审计学第二讲(62页PPT).pptx

第二讲第二讲 审计目标、证据与工作底稿审计目标、证据与工作底稿 总体审计目标总体审计目标 搜集审计证据的决策搜集审计证据的决策 审计程序审计程序 审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核总体审计目标的演变总体审计目标的演变指在特定历史环境下，审计组织和人员通过审计工作所指在特定历史环境下，审计组织和人员通过审计工作所期望达到的最终结果。总目标已经历了四次大的演变期望达到的最终结果。总目标已经历了四次大的演变：详细审计阶段详细审计阶段查错防弊查错防弊 资产负债表审计阶段资产负债表审计阶段鉴证企业资产负债表的鉴证企业资产负债表的公允性公允性 会计报表审计阶段会计报表审计阶段 鉴证企业财务报表整体的鉴证企业财务报表整体的公允性公允性 重新重视检查会计错弊阶段重新重视检查会计错弊阶段对客户的财务报对客户的财务报表舞弊行为保持更高程度的职业怀疑表舞弊行为保持更高程度的职业怀疑我国注册会计师执业准则的特点我国注册会计师执业准则的特点制定宗旨：制定宗旨：维护公众利益和体现国际趋同维护公众利益和体现国际趋同八大特点：八大特点：全面引入了现代风险导向审计的理念全面引入了现代风险导向审计的理念 强化了注册会计师检查报表舞弊的责任强化了注册会计师检查报表舞弊的责任 充分吸收了内部控制理论与实践的最新成果充分吸收了内部控制理论与实践的最新成果 构建了注册会计师与公司治理层沟通的机制构建了注册会计师与公司治理层沟通的机制 严格了审计证据的搜集要求严格了审计证据的搜集要求 强调了审计工作底稿的重要作用强调了审计工作底稿的重要作用 丰富了会计师事务所质量控制的内涵丰富了会计师事务所质量控制的内涵 实现了审计准则内容和形式上的创新实现了审计准则内容和形式上的创新财务报表审计的目标：财务报表审计的目标：财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：作，对财务报表的下列方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制的规定编制 财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量单位的财务状况、经营成果和现金流量特定事项审计目标（盈利预测审核、执行特定事项审计目标（盈利预测审核、执行商定程序等）商定程序等）提供合理保证：提供合理保证：注册会计师按审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报注册会计师按审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。由于审计中存在的以表整体不存在重大错报获取合理保证。由于审计中存在的以下固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计下固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证：师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证：选择性测试方法的运用选择性测试方法的运用 内部控制的固有局限性内部控制的固有局限性 大多数审计证据是说服性而非结论性的大多数审计证据是说服性而非结论性的 为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断 某些特殊性质交易和事项可能影响审计证据的说服力某些特殊性质交易和事项可能影响审计证据的说服力审计意见不是对被审单位未来生存能力或管理层审计意见不是对被审单位未来生存能力或管理层经营效率效果提供的保证！经营效率效果提供的保证！期望差的存在：期望差的存在：与此不同与此不同，公众总是期望独立审计人员能够：公众总是期望独立审计人员能够：查出会计报表中所有重要错报和漏报，甚至不重要的查出会计报表中所有重要错报和漏报，甚至不重要的错报和漏报错报和漏报 防止公布误导性的会计报表防止公布误导性的会计报表 及时就企业不能持续经营的情况向审计意见的有关利及时就企业不能持续经营的情况向审计意见的有关利害关系人进行风险预警害关系人进行风险预警对公众的这种期望，原普华会计公司主席对公众的这种期望，原普华会计公司主席Joseph E.Connor曾说：在每一次企业经营失败、每一起欺诈事件、每曾说：在每一次企业经营失败、每一起欺诈事件、每一个会计上的鬼把戏和每一件由证券交易委员会、国会、法一个会计上的鬼把戏和每一件由证券交易委员会、国会、法院等机构提出的调查中，最后都会响起院等机构提出的调查中，最后都会响起“Where are the audiors”的合声。的合声。投资者对审计保证水平的认识投资者对审计保证水平的认识美国两位会计学家曾进行过美国两位会计学家曾进行过一次调查。对象为至少持有一次调查。对象为至少持有100种在纽约或美国股票交种在纽约或美国股票交易所上市的公司股票的投资易所上市的公司股票的投资者。针对这些投资者，问了者。针对这些投资者，问了两个问题：两个问题：A.作为投资者，作为投资者，认为审计师应对查出因无意认为审计师应对查出因无意错误而导致的会计报表重要错误而导致的会计报表重要错报提供何种水平的保证错报提供何种水平的保证:B.认为审计师应对查出因蓄认为审计师应对查出因蓄意欺诈而导致的会计报表重意欺诈而导致的会计报表重要错报又提供何种水平的保要错报又提供何种水平的保证。来自全美的证。来自全美的246位投资位投资者的回答结果见表。者的回答结果见表。MarcJ.Epstein,MarshallA.Geiger.1994.InvestorViewsofAuditAssurance:RecentEvidenceoftheExpectationGap.Journal of Accountancy,January保证水平保证水平错误错误欺诈欺诈无需保证无需保证1.67%2.51%合理保证合理保证51.05%26.36%绝对保证绝对保证47.28%71.13%合计合计100%100%舞弊的发现方法：统计资料舞弊的发现方法：统计资料由于欺诈一般是由高层管理当局精心策划或由相关人员串通由于欺诈一般是由高层管理当局精心策划或由相关人员串通进行、刻意掩饰的，因而即使是重大的，其审查难度也很大，进行、刻意掩饰的，因而即使是重大的，其审查难度也很大，常规审计发现的概率小。有专家指出：常规审计发现的概率小。有专家指出：“有有90的财务舞弊的财务舞弊是偶然被发现的。在财务审计中通过审计计划发现舞弊的概是偶然被发现的。在财务审计中通过审计计划发现舞弊的概率大约为率大约为20。”1998年，年，KPMG国际会计公司第三次对贪污问题进行了广泛调国际会计公司第三次对贪污问题进行了广泛调查，样本来自查，样本来自20个行业的个行业的5000家企业和组织，被调查对象包家企业和组织，被调查对象包括这些单位的高级管理者、经营主管、财务经理、证券经理、括这些单位的高级管理者、经营主管、财务经理、证券经理、内审人员和一般职员。结果显示，雇员和管理层贪污的手法日内审人员和一般职员。结果显示，雇员和管理层贪污的手法日益多样化，有骗取保险和医疗索赔、信用卡舞弊、增加费用开益多样化，有骗取保险和医疗索赔、信用卡舞弊、增加费用开支、伪造工资名册、以单位为名购进私人用品、虚假和转移销支、伪造工资名册、以单位为名购进私人用品、虚假和转移销售、编制虚假会计报表等。调查表明，雇员举报（售、编制虚假会计报表等。调查表明，雇员举报（58%)、内、内部控制的检查部控制的检查(51%)和实施内部审计和实施内部审计(43%)是发现贪污的最有效是发现贪污的最有效的方法，而回答通过外部审计发现贪污行为的比率只有的方法，而回答通过外部审计发现贪污行为的比率只有4%。美国注册欺诈稽查师协会美国注册欺诈稽查师协会2002年提出的调查报告也显示，年提出的调查报告也显示，通过外部审计发现舞弊的比例只有通过外部审计发现舞弊的比例只有11.5%，远低于，远低于26.3%的的雇员举报、雇员举报、18.8%的偶然发现和的偶然发现和18.6%的内部控制比例，也的内部控制比例，也低于低于15.4%的内部审计比例。该报告还显示，提供虚假报表的内部审计比例。该报告还显示，提供虚假报表这类舞弊行为被发现平均需要这类舞弊行为被发现平均需要25个月的时间。个月的时间。上述调查说明：正常独立审计活动查出欺诈行为的可能性小，上述调查说明：正常独立审计活动查出欺诈行为的可能性小，投资者和其他利益相关者期望审计人员对会计报表提供绝对保投资者和其他利益相关者期望审计人员对会计报表提供绝对保证无疑使其承担了过重责任。公众的期望是对独立审计工作的证无疑使其承担了过重责任。公众的期望是对独立审计工作的最高要求，带有理想主义色彩，但往往又对独立审计职业界法最高要求，带有理想主义色彩，但往往又对独立审计职业界法律责任的加重产生了实际的影响。律责任的加重产生了实际的影响。检查舞弊是注册会计师的天职！检查舞弊是注册会计师的天职！审计中的重要决策：审计中的重要决策：针对具体审计目标，搜集审计证据：针对具体审计目标，搜集审计证据：决定采用何种审计程序决定采用何种审计程序 针对具体对象执行所选择的审计程序针对具体对象执行所选择的审计程序 在什么时间执行所选择的审计程序在什么时间执行所选择的审计程序管理当局管理当局的认定的认定审计目标审计目标证实证实审计证据审计证据审计程序类别：审计程序类别：了解内部控制 控制测试 评估控制风险 实质性测试单项审计程序：单项审计程序：检查（审阅、复核）、监盘、观察、查询、函证、重新执行、追查、计算和分析性程序等审计工作底稿：审计计划、审计通知书、各种流程图、各种手册、审计记录、审计意见书和报告书等获取获取实物证据实物证据环境证据环境证据书面证据书面证据口头证据口头证据恰恰当当运运用用管理当局对财务报表的认定管理当局对财务报表的认定指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定分为三种类型，注册会计出的明确或隐含的表达。认定分为三种类型，注册会计师对所审计期间的师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定各类交易和事项运用的认定分为：分为：发生发生记录的交易和事项已发生，且与被审计单位记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关有关 完整性完整性所有应当记录的交易和事项均已记录所有应当记录的交易和事项均已记录 准确性准确性与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录记录 截止截止交易和事项已记录于正确的会计期间交易和事项已记录于正确的会计期间 分类分类交易和事项已记录于恰当的账户交易和事项已记录于恰当的账户注册会计师对注册会计师对期末账户余额运用的认定期末账户余额运用的认定通通常分为：常分为：存在存在记录的资产、负债和所有者权益是存在的记录的资产、负债和所有者权益是存在的 权利和义务权利和义务记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务 完整性完整性所有应当记录的资产、负债和所有者权益所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录均已记录 计价和分摊计价和分摊资产、负债和所有者权益以恰当的金额资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录注册会计师对注册会计师对列报和披露运用的认定列报和披露运用的认定通常通常分为：分为：发生以及权利和义务发生以及权利和义务披露的交易、事项和其他情况已披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关发生，且与被审计单位有关 完整性完整性所有应当包括在财务报表中的披露均已包括所有应当包括在财务报表中的披露均已包括 分类和可理解性分类和可理解性财务信息已被恰当地列报和描述，财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚且披露内容表述清楚 准确性和计价准确性和计价财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当案例案例1：现金流量表的错报：现金流量表的错报2003年底，年底，ST百大将其他单位借款百大将其他单位借款5700万元和预收政府扶持资万元和预收政府扶持资金金2400万元计入经营活动产生的现金流量。公司董事会在接到证万元计入经营活动产生的现金流量。公司董事会在接到证监会限期整改通知后承诺在监会限期整改通知后承诺在2003年度会计核算中更正。但年度会计核算中更正。但2003年年度现金流量表在收到和支付的度现金流量表在收到和支付的“其他与经营活动有关的现金其他与经营活动有关的现金”项项下，依然存在暂收、暂借入、收回垫支款及暂借款合计下，依然存在暂收、暂借入、收回垫支款及暂借款合计11184万万元，和垫支、暂借出、还垫支款及还暂借款合计元，和垫支、暂借出、还垫支款及还暂借款合计11585万元。万元。“借款借款”与与“还款还款”自然属于筹资活动的现金流量。自然属于筹资活动的现金流量。一些上市公司还将投资活动产生的现金流量错报为经营活动产生的现金一些上市公司还将投资活动产生的现金流量错报为经营活动产生的现金流量。如流量。如ST天鹅天鹅2003年度实现净利润年度实现净利润3599万元，经营活动产生的现金流量万元，经营活动产生的现金流量净额净额19145万元。公司将利息收入万元。公司将利息收入1805万元和收回江苏中住房地产开发公司万元和收回江苏中住房地产开发公司的合作款及收益的合作款及收益2260万元共计万元共计4065万元错列到万元错列到“收到其他与经营活动有关收到其他与经营活动有关的现金的现金”中。中。将应费用化处理的作为资本化处理！将应费用化处理的作为资本化处理！具体审计目标：具体审计目标：总体审计目标的进一步具体化，需要根据审计总目标和被总体审计目标的进一步具体化，需要根据审计总目标和被审单位管理当局对其财务报表的认定来确定。为获得审计审单位管理当局对其财务报表的认定来确定。为获得审计证据来证明被审单位管理当局对其会计报表的认定，审计证据来证明被审单位管理当局对其会计报表的认定，审计人员必须针对每一项认定制定具体的审计目标。人员必须针对每一项认定制定具体的审计目标。确定了具体的项目审计目标后，审计人员应紧紧围绕确定了具体的项目审计目标后，审计人员应紧紧围绕其收集审计证据，通过证据的积累和支持，来对管理其收集审计证据，通过证据的积累和支持，来对管理当局认定的正确与否做出判断，再将对每个认定的结当局认定的正确与否做出判断，再将对每个认定的结论综合起来，最终对整个财务报表发表审计意见论综合起来，最终对整个财务报表发表审计意见。审计证据的概念审计证据的概念指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息：计记录中含有的信息和其他信息：会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息。师还应获取用作审计证据的其他信息。可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审单位内部或外部获取的会计记录以外的信息；通过审单位内部或外部获取的会计记录以外的信息；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；以及自身询问、观察和检查等审计程序获取的信息；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。审计证据的评价审计证据的评价注册会计师应保持职业怀疑态度，运用职注册会计师应保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性业判断，评价审计证据的充分性和适当性审计证据的适当性：审计证据的适当性：是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。在在确定审计证据的相关性确定审计证据的相关性时，注册会计师应考虑时，注册会计师应考虑：特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关审计证据，而与其他认定无关 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据不同性质的审计证据 只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据他认定相关的审计证据审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。于获取审计证据的具体环境。注册会计师通常按注册会计师通常按下列原则考虑审计证据的可靠性：下列原则考虑审计证据的可靠性：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠更可靠 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠计证据更可靠 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠 以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠比口头形式的审计证据更可靠 从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠可靠审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应考虑用作审计证据的信息的可鉴定文件记录真伪的专家，但应考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。如如在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应作出进一步文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。文件记录的真伪。如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，注册会计师应追加必要的审表明某项审计证据不可靠，注册会计师应追加必要的审计程序。计程序。审计证据的充分性：审计证据的充分性：是对审计证据数量的衡量，主要与注册会是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。计师确定的样本量有关。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响，错报风险越大，需要的审计证据可能越多；影响，错报风险越大，需要的审计证据可能越多；注册注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。响，审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。注册会计师可以考虑获取审计证据的成本注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序不可替代的审计程序。现实中问题严重现实中问题严重：偷工减料，任意省略必要的审偷工减料，任意省略必要的审计程序，特别是存货监盘、函证等计程序，特别是存货监盘、函证等 成本效益性原则成本效益性原则的约束与事务所激励机制问题的约束与事务所激励机制问题获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序注册会计师应通过实施下列审计程序，获取充分、适当的注册会计师应通过实施下列审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础：础：风险评估程序风险评估程序 控制测试（必要或决定测试时）控制测试（必要或决定测试时）进一步程序进一步程序 实质性程序（细节测试与分析程序）实质性程序（细节测试与分析程序）注册会计师应实施风险评估程序，了解被审单位及其注册会计师应实施风险评估程序，了解被审单位及其环境，以评估财务报表层次和认定层次的重大错报风环境，以评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。险。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据供充分、适当的审计证据注册会计师还应实施进一步审计程序：控制测试（必注册会计师还应实施进一步审计程序：控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序要时或决定测试时）和实质性程序注册会计师可以采用下列具体的审计程序注册会计师可以采用下列具体的审计程序获取审计证据：获取审计证据：检查记录或文件检查记录或文件 检查有形资产检查有形资产 观察观察 询问询问 函证函证 重新计算重新计算 重新执行重新执行 分析程序分析程序检查记录与文件：检查记录与文件：检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查（如原始凭证和记账凭证的审阅文件进行审查（如原始凭证和记账凭证的审阅,有关会有关会计帐目的复核）。计帐目的复核）。检查记录或文件可提供可靠程度不检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。来源和性质。检查有形资产：检查有形资产：是指注册会计师对资产实物进行审查。是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。典型的检查有形资产是对存货、固定资产等实物典型的检查有形资产是对存货、固定资产等实物性资产的监盘。性资产的监盘。观察：观察：是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。的程序。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响注册动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响注册会计师对真实情况的了解。会计师对真实情况的了解。询问：询问：是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并内外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价。对答复进行评价。知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息；注册会计师应根据询问信息存在重大差异的信息；注册会计师应根据询问结果考虑修改审计程序或追加审计程序。结果考虑修改审计程序或追加审计程序。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应实不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。函证：函证：指注册会计师为了获取影响财务报表或相指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。取和评价审计证据的过程。注册会计师应考虑被审计单位的经营注册会计师应考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的回函的可能性等，以确定函证的内容、范内容、范围、时间和方式围、时间和方式。内容内容注册会计师应对银行存款、借款（包括零余额账户注册会计师应对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。重要信息实施函证。注册会计师应对应收账款实施函证，除非有充分证据注册会计师应对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，注册会计师应在工作底稿中说明如果不对应收账款函证，注册会计师应在工作底稿中说明理由。理由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应实施替代如果认为函证很可能无效，注册会计师应实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据审计程序，获取充分、适当的审计证据函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：短期投资短期投资 应收票据应收票据 其他应收款其他应收款 预付账款预付账款 由其他单位代为保管、加工或销售的存货由其他单位代为保管、加工或销售的存货 长期投资长期投资 委托贷款委托贷款 应付账款应付账款 预收账款预收账款 保证、抵押或质押保证、抵押或质押 或有事项或有事项 重大或异常的交易重大或异常的交易范围范围注册会计师采用审计抽样或其他选取测试注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应足以项目的方法选择函证样本时，样本应足以代表总体，并包括：代表总体，并包括：金额较大的项目金额较大的项目 账龄较长的项目账龄较长的项目 交易频繁但期末余额较小的项目交易频繁但期末余额较小的项目 重大关联方交易重大关联方交易 重大或异常的交易重大或异常的交易 可能存在争议及产生重大舞弊或错误的交易可能存在争议及产生重大舞弊或错误的交易时间时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。止发生的变动实施实质性程序。当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应考虑该项要求是否合理。信息不实施函证时，注册会计师应考虑该项要求是否合理。如认为管理层的要求合理，注册会计师应实施替代审计程如认为管理层的要求合理，注册会计师应实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应视为审计范围受到限制，挠而无法实施函证，注册会计师应视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。并考虑对审计报告可能产生的影响。方式方式注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。两种方式结合使用。如采用积极的函证方式，注册会计师应要求被询证者在所有情如采用积极的函证方式，注册会计师应要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。函要求的信息。如采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅如采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：方式：重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账涉及大量余额较小的账户；户；预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真没有理由相信被询证者不认真对待函证对待函证。控制控制当实施函证时，注册会计师应对选择被询证者、当实施函证时，注册会计师应对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。控制函证实施过程的措施：控制函证实施过程的措施：将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对关资料核对 在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函回函 询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出 将发出询证函的情况形成审计工作记录将发出询证函的情况形成审计工作记录 将收到的回函形成审计记录，并汇总统计函证结果将收到的回函形成审计记录，并汇总统计函证结果如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。计师应直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应考虑与被询证者联系。册会计师应考虑与被询证者联系。如果未能得到被询如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应实施替代审计程序。替代审证者的回应，注册会计师应实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。审计证据。如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应实施追加认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应实施追加的审计程序。的审计程序。在评价函证的可靠性时，注册会计师应考虑：在评价函证的可靠性时，注册会计师应考虑：对询证函对询证函的设计、发出及收回的控制情况；的设计、发出及收回的控制情况；被询证者的胜任能力、被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；被审单位施加的限制或回函中的限制被审单位施加的限制或回函中的限制如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应实施如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。适当的审计程序予以证实或消除疑虑。注册会计师应考虑不符事项是否构成错报及对财务报表可能产注册会计师应考虑不符事项是否构成错报及对财务报表可能产生的影响。生的影响。如果不符事项构成错报，注册会计师应重新考虑所如果不符事项构成错报，注册会计师应重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。实施审计程序的性质、时间和范围。注册会计师应评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否注册会计师应评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为所审计的认定提供了充分适当的审计证据。为所审计的认定提供了充分适当的审计证据。案例案例2 2：G G外高桥外高桥 VS VS 普华永道普华永道G外高桥分别于外高桥分别于2003年、年、04年与普华永道签订审计业务约定书年与普华永道签订审计业务约定书，约定其对公司截至，约定其对公司截至2003年年12月月31日、日、04年年12月月31日的资产日的资产负债表、利润表和利润分配表、权益变动表、现金流量表及会计负债表、利润表和利润分配表、权益变动表、现金流量表及会计报表附注进行审计。普华永道分别于报表附注进行审计。普华永道分别于2004年年4月月8日、日、2005年年4月月1日出具无保留意见的审计报告。日出具无保留意见的审计报告。但但G外高桥于外高桥于05年年6月发现，公司存放在国海证券上海圆明园路营月发现，公司存放在国海证券上海圆明园路营业部证券保证金帐户中的资金实际余额，与经审计的公司业部证券保证金帐户中的资金实际余额，与经审计的公司03年度年度和和04年度报表明细帐上金额不符，上述资金实际已被挪用。经审年度报表明细帐上金额不符，上述资金实际已被挪用。经审计的计的2003年、年、2004年财务报表显示，年财务报表显示，G外高桥外高桥2003年年底在某证年年底在某证券公司存有保证金约券公司存有保证金约9000万元，但实际上该帐户内仅有万元，但实际上该帐户内仅有3000元；元；G外高桥外高桥2004年年底在同一证券公司存有保证金约年年底在同一证券公司存有保证金约2亿元，但实际亿元，但实际上该帐户仅有上该帐户仅有2000多元。至今被挪用的资金无法收回。多元。至今被挪用的资金无法收回。针对巨额保证金被挪用，负责审计的普华永道却针对巨额保证金被挪用，负责审计的普华永道却连年出具无保留意见审计报告，连年出具无保留意见审计报告，G外高桥发布公外高桥发布公告称，公司告称，公司5月月9日以审计不尽责为由，向中国国日以审计不尽责为由，向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，要求际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，要求普华永道退还全部审计服务费共计人民币普华永道退还全部审计服务费共计人民币170万万元，赔偿申请人的全部经济损失共计人民币元，赔偿申请人的全部经济损失共计人民币2亿亿元，并承担全部仲裁费用和公司的律师费。中国元，并承担全部仲裁费用和公司的律师费。中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会已接受了公司国际经济贸易仲裁委员会上海分会已接受了公司提交的仲裁申请书。提交的仲裁申请书。G外高桥认为，普华永道所审计的外高桥认为，普华永道所审计的2003年、年、04年会计年会计报表并未公允的反映公司报表并未公允的反映公司2003年和年和04年财务状况、经年财务状况、经营成果和现金流量。普华永道在营成果和现金流量。普华永道在2003年度和年度和04年度审年度审计过程中，未保持应有的职业谨慎、未实施有效的审计计过程中，未保持应有的职业谨慎、未实施有效的审计程序，即出具了无保留意见的审计报告，从而使公司蒙程序，即出具了无保留意见的审计报告，从而使公司蒙受了巨额经济损失。为此，公司要求其赔偿相应损失。受了巨额经济损失。为此，公司要求其赔偿相应损失。无论是无论是2003年还是年还是2004年，普华永道在对前述保证金年，普华永道在对前述保证金帐户资金余额实施函证时，均未直接向国海证券上海圆帐户资金余额实施函证时，均未直接向国海证券上海圆明园路营业部发出询证函，相反却交给明园路营业部发出询证函，相反却交给G外高桥的相关外高桥的相关人员处理；而