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各类金融资产比较 Still waters run deep.流静水深流静水深,人静心深人静心深 Where there is life,there is hope。有生命必有希望。有生命必有希望处置处置处置处置减值及其减值及其减值及其减值及其恢复恢复恢复恢复重分类重分类公允价值公允价值公允价值公允价值变动变动变动变动取得取得取得取得划分划分划分划分比较比较各类金融资产比较一、划分金融工具指形成企业的金融资产，并形成其他单位金融负债或权益工具的合同。金融工具投资按目的可做如下分类：1.以公允价值计量且其变动金额计入当期损益的金融资产 （1）交易性金融资产：主要指企业为近期内出售而持有的金融资产。某项金融资产要归为交易性金融资产，首先得有活跃的市场，这样才能易于取得其公允价值；其次，该项金融资产是奔着为“交易”或赚取差价而去的。（2）直接指定为公允价值计量且将其变动金额计入当期损益的金融资产:主要是企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。比如，企业准备运用衍生工具对某持有至到期债券投资进行套期保值，但由于套期有效性未能达到套期保值准则规定的条件而无法运用套期会计方法。在这种情况下，将该持有至到期债券投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，可以更好地反映企业风险管理的实际，提供更相关的会计信息2.贷款和应收账款3.持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力将其持有至到期的非衍生金融资产。就我国的实际情况而言，主要是有活跃市场的债券投资，包括国债、金融债和公司债券等。4.可供出售金融资产 可供出售金融资产是指初始确定时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。此概念采用外延排除法，进行定义，即它在排除“金融资产”以下三项内容后所进行的定义：一是可供出售金融资产不是“交易性金融资产”：二是可供出售金融资产不是“持有至到期投资”：三是可供出售金融资产不是“贷款和应收款项”。也就是说可供出售金融资产是企业购入的不准备近期出售的、也不准备持有至到期的金融资产，包括购入的股票、债券和基金等。可供出售金融资产与交易性金融资产最根本的区别是：前者因较长时间观望持有而归属非流动资产，后者因近期持有而归属流动资产。财政部会计准则委员会日前发布第三期专家工作组给出的明确答案，在重大影响以下的限售股权，应当划分为可供出售金融资产，不用等解禁流通。在上市公司的实际操作中，曾出现同一限售股会计处理却不同的案例。如对所持招商轮船限售股，中海发展2007年半年报将其划为交易性金融资产，以公允价值计量；中集集团将其分类为可供出售金融资产，并相应确认可供出售金融资产公允价值变动净额，计入资本公积；深圳华强则是将其作为长期股权投资，并采用成本法核算。现在看来，按照此次发布的专家工作组意见，只有中集集团的做法才是可取的。从07年三季度起，所有证券公司都统一实行新会计准则，但新准则在金融资产类别的具体划分上存在着一定的伸缩空间，证券公司如何对自营证券等资产进行分类，将最终决定证券投资浮盈收入是否计入当期利润，从而对利润水平产生实质性影响。“从新会计准则的规定看，券商在对自营证券的分类上是存在一定的弹性的”，东方证券资金财务管理总部耿芥表示。他认为，尽管准则对金融资产进行了不同的分类，但在实际操作过程中，根据持有意图和风险管理目的的不同，有些自营证券归为交易性金融资产和可供出售金融资产其实都是可以的，而这种分类的不同将决定自营证券浮盈是计入当期利润还是净资产。券商若将部分自营证券划分为可供出售金融资产，可以达到推迟确认收益或损失的目的。2007年，沪深300指数的涨幅达到了48%，券商自营业务的实际盈利和浮动盈利应该相当可观。对于那些自营规模较大的证券公司来说，如果把自营证券全部归为交易性金融资产，则当期利润将出现明显的增厚。二二 取得时的会计处理取得时的会计处理 1.以公允价值计量且将其变动金额计入当期损益的金融资产 借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等2.持有至到期投资借：持有至到期投资成本（投资面值）应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（差额）贷：银行存款等（实际支付金额）（持有至到期投资利息调整）3.可供出售金融资产（1）股票借：可供出售金融资产成本（公允价值+交易费用）应收股利贷：银行存款（实际支付价款）（2）债券借：可供出售金融资产成本（债券面值）应收利息可供出售金融资产利息调整（差额）贷：银行存款（实际支付价款）（可供出售金融资产利息调整）金融工具类别金融工具类别后续计量属性后续计量属性相关利得和损失相关利得和损失交易性金融资产交易性金融资产公允价值公允价值公允价值变动计入当公允价值变动计入当前损益前损益可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值公允价值公允价值变动计入所公允价值变动计入所有者权益有者权益摊余成本摊余成本终止确定、减值或摊终止确定、减值或摊销时产生的利得和损销时产生的利得和损失计入当期损益失计入当期损益持有至到期投资三三 公允价值变动公允价值变动 1.以公允价值计量且将其变动金额计入当期损益的金融资产 公允价高于账面余额：计入损益借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2.可供出售金融资产：计入权益 公允价值高于账面价值借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积NOTE：可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用等）四四 重分类重分类 企业在初始确认时将某金融资产或负债划分为交易类，或将金融资产划分为贷款和应收账款后，不能重分类为其他金融资产或金融负债，其他金融资产或金融负债也不能重分类为交易类金融资产或金融负债，或贷款和应收账款。也就是说，重分类仅限于将持有到期投资的金融资产重分类为可供出售金融资产，或将可供出售金融资产重分类为持有到期投资的金融资产。将持有到期投资的金融资产重分类为可供出售金融资产时，在重分类日，将该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益。将可供出售金融资产重分类为持有至到期的将可供出售金融资产重分类为持有至到期的，于，于原记入资本公原记入资本公积的相关金额积的相关金额，还应分别不同情况进行处理：，还应分别不同情况进行处理：有固定到期日的有固定到期日的，应在，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，算确定的摊销金额，计入当期损益计入当期损益，借记或贷记本科目（其他资本公，借记或贷记本科目（其他资本公积），贷记或借记积），贷记或借记“投资收益投资收益”科目；科目；没有固定到期日的没有固定到期日的，仍保留在仍保留在所有者权益中所有者权益中，应在，应在处置处置该项金融资产时，借记或贷记本科目（其他该项金融资产时，借记或贷记本科目（其他资本公积），贷记或借记资本公积），贷记或借记“投资收益投资收益”科目。科目。五五 减值减值对象：除以公允价值计量且将其变动金额计入当期损益的金融资产以对象：除以公允价值计量且将其变动金额计入当期损益的金融资产以外的金融资产，即外的金融资产，即 持有至到期投资、贷款、应收款项持有至到期投资、贷款、应收款项 可供出售金融资产可供出售金融资产辨认是否减值的方法（1）单项金额重大的要单独进行减值测试。（2）单项金额不重大的可单独进行减值测试，或在类似风险的组合中测试 NOTE：单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试，已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。持有至到期投资、贷款和应收款项：持有至到期投资、贷款和应收款项：持有至到期投资、贷款和应收款项：持有至到期投资、贷款和应收款项：摊余成本账面价值减记至减值差额确认为资产减值损失 计入当期损益预计现金流量现值可供出售金融资产：可供出售金融资产：可供出售金融资产：可供出售金融资产：判断是否为非暂时性大幅下降若是将原计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出减值差额确认为资产减值损失 计入当期损益减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认减值恢复减值恢复1.对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益，但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，应予以转回，计入当期损益（资产减值损失）对于可供出售权益工具投资发生的减值损失，通过权益转回（资本公积），但在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。出售交易性金融资产，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户；按借贷方的差额借记或贷记“投资收益”账户。出售可供出售金融资产，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”账户；按借贷方的差额，借记或贷记“投资收益”账户。出售持有至到其投资，按该金融资产的账面余额，贷记“持有至到其投资成本、利息调整、应计利息”账户；按借贷方的差额，借记或贷记“投资收益”账户；已计提减值准备的，还应该结转减值准备。六六 处置时会计处理处置时会计处理