第3章 国际重复征税(93页PPT).pptx

第第3 3章章 国际重复征税及其解决办法国际重复征税及其解决办法 3.1 3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生 3.2 3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成避免同种税收管辖权重叠所造成 的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法 3.3 3.3 不同税收管辖权重叠所造成的国不同税收管辖权重叠所造成的国 际重复征税的减除方法际重复征税的减除方法 3.4 3.4 所得国际重复征税减除方法的所得国际重复征税减除方法的国际税收(第二版）朱青编著3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生l3.1.1 什么是重复征税什么是重复征税l3.1.2什么是国际重复征税什么是国际重复征税l3.1.3所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税产生的原因国际税收(第二版）朱青编著l3.1.1 什么是重复征税什么是重复征税l所谓双重征税所谓双重征税(Double Taxation)是指同一征税主体或不是指同一征税主体或不同征税主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对同征税主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源所进行的两次以上的课征。我们所指的国际双象或税源所进行的两次以上的课征。我们所指的国际双重征税，又称国际重复征税，它是指两个以上的国家对重征税，又称国际重复征税，它是指两个以上的国家对同一纳税人的同一征税对象或税源所进行的重复征税。同一纳税人的同一征税对象或税源所进行的重复征税。l双重征税从总体上看，有二个方面：双重征税从总体上看，有二个方面：l一是从课税对象上看，对某一项收益、所得和财产一是从课税对象上看，对某一项收益、所得和财产同时进行了两次以上的征税，则称为双重课税。例如，同时进行了两次以上的征税，则称为双重课税。例如，对同一块土地，既征收了土地税，又征收了财产税，那对同一块土地，既征收了土地税，又征收了财产税，那就发生了双重课税。就发生了双重课税。l二是从纳税人而言，对同一纳税人或同一经济渊源的不同二是从纳税人而言，对同一纳税人或同一经济渊源的不同纳税人的同一项目，进行了两次以上的征税，称为双重课税。纳税人的同一项目，进行了两次以上的征税，称为双重课税。例如，既对一个公司征收了所得税，又对公司股东所拥有的股例如，既对一个公司征收了所得税，又对公司股东所拥有的股票征收了财产税，那么就发生了双重课税。票征收了财产税，那么就发生了双重课税。国际税收(第二版）朱青编著l双重课税分别由法律、税制和经济制度方面的差异引起双重课税分别由法律、税制和经济制度方面的差异引起的，因此它分为法律性、税制性和经济性双重课税三种的，因此它分为法律性、税制性和经济性双重课税三种类型。类型。l（一）税制性双重课税（一）税制性双重课税 l税制性双重课税，是指由于实行复合税制而引起的重复征税制性双重课税，是指由于实行复合税制而引起的重复征税。所谓复合税制，是针对于单一税制而言的，在一个国家，税。所谓复合税制，是针对于单一税制而言的，在一个国家，如果其税制由一个税种组成，则称为单一税制；如果由多个税如果其税制由一个税种组成，则称为单一税制；如果由多个税种组成，则称为复合税制。纵观世界各国，实行单一税制的国种组成，则称为复合税制。纵观世界各国，实行单一税制的国家是没有的，或至少还没有被发现。既然是所有国家都采取复家是没有的，或至少还没有被发现。既然是所有国家都采取复合税制，双重课税就不可避免。例如，对同一纳税人的财产，合税制，双重课税就不可避免。例如，对同一纳税人的财产，既要征收财产税，又要征收所得税。又如，对同一企业的商品既要征收财产税，又要征收所得税。又如，对同一企业的商品销售行为，既要征收销售税，又要征收所得税；它们均构成税销售行为，既要征收销售税，又要征收所得税；它们均构成税制性双重课税。制性双重课税。国际税收(第二版）朱青编著l（二）法律性双重课税（二）法律性双重课税 l法律性双重课税，是指在税收法律上规定法律性双重课税，是指在税收法律上规定对同一纳税人采取不同的征税原则，而引起的对同一纳税人采取不同的征税原则，而引起的重复课税。其典型的情况，就是两个不同的国重复课税。其典型的情况，就是两个不同的国家，采取不同的税收管辖权，其中家，采取不同的税收管辖权，其中A国采取居国采取居民管辖权，民管辖权，B国采取地域管辖权，那么对在国采取地域管辖权，那么对在A国居住的国居住的B国居民而言，将承担向二国纳税的国居民而言，将承担向二国纳税的义务；而对在义务；而对在B国居住的国居住的A国居民而言，同样国居民而言，同样也须承担向二国纳税的义务。也须承担向二国纳税的义务。国际税收(第二版）朱青编著l（三）经济性双重课税（三）经济性双重课税 l经济性双重课税，是对同一经济关系中不同纳税人的重复经济性双重课税，是对同一经济关系中不同纳税人的重复征税。这种课税在对公司征收的公司所得税及其员工的个人所征税。这种课税在对公司征收的公司所得税及其员工的个人所得税中表现得十分明显，尤其是现代股份制经济充分发展之后，得税中表现得十分明显，尤其是现代股份制经济充分发展之后，对股份公司收益的征税，及对股东个人收益的征税，就是典型对股份公司收益的征税，及对股东个人收益的征税，就是典型的双重课税。因为对股份公司而言，它是法律上规定的法人，的双重课税。因为对股份公司而言，它是法律上规定的法人，必须向政府承担法律义务。而对公司的员工而言，它们是法律必须向政府承担法律义务。而对公司的员工而言，它们是法律上规定的自然人，股东所持有的公司股票，是股东的个人财产；上规定的自然人，股东所持有的公司股票，是股东的个人财产；而股东从公司分得的股息和红利，是股东的个人收益，都必须而股东从公司分得的股息和红利，是股东的个人收益，都必须依法纳税。但从股份公司和股东的关系来说，股份公司由股东依法纳税。但从股份公司和股东的关系来说，股份公司由股东个人的股票价值组成，而股东个人分得的股息和红利，则来源个人的股票价值组成，而股东个人分得的股息和红利，则来源于公司的利润，二者之间存在着交叉关系。因此，对它们都予于公司的利润，二者之间存在着交叉关系。因此，对它们都予以课税，实际上是不合理的以课税，实际上是不合理的国际税收(第二版）朱青编著3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生l3.1.2 什么是国际重复征税什么是国际重复征税l国际重复征税是指两个国家各自依据自己的税国际重复征税是指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。对象在同一征税期限内同时征税。l国际重复征税产生的前提条件有二：一是国际重复征税产生的前提条件有二：一是纳税人，包括自然人和法人，拥有跨国所得，纳税人，包括自然人和法人，拥有跨国所得，即在其居住国以外的国家取得收入或占有财产；即在其居住国以外的国家取得收入或占有财产；二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。两二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。两国对同一纳税人重复管辖，主要是一国按居民国对同一纳税人重复管辖，主要是一国按居民税收管辖权，另一国按收入来源地税收管辖权，税收管辖权，另一国按收入来源地税收管辖权，对同一纳税人的同一所得重复征税。对同一纳税人的同一所得重复征税。国际税收(第二版）朱青编著3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生l3.1.2 所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税产生的原因l1.收入来源地管辖权与居民管辖权的重叠收入来源地管辖权与居民管辖权的重叠（P65）l2.居民管辖权与居民管辖权的重叠（居民管辖权与居民管辖权的重叠（P66）l3.收入来源地管辖权与收入来源地管辖权收入来源地管辖权与收入来源地管辖权的重叠（的重叠（P67）l 国际税收(第二版）朱青编著国际重复征税案例分析国际重复征税案例分析l案例案例1：某美国居民公司某美国居民公司A公司在中国设立一公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润100万美元。由于美国行使居民管辖权征税，万美元。由于美国行使居民管辖权征税，A公司须将此公司须将此100万美元并入其来自世界其他万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，面，由于中国行使地域管辖权征税，A公司还公司还要就来源于中国的这要就来源于中国的这100万美元向中国税务当万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。税。国际税收(第二版）朱青编著l案例2：美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得30万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中国居民身份，王先生还须就这30万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。国际税收(第二版）朱青编著l案例3：甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居民纳税人的确定，甲国采用住所标准，乙国采用居住时间标准。A先生的家庭和财产都在甲国，但出于经商的目的，某一税收年度他在乙国居住了较长时间，根据各自国家的国内税法，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人对其行使居民管辖权征税，从而A先生的全部所得（或财产）将在两国承担双重的税收负担。国际税收(第二版）朱青编著l案例案例4：甲、乙两国均行使居民管辖权，对于甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民纳税人的确定，甲国采用注册地标准，法人居民纳税人的确定，甲国采用注册地标准，乙国采用总机构标准。乙国采用总机构标准。B公司在甲国注册，但公司在甲国注册，但将其总机构设在乙国，甲、乙两国同时认定他将其总机构设在乙国，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税，从而税，从而B公司的全部所得将在两国承担双重公司的全部所得将在两国承担双重的税收负担的税收负担国际税收(第二版）朱青编著l案例案例5：甲国甲国A公司在乙国的常设机构公司在乙国的常设机构B公司派公司派雇员雇员S先生（先生（S先生为甲国的公民和居民）到先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，丙国从事技术指导，S先生的薪金由先生的薪金由B公司支公司支付。付。l乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国构负担，而判定其来源于本国.l丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国薪金来源于本国.国际税收(第二版）朱青编著l案例案例6：甲国甲国A公司派雇员公司派雇员S先生（先生（S先生为甲先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先先生的薪金由生的薪金由A公司支付。公司支付。l甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国来源于本国.l乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国薪金来源于本国.国际税收(第二版）朱青编著l案例案例7：假定甲国信托公司假定甲国信托公司A公司某纳税年度公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲万美元，根据甲国税法，国税法，A公司须就这笔所得缴纳公司须就这笔所得缴纳20的所得的所得税。当税。当A公司将将税后的公司将将税后的8万美元分配给受益万美元分配给受益人乙国居民人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，先生时，乙国又行使居民管辖权，对对X先生取得的先生取得的8万美元信托分红再次课税。这万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。国际税收(第二版）朱青编著l案例案例8：甲国的甲国的A公司在乙国设立一家子公司公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度公司，在某纳税年度B公司取得利润公司取得利润100万美万美元元,B公司在税后利润中向公司在税后利润中向A公司支付股息公司支付股息50万万美元美元.l根据乙国税法的规定，根据乙国税法的规定，B公司要就其全部利润公司要就其全部利润向乙国缴纳向乙国缴纳30的所得税。的所得税。l根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税在甲国纳税。国际税收(第二版）朱青编著l案例9：甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元。l甲国的税务当局接受了A公司的销售价格150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为140万元，因此，将B公司的应税所得额由15万元调整为25万元，并据以课税。国际税收(第二版）朱青编著l案例10：甲国A公司向乙国B公司提供一笔贷款，A公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。国际税收(第二版）朱青编著3.3 避免同种税收管辖权重叠所造成避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法 l各国税收管辖权的差异和冲突，是国际重复各国税收管辖权的差异和冲突，是国际重复征税产生的根本原因。对于各国行使同一种征税产生的根本原因。对于各国行使同一种税收管辖权带来的国际重复征税问题，通过税收管辖权带来的国际重复征税问题，通过有关约束居民管辖权、公民管辖权和地域管有关约束居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权的国际规范，基本上能够事先防止。而辖权的国际规范，基本上能够事先防止。而对于各国各自行使不同的税收管辖权带来的对于各国各自行使不同的税收管辖权带来的国际重复征税问题，在各国统一行使同种税国际重复征税问题，在各国统一行使同种税收管辖权不可行的条件下，只能寻求一种事收管辖权不可行的条件下，只能寻求一种事后免除国际重复征税的办法，即通过协调有后免除国际重复征税的办法，即通过协调有关国家的税收管辖权，在居民（公民）管辖关国家的税收管辖权，在居民（公民）管辖权和地域管辖权中，选定某一种税收管辖权权和地域管辖权中，选定某一种税收管辖权处于优先或独占地位，以免除国际重复征税。处于优先或独占地位，以免除国际重复征税。国际税收(第二版）朱青编著3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法l比较起来，地域管辖权优先行使的依据更为充分，比较起来，地域管辖权优先行使的依据更为充分，这一点现已得到世界各国的公认。据此国际重复征这一点现已得到世界各国的公认。据此国际重复征税的免除问题就能够解决。即居住国（国籍国）在税的免除问题就能够解决。即居住国（国籍国）在向本国居民（公民）行使居民管辖权时，必须承认向本国居民（公民）行使居民管辖权时，必须承认非居住国（非国籍国）对本国居民（公民）来源于非居住国（非国籍国）对本国居民（公民）来源于该国的所得可优先行使地域管辖权征税，然后采取该国的所得可优先行使地域管辖权征税，然后采取免税法或抵免法等处理办法，免除国际重复征税。免税法或抵免法等处理办法，免除国际重复征税。国际重复征税的免除具有重要的意义。它有利于使国际重复征税的免除具有重要的意义。它有利于使跨国纳税人的税收负担公平合理；有利于妥善解决跨国纳税人的税收负担公平合理；有利于妥善解决国家之间的财权利益关系；有利于促进国际间经济、国家之间的财权利益关系；有利于促进国际间经济、贸易和技术合作的发展。贸易和技术合作的发展。国际税收(第二版）朱青编著3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法l国际重复征税的免除直接关系到居住国（国国际重复征税的免除直接关系到居住国（国籍国）的财权利益，为了在承认非居住国籍国）的财权利益，为了在承认非居住国（非国籍国）优先或独占行使地域管辖权（非国籍国）优先或独占行使地域管辖权 的的同时，维护居住国（国籍国）行使居民（公同时，维护居住国（国籍国）行使居民（公民）管辖民）管辖 权的正常权益，按照国际惯例，一权的正常权益，按照国际惯例，一般都把国际重复征税的免除限制在下述范围般都把国际重复征税的免除限制在下述范围内：免除的主体被限制为内：免除的主体被限制为 居住国（国籍国）居住国（国籍国）的居民（公民），包括自然人和法人；免除的居民（公民），包括自然人和法人；免除的客体限制为从非居住国（非国籍国）获取的客体限制为从非居住国（非国籍国）获取的已的已 纳税的跨国所得或财产；免除的税种被纳税的跨国所得或财产；免除的税种被限制为所得限制为所得 税和一般财产税类的税种。税和一般财产税类的税种。国际税收(第二版）朱青编著l国际重复征税免除的方式主要有两种：单边方国际重复征税免除的方式主要有两种：单边方式、双边或多边方式。单边方式、双边或多边方式。单边方 式是指一国政式是指一国政府通过本国国内税法的规定，采用限府通过本国国内税法的规定，采用限 定税收定税收管辖权，单方面免除国际重复征税的方式；双管辖权，单方面免除国际重复征税的方式；双边或多边方式是通过两个或两个以上国家签订边或多边方式是通过两个或两个以上国家签订税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家之间贯彻，达到免除国际重复规定在这些国家之间贯彻，达到免除国际重复征税的目的。免除国际重复征税的方法，经济征税的目的。免除国际重复征税的方法，经济合作与发展组织范本和联合国范本所推荐的有合作与发展组织范本和联合国范本所推荐的有免税法和抵免法两种。除此以外，各国税务实免税法和抵免法两种。除此以外，各国税务实践中还采取了一些缓解国际重复征税的办法，践中还采取了一些缓解国际重复征税的办法，包括扣除法、低税法、延期纳税和区域优惠等包括扣除法、低税法、延期纳税和区域优惠等国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法国际重复征税的减除方法l3.3.1 扣除法扣除法l3.3.2 低税法低税法l3.3.3 免税法免税法l3.3.4 抵免法抵免法国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l3.3.1 扣除法扣除法一国政府在对本国居民的国外所得征税时，一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税的方法叫做扣除法。税的方法叫做扣除法。国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l扣除法举例：扣除法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得所得12万元，其中来自于甲国万元，其中来自于甲国(居住国居住国)的所得的所得10万元，来自于乙国万元，来自于乙国(非居住国非居住国)的所得的所得2万元；万元；甲国公司所得税税率为甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税，乙国公司所得税税率为税率为50%。如甲国实行扣除法，分析该公司。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。的纳税情况。国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法居民总所得：居民总所得：10+2=12（万元）（万元）减：已纳乙国税款：减：已纳乙国税款：250%=1（万元）（万元）应税所得额：应税所得额：12-1=11（万元）（万元）应纳甲国税款：应纳甲国税款：1140%=4.4（万元）（万元）全部计算全部计算（10+2-250%）40%=（12-1）40%=1140%=4.4（万元）（万元）国际税收(第二版）朱青编著l评述：在采用扣除法的条件下，该居民最多也评述：在采用扣除法的条件下，该居民最多也只能少缴甲国政府所得税只能少缴甲国政府所得税0.4万元万元140%或或（4.8-4.4），却仍然重复承担了至少，却仍然重复承担了至少0.6万元万元l（1-140%）或（）或（4.4+1-4.8）的所得税税的所得税税负，因而仍不能彻底解决国际重复征税问题，负，因而仍不能彻底解决国际重复征税问题，只是在一定程度上减轻或缓和了国际重复征税只是在一定程度上减轻或缓和了国际重复征税的问题。的问题。国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l3.3.2 低税法低税法l 又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。国内所得则按正常的标准税率征税。l 只能减轻而不能免除国际重复征税。只能减轻而不能免除国际重复征税。国际税收(第二版）朱青编著l甲国某居民甲国某居民2008纳税年度内来自国内所得纳税年度内来自国内所得80万元，来自乙国所得万元，来自乙国所得20万元，甲国的所得税率万元，甲国的所得税率为为35%，但对本国居民来源于国外的所得规定，但对本国居民来源于国外的所得规定适用适用10%税率征税，乙国的所得税率为税率征税，乙国的所得税率为40%。国际税收(第二版）朱青编著分析：应纳甲国税收分析：应纳甲国税收（80+20）35%=35（万元）（万元）已纳乙国税收：已纳乙国税收：20 40%=8（万元）（万元）甲国实征税收：甲国实征税收：8035%+2010%=30（万元）（万元）居民纳税总额：居民纳税总额：30+8=38（万元）（万元）甲国放弃税收：甲国放弃税收：35-30=5（万元）（万元）评述：在重复征税条件下，该居民需纳税评述：在重复征税条件下，该居民需纳税43 万元，万元，而在低税法条件下，则要纳税而在低税法条件下，则要纳税38万元，少缴纳万元，少缴纳5万元税款。万元税款。国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l3.3.3 免税法免税法l免税法全称为免税法全称为“外国税收豁免外国税收豁免”（Foreign Tax Exemption），又称为），又称为“豁免法豁免法”，是指居住国，是指居住国政府对本国居民来源于境外并已向来源国政府缴政府对本国居民来源于境外并已向来源国政府缴税的所得免于征税的方法。税的所得免于征税的方法。l欧洲大陆法系国家多采用免税法。实际上，是纳欧洲大陆法系国家多采用免税法。实际上，是纳税人的居住国，承认来源地国的权利优先，放弃了自税人的居住国，承认来源地国的权利优先，放弃了自己国的征税权。己国的征税权。l免税法的指导原则是承认收入来源地税收管辖免税法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的独占地位，对居住在本国的跨国纳税人来自外权的独占地位，对居住在本国的跨国纳税人来自外国并已由外国政府征税的那部分所得，完全放弃行国并已由外国政府征税的那部分所得，完全放弃行使居民（公民）管辖权，免予课征国内所得税。这使居民（公民）管辖权，免予课征国内所得税。这就从根本上消除了因双重税收管辖权而导致的双重就从根本上消除了因双重税收管辖权而导致的双重课税。课税。l国际税收(第二版）朱青编著l比如，纳税人收入比如，纳税人收入150万元，其中万元，其中50万元在万元在来源的国不纳税，其中来源的国不纳税，其中100万元在国外缴了万元在国外缴了30万元的税，剩下的万元的税，剩下的120万拿回祖国，在祖国，万拿回祖国，在祖国，100万元就不收税了，仅仅对没有缴纳税款的万元就不收税了，仅仅对没有缴纳税款的50万元收税。万元收税。国际税收(第二版）朱青编著l由于实行免税法采用的税率不同，免税法可分为两种形式：由于实行免税法采用的税率不同，免税法可分为两种形式：全额免税法（全额免税法（Method of Full Exemption）和累进免税法）和累进免税法（Method of Progressive Exemption）。）。l1、全额免税法、全额免税法 l全额免税法，即居住国政府对本国居民纳税人课税时，全额免税法，即居住国政府对本国居民纳税人课税时，允许从其应税所得额中扣除来源于境外并已向来源国纳税允许从其应税所得额中扣除来源于境外并已向来源国纳税的那一部分所得。这种办法在目前国际税务实践中已不多的那一部分所得。这种办法在目前国际税务实践中已不多见。见。l2、累进免税法、累进免税法 l累进免税法，即居住国政府对来源于境外的所得给予免税，累进免税法，即居住国政府对来源于境外的所得给予免税，但在确定纳税人总所得的适用税率时，免税所得并入计算。也但在确定纳税人总所得的适用税率时，免税所得并入计算。也就是说，对纳税人其他所得征税，仍适用其免税所得额扣除前就是说，对纳税人其他所得征税，仍适用其免税所得额扣除前适用的税率。目前实行免税制的国家，大多采用这个办法。适用的税率。目前实行免税制的国家，大多采用这个办法。国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l免税法举例：免税法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，万元，其中来自居住国甲国的所得其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所万元，来自来源国乙国的所得为得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得其中，应税所得61万元万元80万元的适用税率为万元的适用税率为35%，81万元万元100万元的适用税率为万元的适用税率为40%；来源国乙国实行；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法全部免税法全部免税法：l甲国对来自乙国的甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对万元所得不予征税，只对国内所得国内所得70万元按适用税率征税。万元按适用税率征税。l甲国应征所得税额甲国应征所得税额7035%24.5(万元万元)l累进免税法累进免税法：l甲国根据该公司的总所得甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税万元，找出其适用税率是率是40%，然后用，然后用40%的税率乘以国内所得的税率乘以国内所得70万元，万元，求得该公司应缴居住国税额。求得该公司应缴居住国税额。l甲国应征所得税额甲国应征所得税额7040%28(万元万元)l评述：同样，采用累进免税法，甲国税务当局较全评述：同样，采用累进免税法，甲国税务当局较全额免税方法可多征额免税方法可多征3.5万元。万元。国际税收(第二版）朱青编著免税法的优缺点免税法的优缺点 l1、免税法的优点、免税法的优点 l1）可以彻底消除国际重复征税。）可以彻底消除国际重复征税。l2）在来源的国税率低于居住国税率时，居住国采用免）在来源的国税率低于居住国税率时，居住国采用免税法，可以使纳税人实际享受到来源的国给与的优惠。税法，可以使纳税人实际享受到来源的国给与的优惠。l3）在税务管理方面，简便易行。）在税务管理方面，简便易行。l2、免税法的缺点、免税法的缺点 l1）免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所得的征税）免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所得的征税权的基础之上，使居住国的利益受到损害。应该是兼顾来源的权的基础之上，使居住国的利益受到损害。应该是兼顾来源的国、居住国、纳税人几方面的利益。国、居住国、纳税人几方面的利益。l2）在采用免税法时，如果居住国对本国居民的境外）在采用免税法时，如果居住国对本国居民的境外收入免征税，在来源的国税率低于居住国税率时，就会出收入免征税，在来源的国税率低于居住国税率时，就会出现在境外取得的的收入，比在境内取得的同样收入，税务现在境外取得的的收入，比在境内取得的同样收入，税务负担低。与公平原则不符。也会引起国内的资本与利润，负担低。与公平原则不符。也会引起国内的资本与利润，不正常地转移到低税负国家或者避税地区。在实践中，采不正常地转移到低税负国家或者避税地区。在实践中，采用此种方法的国家较少用此种方法的国家较少国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l3.3.4 抵免法抵免法l抵免法全称为抵免法全称为“外国税收抵免外国税收抵免(Foreign Tax Credit)”，是，是指居住国按本国的居民纳税人在世界范围内的所得汇总计指居住国按本国的居民纳税人在世界范围内的所得汇总计算其应纳税款，但允许其将因境外所得而已向来源国缴纳算其应纳税款，但允许其将因境外所得而已向来源国缴纳的税款在本国税法规定的限度内从本国应纳税额中抵免。的税款在本国税法规定的限度内从本国应纳税额中抵免。其计算公式为：其计算公式为：l跨国总所得跨国总所得居住国所得税税率一允许抵免的已缴来居住国所得税税率一允许抵免的已缴来源国税款居住国应征所得税税额源国税款居住国应征所得税税额 l抵免法是目前国际上比较通行的消除双重征税的方法。抵免法是目前国际上比较通行的消除双重征税的方法。免法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的优先地位，免法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的优先地位，但并不放弃行使居民（公民）税收管辖权。经合组织范本但并不放弃行使居民（公民）税收管辖权。经合组织范本关于对所得和财产的重复征税协定范本与联合国范本关于对所得和财产的重复征税协定范本与联合国范本关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本特关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本特别推荐使用这种方法。别推荐使用这种方法。国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.4 抵免法抵免法l1.抵免限额抵免限额l2.直接抵免与间接抵免直接抵免与间接抵免l3.外国税收抵免的汇率问题外国税收抵免的汇率问题l4.费用分摊费用分摊l5.税收饶让抵免税收饶让抵免国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l1.抵免限额抵免限额l在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行限额抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过限额抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限抵免限额额)。l抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。它并不一定等于纳税人的实际抵免额。国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l抵免限额计算公式抵免限额计算公式l分国抵免限额分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额计算的应纳税总额来源于某外国的所得额来源于某外国的所得额/境内、境内、境外所得总额境外所得总额 l综合抵免限额综合抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额计算的应纳税总额来源于境外的所得总额来源于境外的所得总额/境内、境内、境外所得总额境外所得总额 l综合抵免限额（或分国抵免限额）综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所全部境外所得（或某外国所得）得（或某外国所得）居住国税率居住国税率国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l抵免限额举例：抵免限额举例：在甲国的总公司在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（%）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国总公司总公司A100050乙国乙国分公司分公司B1006060丙国丙国分公司分公司C1004040国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l(1)按综合限额法计算抵免限额按综合限额法计算抵免限额l综合抵免限额综合抵免限额 （120050%）（100+100）/1200 100万元万元lB公司与公司与C公司已纳外国税额公司已纳外国税额(60十十40)100万元万元l实际抵免额实际抵免额 100万元万元lA公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额(600100)500万元万元 国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l(2)按分国限额法计算抵免限额按分国限额法计算抵免限额l乙国抵免限额乙国抵免限额(110050%100/1100)50万元万元l丙国抵免限额丙国抵免限额(110050%100/1100)50万元万元l允许乙国实际抵免额允许乙国实际抵免额 50万元万元l允许丙国实际抵免额允许丙国实际抵免额 40万元万元l抵免后抵免后A公司应纳居住国税额公司应纳居住国税额(6005040)510万元万元 国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法上例中，上例中，C公司亏损公司亏损50万元，其他情况相同。万元，其他情况相同。l(1)按综合限额法计算按综合限额法计算l综合抵免限额综合抵免限额 525（100-50）/1050 25万元万元l实际抵免额实际抵免额 25万元万元lA公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额(52525)500万元万元国际税收(第二版）朱青编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l(2)按分国限额法计算。按分国限额法计算。l乙国抵免限额乙国抵免限额(550100/1100)50万元万元l由于由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。lA公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额(52550)475万元万元国际税收(第二版）朱青编著2.直接抵免与间接抵免l直接抵免直接抵免l适用于同一经济实体的跨国纳税人的税收抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人的税收抵免方法。同一经济实体的跨国纳税人，包括同一方法。同一经济实体的跨国纳税人，包括同一跨国自然