第六章 审计计划(完整版).doc

第六章 审计计划本章命题思路及备考策略本章在20092011年的3套试卷中，平均每套考核的分值接近6分，其中接近90%的分值为客观题，主观题基本上点到为止。特别值得一提的是，仅2010年一套试题就考核了8个单项选择题，占全部20个单项选择题总量的40%。最近3年题型、题量、考点分析年度题型题量分值考点2011多选题44重要性的概念，重要性的确定，重要性的应用综合题11具体审计计划，重要性的确定2010单选题88审计业务约定书，重要性的确定，重要性的应用2009单选题33重要性的概念，重要性的确定简答题11具体审计计划本章基本内容框架第一节 初步业务活动一、初步业务活动的目的和内容（学习要求层次：一般了解）（一）初步业务活动的目的1.确保注册会计师具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力知己；2.确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况知彼；3.确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解相互了解。（二）初步业务活动的内容注册会计师在本期审计业务开始时应当开展下列初步业务活动： 1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序管理层等诚信；2.评价遵守职业道德规范的情况独立性、专业胜任能力等；3.就审计业务约定条款达成一致意见 商定业务约定条款。【例题1单选题】A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。在本期审计业务开始时，A注册会计师应当开展的初步业务活动是( )。(2009年，1分)A.就审计范围与甲公司管理层沟通B.获取甲公司管理层声明书C.就审计责任与甲公司治理层沟通D.评价项目组成员的独立性【答案】D【解析】在四个选项中，B是不能选的，因获取公司管理层声明书是审计即将结束时才实施的，其余三个选项或多或少都“沾边”。其中，A、C、D都有一定的道理。在作出是否承接一项审计业务的决定时，独立性(D)远比审计范围(A)、审计责任(C)重要和敏感。从这个意义上讲，应选D。二、审计的前提条件（一）财务报告编制基础在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师需要考虑下列相关因素：第一，被审计单位的性质；第二，财务报表的目的；第三，财务报表的性质；第四，法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。（二）就管理层的责任达成一致意见。按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担的责任。管理层认可并理解其责任，这一前提对执行独立审计工作是至关重要的。三、审计业务约定书（一）审计业务约定书的基本内容1.财务报表审计的目标与范围；2.注册会计师的责任；3.管理层的责任；4.适用的财务报告编制基础；5.审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明；（二）审计业务约定书的特殊考虑1.考虑特定需要。如果情况需要，注册会计师还应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：(1)详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及注册会计师协会发布的职业道德守则和其他公告；(2)对审计业务结果的其他沟通形式；(3)说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险；(4)计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成；(5)管理层确认将提供书面声明；(6)管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作；(7)管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实；(8)收费的计算基础和收费安排；(9)管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款；(10)在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；(11)对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排；(12)在首次审计的情况下，与前任注册会计师(如存在)沟通的安排；(13)说明对注册会计师责任可能存在的限制；(14)注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项；(15)向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。2.组成部分的审计。如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：(1)组成部分注册会计师的委托人；(2)是否对组成部分单独出具审计报告；(3)与审计委托相关的法律法规的规定；(4)母公司占组成部分的所有权份额；(5)组成部分管理层相对于母公司的独立程度。3.连续审计。对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的条款。(1)有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；(2)需要修改约定条款或增加特别条款；(3)被审计单位高级管理人员近期发生变动；(4)被审计单位所有权发生重大变动；(5)被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；(6)法律法规的规定发生变化；(7)编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；(8)其他报告要求发生变化。【例题2单选题】如果是连续审计业务，在下列情况下，需要A注册会计师提醒甲公司管理层关注或修改现有业务约定条款的是( )。(2010年，1分)A.注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告 B.注册会计师更换两名审计助理人员 C.甲公司对上期财务报表作出重述 D.甲公司高级管理人员近期发生变动【答案】D4.审计业务约定条款的变更。(1)变更审计业务约定条款的要求。下列原因可能导致被审计单位要求变更业务：境变化对审计服务的需求产生影响；对原来要求的审计业务的性质存在误解；无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。上述第和第项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当： 适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。(2)变更为审阅业务或相关服务业务的要求。如果认为变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务。为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序。只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。【例题3单选题】在完成审计业务前，如果将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务，注册会计师认为合理的理由是( )。(2010年，1分) A.注册会计师不能获取完整和令人满意的信息B.注册会计师不能获取充分、适当的审计证据 C.甲公司提出大幅度削减审计费用 D.甲公司对原来要求的审计业务的性质存在误解【答案】D第二节 总体审计策略和具体审计计划审计范围报告目标/时间审计方向审计资源应对评估的风险的措施审计程序的性质、时间安排和范围1.风险评估2.风险应对3.报告审计计划根据要求持续不断地更新和修改计划总体审计策略具体审计计划与管理层和治理层沟通图6-1 审计计划的两个层次一、总体审计策略总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。（一）审计范围在确定审计范围时，需要考虑下列具体事项：1.编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础，包括是否需要将财务信息调整至按照其他财务报告编制基础编制；2.特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；3.预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；4.母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；5.由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；6.拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；7.外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；8.除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行法定审计的需求；9.内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；10.被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；11.对利用在以前审计工作中获取的审计证据(如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据)的预期；12.信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；13.协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；14.与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。（二）报告目标、时间安排及所需沟通的性质为计划报告目标、时间安排和所需沟通，需要考虑下列事项：1.被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；2.与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；3.与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项(口头或书面沟通)，包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；4.与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；5.与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；6.项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；7.预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。（三）审计方向总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项：1.重要性方面。具体包括：(1)为计划目的确定重要性；(2)为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；(3)在审计过程中重新考虑重要性；(4)识别重要的组成部分和账户余额。2.重大错报风险较高的审计领域。【例题4·单选题】A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。在制定总体审计策略时，A注册会计师应当考虑的主要因素是( )。（2009年，原制度）A.推断的控制有效性高于其实际有效性的风险 B.推断某一重大错报不存在而实际存在的风险 C.潜在的重大错报风险D.推断某一重大错报存在而实际不存在的风险 【答案】C【解析】选项A、B、D依次是审计抽样导致的信赖过度风险、误受风险和误拒风险，均属于具体审计计划的层次；C选项与总体审计策略相对应，符合题意。3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。4.项目组人员的选择(在必要时包括项目质量控制复核人员)和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。5.项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。6.如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。9.业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。10.对内部控制重要性的重视程度。【例题5·单选题】A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。在制定总体审计策略的初始阶段，A注册会计师应当做的工作是( )。（2009年，原制度）A.识别可能防止、发现并纠正舞弊的特定内部控制活动B.评价甲公司会计估计的合理性C.与甲公司管理层讨论实施审计程序的时间D.向律师询问是否存在尚未披露的诉讼【答案】C11.影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。12.重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。13.会计准则及会计制度的变化。14.其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。 (四)审计资源注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明审计资源的规划和调配，包括确定执行审计业务所必须的审计资源的性质、时间安排和范围。1.向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；2.向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；3.何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；4.如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。二、具体审计计划注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划的核心内容包括拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。具体审计计划的审计程序包括风险评估程序、进一步审计程序和其他审计程序。【例题6·单选题】A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。在制定具体审计计划时，A注册会计师应当考虑包括的内容是( )。（2009年，原制度）A.计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围B.计划与管理层和治理层沟通的日期C.计划向高风险领域分派的项目组成员D.计划召开项目组会议的时间【答案】A【解析】具体审计计划的审计程序包括风险评估程序、进一步审计程序和其他审计程序。故选A。而其余选项均属于总体审计策略中“报告目标、时间安排和所需沟通”和“审计方向”中的条款。（一）风险评估程序具体审计计划应当包括按照中国注册会计师审计准则第1211号通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围。（二）计划实施的进一步审计程序 实质性方案 总体方案：是否及多大程度依赖内控 进一步审计程序 综合性方案 控制测试 具体程序：程序的性质、时间和范围 实质性程序(三)计划其他审计程序具体审计计划应当包括根据审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。其他审计程序包括根据其他审计准则的要求而应当执行的既定程序。如：1.针对舞弊的考虑而实施的审计程序；2.为证实持续经营假设合理性而实施的审计程序；3.针对法律法规的考虑而实施的审计程序；4.针对关联方及其交易实施的审计程序；5.针对环境事项、电子商务实施的审计程序。三、审计过程中对计划的更改 注册会计师应在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。 这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险的评估和进一步审计程序(包括总体方案和拟实施的具体审计程序)的更新和修改等。一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。四、指导、监督与复核（主要在具体审计计划中体现）注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围主要取决于下列因素：1被审计单位的规模和复杂程度（越复杂，越应加强）；2审计领域（领域越重要，越应加强）；3评估的重大错报风险（风险越高，越应加强）；4执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力（素质、能力越低，越应加强）。【例题7·单选题】A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。在确定对项目组成员指导、监督与复核的性质、时间和范围时，A注册会计师应当考虑的主要因素是( )。A.针对客户关系和具体审计业务实施的相应质量控制程序B.重大错报风险C.独立性要求D.审计时间预算【答案】B【解析】项目组成员指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围主要取决于下列因素（1）被审计单位的规模和复杂程度；（2）审计领域；（3）评估的重大错报风险；（4）执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。第三节 审计重要性一、重要性的含义可从下列方面理解重要性概念：（1）如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；（2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；（3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。【例题8·单选题】在选择确定重要性的基准时，A注册会计师通常无需考虑的因素是(   )。（2010年）A.财务报表要素B.财务报表使用者特别关注的项目C.财务报表个别使用者对财务信息的特殊需求D.甲公司所处行业和经营环境【答案】C【例题9·单选题】在理解重要性概念时，下列表述中错误的是(   )。（2009年新制度）A.重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断  B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的  C.判断一项错报对财务报表是否重大，应考虑对个别特定财务报表使用者产生的影响D.较小金额错报的累计结果，可能对财务报表产生重大影响【答案】C【例题10·单选题】在执行审计业务时，C注册会计师应当确定合理的重要性水平。下列做法正确的是( )。（2007年）A.通过调高重要性水平，降低评估的重大错报风险B.通过调低重要性水平，降低评估的重大错报风险C.在确定计划的重要性水平时，应当考虑对丙公司及其环境的了解D.在确定计划的重要性水平时，应当考虑实施进一步审计程序的结果【答案】C计划的重要性(两层次)：在审计开始时，就必须对重大错报的规模和性质做出一个判断，这包括制定财务报表层次(报表层)的重要性和特定交易类别、账户余额和披露(认定层)的重要性水平。当错报金额高于整体重要性水平时，就很可能被合理预期将对使用者根据财务报表做出的经济决策产生影响。实际执行的重要性：审计中可能存在未被发现的错报和不重大错报汇总后就变成重大错报的情况。为将这种可能性降至适当的低水平，注册会计师应当制定一个比重要性水平更低的金额，以便评估风险(报表层)和设计进一步审计程序(认定层)。注册会计师使用整体重要性水平(将财务报表作为整体)的目的有：（1）决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；（2）识别和评估重大错报风险；可见,确定重要性在前,风险评估在后（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。【例题11·单选题】使用重要性水平，可能无助于实现下列目的的是(  )。（2009年新制度）A.确定风险评估程序的性质、时间和范围 B.识别和评估重大错报风险 C.确定进一步审计程序的性质、时间和范围 D.确定重大不确定事项发生的可能性【答案】D更新重要性：在整个业务过程中，随着审计工作的进展，注册会计师应当根据所获得的新信息更新重要性。在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。二、审计风险审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师按规定实施审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险可以分为注册会计师面临的审计风险(审计前的审计风险)和可接受的审计风险(审计后的审计风险)。注册会计师应根据审计业务的性质、会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小等因素，确定可接受的审计风险。审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。（一）重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前(审计前风险)存在重大错报的可能，与被审计单位的风险相关，独立存在于财务报表的审计。【例题12·单选题】下列与重大错报风险相关的表述中，正确的是(   )。（2008年）A.重大错报风险是因错误使用审计程序产生的B.重大错报风险是假定不存在相关内容控制，某一认定发生重大错报的可能性C.重大错报风险独立于财务报表审计而存在D.重大错报风险可以通过合理实施审计程序予以控制【答案】C1.两个层次的重大错报风险（1）财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，如经济萧条宏观经济环境 ，持续经营假设经营环境。此类风险难以界定于具体认定反之，如能明显界定与某类认定，则属于认定层次的重大错报风险；此类风险增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性，对注册会计师考虑由舞弊引起的风险特别相关。（2）注册会计师同时考虑认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。2.固有风险和控制风险认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。（1）固有风险是指在考虑相关的内部控制之前(控制前风险)，某一认定易于发生错报(该错报单独或连同其他错报可能是重大的)的可能性。例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；会计估计发生错报的可能性较大；技术进步可能导致某项产品发生高估错报(计价认定)。（2）控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生(了)错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。控制风险取决于内部控制的设计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在。被审计单位可以通过提高财务人员责任心与能力降低固有风险，通过设计和实施良好的内部控制来降低控制风险对注册会计师来说，重大错报风险属于既成的历史事实，可以评估，但不能改变。（二）检查风险检查风险是指财务报表存在重大错报，注册会计师实施程序后没有发现错报的风险。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。【例题13·单选题】在实施进一步审计程序后，如果B注册会计师认为某项交易不存在重大错报，而实际上该项交易存在重大错报，这种风险是( )。（2008年）A.抽样风险 B.非抽样风险C.检查风险 D.重大错报风险【答案】C（三）检查风险与重大错报风险的反向关系 在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。 （1）这两种风险的关系可以用图6-2表示。风险水平图6-2 检查风险与重大错报风险的反向关系（2）检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下：审计风险=重大错报风险×检查风险这个模型也就是审计风险模型。例如，可接受的审计风险水平设定为5，重大错报风险为25，可接受的检查风险为20。【例题14·单选题】在审计风险模型中，“重大错报风险”是指( )。（2008年）A.评估的财务报表层次的重大错报风险B.评估的认定层次的重大错报风险C.评估的与控制环境相关的重大错报风险D.评估的与财务报表存在广泛联系的重大错报风险【答案】B【解析】因为这个模型中重大错报风险是与检查风险相对应的，后者是针对认定层而言的。注意：注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。三、重要性水平的确定在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。注册会计师在确定计划的重要性水平时，需要考虑对被审计单位及其环境的了解、审计的目标、财务报表各项目的性质及其相互关系、财务报表项目的金额及其波动幅度。【例题15·综合题】资料：注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。X注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：2009年度财务报表整体的重要性为利润总额的5，即60万元。考虑到本项目属于连续审计业务，以往年度审计调整少，风险较低，因此将2010年度财务报表整体的重要性确定为利润总额的10，即200万元。要求：逐项指出资料中的审计计划是否适当，并简要说明理由。（2011年综合题部分）【答案】不适当。确定财务报表整体的重要性，体现了注册会计师对财务报表使用者对财务信息需求的认识，不考虑审计风险，也不受以往审计错报的影响。（一）从性质方面考虑重要性一项不重大的违法支付或者没有遵循某项法律规定，可能导致一项重大的或有负债、重大的资产损失或者收入损失。下列描述了可能构成重要性的因素16项，要记要背： 1.对财务报表使用者需求的感知。他们对财务报表的哪一方面最感兴趣。2.获利能力趋势。3.因没有遵守贷款契约、合同约定、法规条款和法定的或常规的报告要求而产生错报的影响。4.计算管理层报酬(奖金等)的依据。5.由于错误或舞弊而使一些账户项目对损失的敏感性。6.重大或有负债。7.通过一个账户处理大量的、复杂的和相同性质的个别交易。 8.关联方交易。 9.可能的违法行为、违约和利益冲突。10.财务报表项目的重要性、性质、复杂性和组成。11.可能包含了高度主观性的估计、分配或不确定性。12.管理层的偏见。管理层是否有动机将收益最大化或者最小化。13.管理层一直不愿意纠正已报告的与财务报告相关的内部控制的缺陷。14.与账户相关联的核算与报告的复杂性。15.自前一个会计期间以来账户特征发生的改变(例如，新的复杂性、主观性或交易种类)。16.个别极其重大但不同的错报抵消产生的影响。【例题16·单选题】在制定总体审计策略时，无论下列交易、账户余额或披露的错报金额是否低于重性水平，注册会计师通常认为影响财务报表使用者经济决策的是( )。（2010年） A.甲公司的存货 B.甲公司的应收账款 C.甲公司的所有者权益D.甲公司管理层和治理层的薪酬【答案】D（二）从数量方面考虑重要性1.财务报表整体的重要性何时确定：注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。怎样确定：是注册会计师运用职业判断的结果。很多注册会计师根据所在会计师事务所的惯例及自己的经验，考虑重要性。一般步骤：先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表整体的重要性。在选择基准时，需要考虑的因素包括：（1）财务报表要素(如资产、负债、所有者权益、收入和费用)；（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目(如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产)；（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；（4）被审计单位的所有权结构和融资方式(例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益)；（5）基准的相对波动性。【例题17·单选题】在确定重要性水平时，下列各项中通常不宜作为计算重要性水平基准的是(  )。（2009年新制度）A.持续经营产生的利润B.非经常性收益C.资产总额D.营业收入【答案】B适当的基准取决于被审计单位的具体情况，包括各类报告收益(如税前利润、营业收入、毛利和费用总额)，以及所有者权益或净资产。对于以营利为目的的实体，通常以经常性业务的税前利润作为基准。如果经常性业务的税前利润不稳定，选用其他基准可能更加合适，如毛利或营业收入。 确定百分比需要运用职业判断。百分比和选定的基准之间存在一定的联系，如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高。例如，对以营利为目的的制造行业实体，注册会计师可能认为经常性业务的税前利润的5是适当的；而对非营利组织，注册会计师可能认为总收入或费用总额的1是适当的。注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，财务报表含有高度不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表整体的重要性更高或更低的重要性。【例题18·单选题】在确定重要性水平和评估错报是否重大时，下列做法中，A注册会计师认为错误是(   )。（2010年）A.在确定重要性水平时，考虑与具体项目计量相关的固有不确定性 B.尽管某一错报低于重要性水平，但考虑到错报发生的环境，仍可能将其视为重大 C.在评价未更正错报对财务报表的影响时，同时考虑错报的金额和性质 D.在评估未更正错报是否重大时，考虑所有错报对财务报表的累积影响及形成原因【答案】A2.特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策可视为认定层次重要性的性质标准：（1）财务报表使用者对特定项目(如关联方交易、管理层和治理层的薪酬)计量或披露的预期；（2）与被审计单位所处行业相关的关键性披露(如制药企业的研究与开发成本)；（3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面(如新收购的业务)。（三）实际执行的重要性也分两个层次。1.针对计划的财务报表整体重要性水平确定的实际执行重要性；实际执行的财务报表整体的重要性，是为将未更正和未发现错报尤其是单独来看低于重要性水平的错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平而设定的一个错报界限。2.针对计划的认定层重要性水平确定的实际执行重要性。实际执行的认定层的重要性水平，旨在将认定层中未更正与未发现错报的汇总数超过认定层的重要性水平的可能性降至适当的低水平。3.实际执行的重要性的确定确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：（1）对被审计单位的了解(这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新)；（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的5075。接近财务报表整体重要性50的情况：（1）经常性审计；（2）以前年度审计调整较多项目总体风险较高(如处于高风险行业，经常面临较大市场压力，首次承接的审计项目或者需要出具特殊目的报告等)。接近财务报表整体重要性75的情况：（1）经常性审计，以前年度审计调整较少；（2）项目总体风险较低(如处于低风险行业，市场压力较小)。【例题19·多选题】在确定实际执行的重要性时，下列各项因素中，A注册会计师认为应当考虑的有( )。 A.财务报表整体的重要性 B.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围C.实施风险评估程序的结果 D.甲公司管理层和治理层的期望值【答案】ABC计划的重要性与实际执行的重要性之间的关系如教材图6-3：教材图6-3 实际执行的重要性（四）审计过程中修改重要性由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)：（1）审计过程中情况发生重大变化(如决定处置被审计单位的一个重要组成部分)；（2）获取新信息；（3）通过实施进一步审计程序，对被审计单位及其经营的了解发生变化。例如，注册会计师在审计过程中发现，实际财务成果基准与最初确定财务报表整体的重要性时使用的预期本期财务成果相比存在很大差异，则需要修改重要性。【例题20·多选题】下列情形中，A注册会计师可能认为需要在审计过程中修改财务报表整体的重要性的有( )。（2011年）A.甲公司情况发生重大变化 B.A注册会计师获取新的信息 C.通过实施进一步审计程序，A注册会计师对甲公司及其经营情况的了解发生变化 D.审计过程中累积错报的汇总数接近财务报表整体的重要性【答案】ABC【解析】按规定，注册会计师可能需要在A、B、C这三种情况下对财务报表整体的重要性做出修改。【例题21·单选题】随着审计过程的推进，A注册会计师通常认为修改重要性水平的合理理由(   )。（2010年） A.审计的时间预算重新调整 B.约定的审计收费发生变化 C.甲公司及其经营环境发生变化 D.甲公司在下一年度采用新的固定资产折旧政策【答案】C（五）重要性与审计风险的关系重要性与注册会计师面临的审计风险之间存在反向关系。重要性水平越低，审计风险越高。审计风险越高，越要求