当代西方国际税收竞争理论评述_1.docx

当代西方国际税收竞争理论评述 内容提要：随着经济全球化的不断深化，主权国家之间的国际税收竞争(InternatoinalTaxCompetition)正成为国际社会日益关注的问题，尤其是在发达国家。如何评价国际税收竞争对主权国家福利造成的影响，以及如何应对恶性税收竞争的冲击，已逐步被提到各国政府和经济组织的议事日程。EU(欧盟)和OECD(经合组织)已分别于1997年和1998年通过了关于恶性税收竞争的报告，这两个报告的共同目标在于制定恶性税收竞争的判定标准和消退措施，从而最大程度地削减国际税收竞争的不利影响。这些举措无疑将对其成员国税收政策的制定和成员国之间的税收合作产生深远的影响。事实上，在西方经济理论界，对国际税收竞争问题的探讨由来已久。从20世纪70年头起先，各种有关国家间税收竞争的理论模型和观点时常出现在经济学国际权威刊物上，并在90年头中后期成为热点。这一探讨领域经过近30年的发展，不仅建立了一系列重要的理论模型，而且引入了一些新的经济探讨方法，对国际经济学和国际税收学学科的发展和完善做出了肯定的贡献。近年来，国际税收竞争对于国内从事财税探讨的学者来说，也已不再是一个生疏的问题，有关国际税收竞争的理论探讨也渐渐为理论界所热衷，并不断地将这一问题的探讨引向深化。但就总体而言，相比国外这一领域的探讨，国内的探讨仍旧只是局限于对国际税收竞争的表现特征和效应作一般性描述，或者参照国外对国际税收竞争有效性的推断来分析这种现象对我国税制的潜在影响，而对国际税收竞争的理论体系和理论发展还缺乏系统性的探讨。基于此，本文试图简要介绍西方国际税收竞争理论的发展脉络和最新探讨进展，并对一些重要的国际税收竞争理论模型进行述评和比较分析。一、优化税制理论：国际税收竞争模型的动身点追根溯源，国际税收竞争的探讨始于戴蒙德和米尔利斯(DiamondandMirrlees，1971)对“优化税制理论”的探讨。依据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满意效率原则的同时，还要兼顾税收公允原则的实现；而一个能够实现效率与公允两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获得程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对冲突统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获得条件下的优化税制形态作为一种志向化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获得条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。虽然优化税制理论并未干脆探讨国际税收竞争问题，但其在探讨效率与公允原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要探讨问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程供应刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为探讨国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的探讨思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流淌从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应当放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应实行居民管辖权原则对资本所得实行从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。正是在优化税制理论的探讨思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年头中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型探讨的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的探讨；二是关于生产要素流淌和税负分布的探讨；三是关于国际税收合作的探讨。二、关于所得课税协调原则的探讨这一方面的探讨试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调详细原则进行优劣比较。戈登(Gordon，1992)在CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新谛视，认为优化税制理论得出的结论出于效率考虑应实行从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者假如国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍旧成立?假如这些理论假设被推翻，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的状况，认为这些国家假如能通过其拥有的市场力气对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应当有很大的差异，这明显不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法说明许多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎全部国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在很多国家的税制结构中，存在着一个事实上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过给予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避开该笔收入的双重征税。戈登对此现象进行分析得出的结论是：假如国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(Nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的结果。假如资本输出国实行双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采纳资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过实行双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国实行它制定的税率从源征税，也削减了其居民通过海外投资躲避国内税收的动机。但是，假如资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会实行双重税收管辖权，在这种状况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在肯定程度上说明了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的改变，世界资本市场结构愈加困难，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。实行双重税收管辖权，并利用税收抵免法消退双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消退双重征税也仍旧在一些国家得到运用。财税理论界对这两者的优劣争辩已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消退双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消退双重征税，会产生阻碍资本流淌的结果。但邦德和萨缪尔森(BondandSamuelson，1989)的探讨认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。事实上，假如实行两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将实行不同的战略行为。在税收抵免法下，两国实行的战略行为将导致国家间资本流淌的消退。其缘由是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流淌中获得最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流淌。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流淌，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流淌，同时，实行扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。三、关于生产要素流淌与税负分布的探讨这方面的探讨主要涉及国际税收竞争对流淌程度不同的要素所担当税负的不同效应及其对公共物品供应的影响。由于现实中资本跨国流淌频繁，国家间税收政策缺乏沟通和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控事实上成为不行能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的须要，从源征税就不行避开，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品供应的不足(Wilson，1986)；另一方面，假如不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流淌资本的课税，而代之以对国内非流淌性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满意公共物品供应的须要，对开放经济的小国而言尤其是这样(RasinandSadka，1991)。然而，布克维斯基和威尔逊(BucovetskyandWilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的状况下，政府对公共物品的供应照旧不足，对资本所得课征的税率仍旧很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入供应公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品供应不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流淌资本征税而代之以对国内非流淌要素征税以有效供应公共物品”的结论明显是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生确定的。为了找寻能有效供应公共物品的税收工具组合，他们最终考虑了政府同时采纳收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满意。可以看出，事实上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流淌要素的课税，才导致了对公共物品供应的不足。这种结论和优化税制理论也是有区分的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。四、关于国际税收合作的探讨众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能实行的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作供应了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的沟通、税收管辖权和税率的选择以及是否实行资本流淌限制等。作为一种参加约束，国际税收合作的前提是：每一个参加国际税收合作国家的合作均衡产出必需比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采纳居民管辖权原则对国外资本所得课税须要东道国供应充分的税收信息，政府只能实行收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流淌进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品供应不足，但此时对资本跨国流淌进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流淌完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流淌和实行国际税收合作的政策是可以相互替代的。其次种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流淌进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流淌进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流淌的跨国限制，然而大国以对资本跨国流淌限制的威逼将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为假如在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流淌限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流淌的威逼就是可置信的，它不仅变更了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作供应了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，全部的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流淌限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流淌和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不肯定会产生有效率的产出结果。以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参加者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力气，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。五、战略性国际税收竞争模型在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严峻的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年头中后期发展起来的新国际贸易理论战略性贸易理论(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为供应了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为供应了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应当对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获得最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不行忽视的假定前提是，厂商通常是不行移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?贾尼巴(Janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流淌性假设给予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流淌性并不会产生相互增加效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不行能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴实行不干预的看法。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法解除外国企业，那么过度补贴将是一种奢侈。在税收竞争博弈的最终阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方赐予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。值得留意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的探讨成果和分析思路交叉结合在一起来探讨国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。六、国际税收竞争的政治经济学现行对国际税收竞争的探讨方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一探讨领域的主流分析方法。值得留意的是，近年来，一些经济学者起先从政治经济学角度来探讨国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的探讨方法并不是主流探讨方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流探讨产生了重要影响，而且对经济全球化下的主权国家税收制度设计有肯定的理论启发性。第一种观点是从“管理竞争”(regulatorycompetition)的角度探讨税收竞争(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，认为税收竞争规则取决于社会、政治和利益集团相互斗争的结果，并因此在每个国家有不同的政策倾向，其结果也是不确定的。其次种观点是从税收竞争产生的财政负外部性入手，探讨其对不同类型国家带来的经济和政治影响，并寻求将财政负外部性内部化的制度解决方案(KanburandKeen，1993)。还有一种观点则应用寻租理论，假定政府决策者本身是有集权倾向的寻租者，他们有剧烈的扩大国家财政的动机。这种分析的一个典型结论是：肯定程度的国际税收竞争是必需的，它可以遏制财政权力寻租者不断扩大财政的内在冲动(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。假如从更广义的角度，将国际税收竞争视作是政府公共管理职能的重要组成部分，那么国际税收竞争所引发的国家之间的利益冲突事实上反映了经济全球化中政府所面临的逆境。这一逆境就是所谓的“经济一体化三难”(Economicintegrationtrilemma)，这个命题是由美国闻名经济学家萨默斯(Summers，1999)提出的。他认为，相比封闭经济，经济全球化无疑减弱了一国自主运用经济政策的实力，进一步而言，一国的主权(包括税收主权)正日益面临着挑战。然而，从另一个角度来看，政府无疑比以往担当了更多的责任。这些责任中的一个重要内容就是如何寻求在经济全球化中获得最大的利益和将损失减到最小，而这是政府在过去很少考虑的。因此，经济全球化、政府对经济的管理以及国家主权之间的关系就构成了三难逆境。在这三者之间寻求其中两者的协调和平衡是相对简单的，但一国试图单方面同时达到三者的协调和平衡在目前的经济环境中只能是顾此失彼。假如要寻求某种程度的调和，最可行的方法只能是进行国际间的协作，乃至寻求更深层次的一体化。详细到国际税收竞争问题，国家间进行税收合作以及在某些经济区域实现税收一体化是可能的，也是可行的。OECD的税收合作以及EU的税收一体化实践的发展充分说明白这一点。七、总结评价当前，国际税收竞争理论仍处于不断发展和完善的过程中，在一些详细问题上还有相当的争辩。但这些理论探讨以一种全球化的视角来谛视传统经济分析的局限性，无疑是特别有意义的。综观当今西方国际税收竞争理论模型，我们不难发觉，这一领域探讨所始终关注或力图在将来解决的问题，也正是我国财税理论界应当深化加以探讨的。其一，国际税收竞争将在何种程度上影响经济全球化进程，尤其是在区域一体化过程中将对成员国的福利产生怎样的影响。其二，国际税收竞争的有效性和有害性将如何进行判别，不同规模和类型的国家将如何对其利用和限制，发展中国家在将国际税收竞争作为提高国家竞争力手段时，将面临怎样的约束条件。其三，在“经济一体化三难”的前提下，进行国际税收协调、削减有害税收竞争是现实的选择，而当前国际税收协调和合作将实行何种手段，国家间利益和损失将如何安排。其四，将来区域范围乃至世界范围的税收协调将呈现怎样的态势，是一种自发性的协同，还是须要建立某种共同的税收主权让渡机制。