国际税法的地位与体系.docx

国际税法的地位与体系 一、国际税法的地位 国际税法的地位，是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法的地位是一个关涉到国际税法的独立性以及重要性的重要范畴，它与国际税法的概念、调整对象、体系、渊源等基本范畴都有亲密的联系。目前学界尚没有学者特地论述这一问题，大多都是在论述其他问题的过程中对此问题一带而过，应当说，深化探讨这一问题不仅对于国际税法基础理论的发展具有重要意义，就是对于国际经济法甚至整个法学关于法律地位问题的探讨都具有重要的意义。（一）国际税法的独立性关于国际税法的独立性，总体来看，学界持广义国际税法论的学者的观点是倾向于国际税法是一个独立的法律部门。1但这种观点是值得商榷的，近来已经有学者指出了这一问题。该学者认为，广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题须要解决，一个是国际税法与国内税法的协调问题，一个是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必需回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学探讨的一种非常重要的探讨方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与旺盛，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能随意交叉，而应当有比较明确和清楚的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避开的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独探讨，而不是说这些模糊地带可以随意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必需论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必需论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。另外，关于涉外税法的地位问题也须要广义国际税法论给出论证。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是须要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法、特殊是税收征管法是内外统一适用的；对于那些没有特地涉外税法的国家，全部的税法均是内外统一适用的。这样，涉外税法与非涉外税法事实上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论探讨的须要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”2把这样一个范围很不确定，只是为了探讨的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？3我们认为该学者的指责还是有肯定道理的，在前面我们论述国际税法概念的过程中事实上也已经暗含了我们的观点，即我们把国际税法界定为最广义的国际税法并不是从传统部门法的角度动身的，也不是把国际税法视为一个纯而又纯的部门法，而是从有利于国际税法发展的角度，把国际税法作为一个综合性的法律领域来探讨。因此，我们认为，广义国际税法并不是一个独立的法律部门，至少不是一个法学界一般意义上的独立的法律部门，它是一个相对独立的法律领域。当然，这并不表明国际税法不能或不应当成为一个独立的法律部门，如有些学者坚持的“新国际税法论”就可以成为一个独立的法律部门。我们只是认为，就目前学界所普遍承认的广义国际税法论而言，不将其作为独立的法律部门更能自圆其说。但不能成为独立的法律部门并不代表国际税法不能成为独立的法律领域，因为二者的划分标准是不同的。把国际税法作为独立的法律领域而不作为独立的法律部门更有利于国际税法的发展与完善。（二）国际税法的重要性国际税法的重要性问题事实上是国际税法作用的另一种表达，对此，前文已有论述，这里不再赘述。我们认为国际税法在国际经济发展过程中是一个特别重要的法律领域，国际税法的详细制度是影响国际经济发展的一个特别重要的因素，在激励国际经济发展的措施中，税收措施也是一个特别重要的措施。可以预见，随着国际经济一体化的进一步发展，随着经济全球化的渐渐深化，国际税法在国际经济发展中所起的作用会越来越大。二、国际税法的体系关于国际税法体系的含义，目前学界主要有两种代表性观点，一种是从规范性文件的体系的角度来界定国际税法体系，认为，国际税法体系是由国际税收协定和其他国际条约中有关税收的规定、国际税收惯例以及各国涉外税法所组成的法律体系。4另一种观点是从部门法的角度来界定国际税法体系，认为国际税法的体系，是指对一国现行生效的全部国际税法规范依据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门而组成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所组成的一个体系。5我们认为，在法学探讨中应尽量使概念的内涵和外延保持一样。一般来讲，部门法学所运用的概念应与法理学所运用的概念保持一样，各部门法学所运用的具有共性的概念也应尽量保持一样。这样才能使整个法学成为一个和谐统一的有机整体，也才能降低不同学科进行学术沟通的成本。各学科所运用的概念可分为固有概念和借用概念，对于固有概念，可以在符合实践须要的基础上保持其固有的含义，而对于借用概念则应尽量与其在借用学科内的固有概念保持一样，只有在为了适应本学科的特别性须要的基础上，而不得不对其加以变动的状况下才能对其进行适合于本学科特别性须要的重新阐释与界定。国际税法体系明显不是国际税法学的固有概念，而是干脆从法理学借用过来的概念，没有必要对法律体系的含义进行适合于国际税法学的重新阐释与界定。因此，国际税法体系的概念应与法理学中法律体系的概念在内涵和外延上保持一样，即把国际税法体系理解为国际税法的部门法体系。关于国际税法体系的组成部分，有学者认为，包括四部分：（1）该国所缔结或参与的国际税收协定或其他国际条约中有关税收的条款；（2）该国所承认并接受的国际税收惯例：（3）该国的涉外税法；（4）其他国家与该国有关的涉外税法。6我们认为，这里所论述的国际税法体系是国际税法的规范性文件体系，与国际税法的渊源差别不大，甚至就是国际税法的渊源。与本书所界定的国际税法体系不同。还有学者认为，依据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，可以把国际税法分为国际税收安排法和国际税收协作法。在国际税收安排法中又可分为避开双重征税法和防止偷漏税法。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法。7该学者是主见国际税法不包括涉外税法的，因此，其所探讨的国际税法体系也不包括涉外税法。这种以部门法为动身点的划分方法，为国际税法体系的探讨带来了一些新意。众多国际税法学者都没有探讨国际税法的体系，可能有国际税法基础理论探讨薄弱的缘由，但是否还有另外一种缘由，即国际税法本身尚无体系可言？前面我们也已经指出了，本书所采纳的是广义国际税法论的观点，将全部与国际税收有关的国际法和国内法都纳入这一体系，在这种状况下，国际税法本身都不是一个部门法意义上的领域，其组成部分又如何能划分成各个部门法并组成一个完整的体系呢？鉴于此，我们这里只能从宽泛意义上的部门法角度来对国际税法的组成部分予以划分，即依据国际税法的调整对象及其国际税法的主要任务与作用来划分国际税法的组成部门。在第一层次，国际税法由调整国际税收安排关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。在其次层次，狭义国际税法主要由调整国际税收利益安排关系的国际税收安排法和调整国际税务合作关系的国际税务合作法所组成。涉外税法则主要由涉外所得税法和涉外商品税法所组成。在第三层次，国际税收安排法主要由消退和避开国际双重征税法以及防止国际逃税和避税法所组成。我们这里只是初步提出这种国际税法体系划分的观点，至于其科学性和合理性还须要学界对这一问题进行深化和广泛的探讨和探讨。