回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X公司207年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。l2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司只存在资料二的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当针对该独立存在的事项出具何种意见类型的审计报告。答案：l（1）判断审计处理意见，并编制调整分录：l预收款项明细科目中存在借方余额，应该重分类到应收账款项目中。l借：应收账款d公司9500000l贷：预收款项d公司9500000l补提坏账准备金额9500000151425000（元）l借：资产减值损失坏账损失1425000l贷：应收账款坏账准备1425000l答案：（2）判断事项的审计意见：对于事项（1）应该出具保留意见的审计报告。实训2l公开发行A股的X股份有限公司（以下简称X公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对X公司2009年度会计报表进行审计，并确定会计报表层次的重要性水平为1200000元。X公司2009年度财务报告于2010年2月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17。其他相关资料如下：资料一：资料一：X公司未经审计的公司未经审计的2009年度会计报表部分项年度会计报表部分项目的年末余额或本年发生额如下：目的年末余额或本年发生额如下：项目项目金额金额 （万元）（万元）资产总额资产总额21 00021 000股本股本7 5007 500资本公积资本公积股本溢价股本溢价4 0004 000法定盈余公积法定盈余公积1 0001 000未分配利润未分配利润900900主营业务收入主营业务收入18 00018 000利润总额利润总额300300净利润净利润200200l资料二：X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10计提；账龄1-2年的，按其余额的30计提；账龄2-3年的，按其余额的50计提；账龄3年以上的，按其余额的80计提。X公司2009年12月31日未经审计的应收账款账面余额为51929000元，相应的坏账准备余额为6364900元。应收账款账面余额明细情况如下：1 1年以内年以内 1-21-2年年 2-32-3年年 3 3年以上年以上应收账款应收账款-a a公司公司3535 150 000500 000932 000应收账款应收账款-b b公司公司2 000 00015 100 00054 000应收账款应收账款-c c公司公司600 00025 000应收账款应收账款-d d公司公司9 500 00012 000 000应收账款应收账款-e e公司公司68 000小小 计计47 250 0003 60