人力资源会计的理论基础及其确认与计量)41438.doc

Evaluation Warning: The document was created with Spire.Doc for .NET.人力资源会计的的理论基础及及其确认与计计量 一、人人力资源会计计研究：关键键何在？“经济学理理论的构建长长期以来忽略略了对其赖以以存在的基础础（founndatioons）进行行检验”1，科斯斯在“企业的性质”一文中敏锐锐地注意了这这一点，避免免了因为理论论基础不一而而带来的无休休止的争论。人人力资源会计计研究目前也也面临着同样样的问题。人力资源会会计发动于660年代的美美国，经过三三十多年的发发展，迄今仍仍未在知识密密集型的行业业，如高新技技术企业、会会计师事务所所、保险业和和银行中得到到广泛的应用用。人力资源源会计发展的的现状提醒我我们，在强调调其重要性与与紧迫性的同同时，更需要要了解和清楚楚，问题的症症结何在？不不少的国内外外会计学者进进行了针对性性的分析，普普遍认为人力力资源会计迄迄今尚未得到到广泛应用的的“症结”在于“人力资源计计量的困难”，并在人力力资源计量的的问题上寻求求突破。其实，问问题的关键在在于人力资源源会计赖以构构建的基本理理论供给的不不足，于是造造成了一种错错觉，好象人人力资源会计计的各个问题题都是孤立的的，只要解决决了计量问题题就可以奏效效。人力资源源会计实践证证明，这种错错觉造成了我我们忽视了人人力资源会计计问题的实质质。我们认为为，目前迫切切需要寻求一一个一般的概概念框架，以以便在其中对对人力资源会会计的诸多问问题进行系统统、一贯的回回答。孤立地地谈论和“懈决”人力资源会会计计量思路路的“战略性”值得商榷！“梁庆德”与“冯根生”现象的鲜明明对比极大地地支持了如上上设想。当然，笔笔者并非否定定解决“人力资源会会计计量”这个难题的的积极意义，只只是认为计量量问题只是人人力资源会计计应用受阻的的一个侧面，更更重要的原因因是人力资源源会计的推行行缺乏理论基基础，体现在在：（1）忽视利用“企业理论”的最新发展展成果来为人人力资源会计计的应用寻求求理论支持经济学理论论是会计学的的基础2；（2）仍旧过分分拘泥于工业业经济时代出出现的、以“非人力资本”（又称财务务资本物质资资本，以下不不做区分交叉叉使用）为核核心构建的传传统“权益理论”，未对“人力资本应应纳入权益理理论”这一崭新理理念进行应有有的的关注（忽忽略了会计理理论的继承与与发展性），从从而并未从会会计学角度为为人力资源信信息进入财务务报告体系扫扫清障碍。针对上述分分析，本文先先结合企业理理论的最新发发展推演出“人力资本所所有者应该与与财务资本所所有者一起成成为企业剩余余权益的索取取者，然后对对会计学的权权益理论进行行拓展，将会会计平衡式”资产=负债十所有有者权益“拓展为”资产=财务负债十十人力负债十十财务资本权权益十人力资资本权益“，并初步探探索人力资源源如何进行确确认和计量的的问题。二、人力资资源会计的理理论基础：一一个不容忽视视的问题1、“人力力资本要素的的稀缺性”决定人力资资本所有者可可以拥有企业业的剩余索取取权“资本雇佣佣劳动”还是“劳动雇佣资资本”，一直是经经济学界争论论的焦点。根根据马克思在在资本论第第一卷中的观观点，笔者可可以合乎理性性地推定，在物质资资本稀缺的年年代，资本与与劳动之间貌貌似平等的关关系丝毫不能能够掩饰两者者之间实质上上的不平等，因因此财务资本本的所有者和和人力资本的的所有者之间间订立的契约约从根本上讲讲是不完备的的（而且不完完备的程度甚甚高）。事实实上，马克思思在资本论论第一卷中中几乎将人力力资本作为外外生变量而未未作什么详细细研究，与此此形成鲜明对对比的是，（物物质）资本是是马克思讨论论的重心。不不可否认的是是，“资本雇佣劳劳动”只是人力资资本所有者与与财务资本的的所有者之间间重复博弃的的初始均衡状状态，资本与与劳动之间不不完备的契约约留下了很大大的公共领域域（Pubiic Dommain），相相当价值的“租”（Rentss）被留置于于其中，在社社会的演进与与经济的漫长长发展过程中中，人力资本本和非人力资资本的所有者者之间的讨价价还价博弈从从来没有终止止，而是体现现为一种连续续的重复博奔奔。当人力资资源的形成、培培植、开发和和利用成为决决定一个企业业生存、发展展、获利与否否的决定性因因素之一时，人人力资本所有有者和非人力力资本的所有有者进行的讨讨价还价（重重复博弈）中中双方的力量量对比也在变变化，两者之之间的不平等等性也在逐渐渐缩小。作为为有限理性的的经济人，人人力资本所有有者会逐步要要求成为和股股东、债权人人一样的权益益索取者，甚甚至要求享有有企业的剩余余索取权。市场中的企企业体现为人人力资本与非非人力资本缔缔结的契约3，企业业是各种要素素投入者为了了各自的目的的而联合起来来缔结的契约约关系网络（Nexus of Contracts）。具体（但并不绝对化）来说，一般认为股东是剩余权益索取者、债权人是固定权益索取者。人力资本所有者能否拥有剩余索取权是一种典型的状态依存（Statecontingent），取决于其是否能够象非人力资本的所有者那样拥有企业。这个问题的回答等价于人力资本的所有者是否和非人力资本的所有者一样是企业风险的真正承担者4.由于人力资本的所有者（企业家、生产管理者等）不仅影响着一个企业的竞争力和发展前景，而且已经逐步成为风险的主要承担者之一，他们承担的风险主要在于被解雇、失业或遭受劳动成果损失以及声誉损失和其他机会损失等，后者尤其重要。而且，人力资本所有者的努力程度是最难监督的，而使契约趋于完备的一个必要条件就是让这些最重要的、最难监督的（企业）利益相关者拥有部分的企业剩余索取权。在古典型的企业中，企业的财务资本所有者与人力资本的所有者身份重叠，财务资本的所有者同时也是企业的管理者。这种人力资本与非人力资本的所有者合二为一的现象，留给我们一个笼统而模糊的“资本”概念。“资本雇佣劳动”的命题也正是不甚恰当地奠定在这个模糊的资本概念基础上5.现代企业组织形态下，正是人力资本的持有者（一种积极的“货币”）的存在才使得企业的财务资本不断地增值。传统的财务资本（一种消极货币）的增值是缓慢的、呈现出内涵式的简单增值，一般体现为算术增长（离开了人力资本的参与，非人力资本的增值有时是不可能的）。而正是由于富有一定创造力的人力资本的参与，非人力资本的增值才成为了现实（人力资本的外部性），才呈现出几何增长。综合上述，人力资本所有者应该成为企业的剩余权益索取者。事实上，企业的所有权安排将不再是一个离散的极端分布（distribution），而呈现出一种连续的分布企业所有权（包括剩余索取权）按某一待定系数分散于人力资本与非人力资本持有者之间，两者拥有的权数是一种动态的、重复博弈的结果。通过分析，我我们认为：“生产要素的的稀缺性决定定了企业内部部各缔约方谁谁拥有剩余索索取权、拥有有剩余索取权权的份额”。纯粹的工工业经济年代代，财务资本本的稀缺性确确保了其所有有者拥有了企企业的剩余索索取权；而在在完全意义上上的知识经济济时代，知识识必将成为最最稀缺的生产产要素，使得得最先进的知知识的载体人力资本所所有者成为企企业的剩余权权益索取者。目目前人类社会会正处于由工工业经济向知知识经济进行行过渡的特定定历史阶段，人人力资本与非非人力资本的的持有者应该该共同分享企企业的剩余索索取权。2、会计学学的权益理论论：局限性及及修正权益理论是是整个会计学学的基本框架架之一，它浓浓缩了若干会会计学的基本本观点，与会会计基本假设设、会计目标标和会计对象象都有着密切切的联系。譬譬如主体理论论（资产=负债十所有有者权益等式式）本身就蕴蕴涵了传统的的四项会计基基本假设；也也包容了会计计目标的主要要部分向投资者和和债权人提供供评价管理当当局履行资本本保值增值情情况的信息和和决策有用的的信息；也体体现了作为会会计对象的“价值增值运运动”的部分内容容。但是，主主体（权益）理理论却并未及及时地融入会会计基本假设设、会计目标标和会计对象象在会计环境境变迁下的新新拓展：（1）与一一个会计主体体发生利益关关系的不仅有有财务资本的的投入者（物物质资本所有有者和债权人人），还有人人力资本的所所有者，很难难设想仅仅有有财务资本而而缺乏活劳动动的参与，企企业能够顺利利的运行并产产生利润实现现生存、获利利和发展？马马克思在资资本论中就就曾经指出，剩剩余价值是由由可变价值（V）人力资本所创造的！所以人力资本对企业而言是不可或缺的生产要素，人力资本权益也应该在权益理论中得到体现。（2）会计计目标是向有有关利益集团团提供他们进进行决策的相相关信息，而而所谓相关信信息的内涵和和外延目前已已经发生了很很大的转变。投投资者关注的的将不再是单单一的、关于于财务资本的的财务信息，而而要求企业披披露其所拥有有的软资产如如人力资源、知知识产权等有有利于保持企企业长期战略略性竞争优势势的信息66.事实上上，知识经济济下，一个企企业可持续发发展能力、未未来获利能力力以及有利的的现金流动状状况的决定性性因素将不是是其财务资本本的如何殷实实，而是取决决于一个企业业能否拥有高高素质的人力力资源队伍、良良好的管理以以及团队精神神。人力资本本所有者所掌掌握的知识、技技术，代表的的先进生产力力和管理能力力正成为决定定一个企业优优劣和一国经经济发展状况况的关键因素素。作为一个个信息系统，会会计应该能够够及时进行调调整，提供有有关人力资源源的信息来满满足决策者的的需要。（3）会计计对象是“价值增值运运动”。在知识经经济下，价值值增值的方式式正发生着巨巨大的变革，人人力资源对价价值增值过程程的贡献已经经逐渐替代了了财务资本而而成为第一位位的、决定性性的。因此在在一定条件下下，会计对象象应该能够及及时将人力资资源这一价值值增值的驱动动因素纳入会会计范畴。会计基本假假设、会计目目标、会计对对象共同作用用决定了会计计应该设置那那些要素、要要素如何细分分来更好地满满足使用者的的信息需要7，三者者在会计环境境的变迁促进进下融入了新新的内涵，那那么权益理论论也理应将人人力资源这一一因素包容在在内。为此，建建议权益理论论应该拓展为为“资产=财务负债十十人力负债十十财务资本权权益十人力资资本权益”。三、人力资资源会计的确确认与计量：初步探讨1、人力资资源会计确认认的误区人力资源会会计确认首先先要解决的问问题是：将人人力资源作为为何类要素加加以确认？通通常，人力资资源会计889的的相关文献都都采纳了这样样一个思路：“企业吸收人人力资源（管管理人员或者者职员）是企企业进行的一一项投资”，往往通过过借记发展成成本、招募成成本等，贷记记银行存款，以以反映人力资资源的取得和和发展所发生生的成本，嗣嗣后再通过，借借记人力资产产，贷万取得得没展成本，来来结转并确认认人力资源这这项资产；此此外，这些文文献往往“陶醉”于“按照取得成成本或价值对对人力资源进进行计量”的争论中，而而并未探讨人人力资源的本本质，并未正正确揭示人力力资源确认为为一项资产后后如何反映其其“对立面”人力资源确确认为资产的的同时到底应应该同时确认认为另外一项项资产的减少少、一项负债债的增加还是是一项所有者者权益的增加加或者兼而有有之？因此，我我们认为现存存文献中可能能存在一种“方向”把握上的偏偏颇，也难以以令人信服地地推演出人力力资源计量的的必然属性，也也不可能最终终找到令人信信服的结论。如如此确认和计计量不能够揭揭示人力资源源这项资产的的实质。2、人力资资本所有者应应成为企业的的混合权益索索取者与本文第二二部分的理论论基础保持一一致，我们大大胆建议企业业在吸收人力力资源时应该该转换思路，不不要将之理解解为企业的投投资，而将之之理解为人力力资本所有者者对企业的（特特殊）投资。按按照古典经济济学观点，（财财务）资本、技技术和（人力力资本的）劳劳动是一个企企业存在的不不可或缺的要要素，那么仅仅有债权人和和所有者让渡渡的财务资本本是远远不够够的！人力资资本参与到企企业中是不可可或缺的！由由于人力资本本不可分割地地属于其载体体，人力资本本所有者对其其人力资本拥拥有“自然”的控制权，而而且人力资本本所有者自身身代表的先进进生产力膺理理能力和掌握握的知识不可可能“自然”地让渡给企企业，企业要要想合法地使使用人力资本本所有者的劳劳动，就必须须象使用债权权人和所有者者投入的物质质资本的同时时必须赋予他他们（债权人人、所有者）一一定的权益一一样，也必须须使人力资本本所有者也成成为某类权益益持有者！那那么，人力资资本所有者是是何类权益持持有者呢？我我们认为人力力资本所有者者应该是混合合权益索取者者，因为：一一方面人力资资源所有者平平时从企业中中定期取得固固定报酬，所所以体现为固固定权益索取取者；另一方方面由于企业业对人力资源源一定程度上上具有排他性性的占有特性性，企业合法法地占有了人人力资源的超超额效用即利利润10，同时根据据本文第二部部分的结论，人人力资本这种种稀缺要素的的所有者应该该拥有剩余索索取权。所以以企业赋予人人力资本所有有者的权益类类型是介于固固定权益求偿偿权和剩余权权益之间的混混合权益。人人力资源所有有者应该在让让渡其劳动的的同时，获得得在企业边界界内的一定的的（混合）权权益，这样企企业在取得人人力资源时，一一方面确认一一项资产，另另一方面确认认一项权益和和一项负债。即即借记资产类类相关科目；贷记人力资资本、负债类类相关科目。3、人力资资源的会计确确认人力资源应应该确认为一一项什么样的的资产，同时时应该确认为为一项什么样样的权益和负负债呢？目前一些观观点认为应该该将人力资源源确认为一项项长期投资，但但是我们并不不同意这种观观点，而建议议将人力资源源确认为一项项无形资产。因因为将人力资资源确认为企企业的长期投投资存在着如如下缺陷：（1）混淆淆了主体与客客体之间的逻逻辑关系。如如果将吸收的的人力资源作作为企业的长长期投资，那那么毫无疑问问是企业拥有有作为长期投投资的资产的的所有权，让让渡给被投资资方的仅仅是是使用权，企企业成为被投投资对象人力资源的的某类权益索索取者；但是我们们观察到的事事实恰恰相反反，人力资源源的所有权是是与生俱来、不不容剥夺的，企企业拥有的只只是在特定时时期（工作合合同期限内）和和特定条件下下人力资源的的使用权，人人力资本所有有者应该享受受人力资本这这种企业的稀稀缺要素和财财务资本等生生产要素相结结合产生的部部分超额利润润。因此，人人力资源不是是企业的投资资，而是人力力资源所有者者对企业的投投资。按照会会计主体假设设，企业就不不应该在自己己的核算范围围内将其确认认为长期投资资。（2）按照照得到普遍接接受的商誉计计量理论之一一商誉是预期期未来的超额额盈利的贴现现值，而根据据AICPAA的ARS NNo10“Accouuntingg for Goodwwill”11列举举的形成企业业超额盈利能能力的15项要素中，其中有有一半以上的的要素与人力力资源有着直直接或间接的的关系。商誉誉与人力资源源之间存在着着诸多联系从从一个侧面佐佐证了两者（商商誉与人力资资源）之间存存在着某些同同质性，人力力资源类似于于商誉，是企企业的无形资资产之一。（3）在人人力资源能够够得到广泛关关注并单独确确认之前，已已经有一部分分人力资源因因素已经被（模模糊地）揉入入到商誉的确确认与计量中中；出于“净化”商誉的考虑虑，笔者建议议人力资源应应该作为一项项无形资产进进行单独确认认。这无疑是是一种商誉计计量的新思路路。人力资本本所有者将其其拥有的人力力资本投入企企业形成企业业的一项无形形资产（人力力资源）后，在在确认权益（人人力资本）的的同时应该确确认为一项什什么样的负债债呢？笔者认认为企业平时时支付给人力力资本所有者者的报酬应该该确认为一项项“长期应付款”，就好比企企业融资租赁赁了一项有价价值的资产；同时必须结结合人力资源源的特性注意意到，企业实实质上只控制制了人力资本本的使用权但但并不具备所所有权，仅仅仅是因为控制制了人力资源源带来的未来来的经济利益益而确认为资资产根据FASBB关于资产的的定义是企业业拥有或者控控制（英国AASB似乎更更强调“控制”一词）的。在租租赁的期限内内，企业必须须分期偿还“融资租赁款”。 4、人力资资源会计计量量 个人禀赋的的差异使人力力资本具有非非同质性，根根据一般能力力、完成特定定工作的能力力、组织管理理能力以及资资源配置能力力的不对称分分布，可将企企业内的人力力资本分为两两类12：一类是生产产型人力资本本，即具有社社会平均的知知识存量和一一般能力水平平。另一类是经经营管理型人人力资本，即即管理型人力力资本（一般般为企业内部部的各类管理理人才）和企企业家型人力力资本（即在在不确定性市市场中，能够够构建新生产产函数的人力力资本）。对两类不同同质的人力资资源应采用不不同的确认和和计量方式：（1）生产产型人力资源源的确认与计计量由于生产型型人力资源作作为载体承载载的人力资本本的供给是政政府，就其接接受教育的程程度来看，这这些人力资源源一般是趋同同的。现代经经济学一般认认为，对于生生产型的人力力资源，其能能力和努力程程度一般置于于一种基本可可观测的状态态，大致可以以认为是一种种公开的信息息12，因因此张维迎博博士认为激励励约束对此类类人力资源所所有者而言基基本上是不必必要的，所以以只需要简单单地根据其产产出进行奖惩惩即可。此外外，古典经济济学原理指出出，生产型（尤尤其一般型）人人力资源市场场趋同于完全全竞争市场，这这些人力资源源的价值存在在着一个基本本的均衡状态态以固定工资资的贴现值来来体现，为此此生产型人力力资源对企业业进行投资时时，可进行如如下会计确认认和计量：摊销时：借：长期应应付款吸收人力资资源投资应付付款财务费费用贷：应应付工资借：生产成成本贷：无无形资产人力资源人力资源实实现“干中学”而增值时（比比如企业定期期的职工培训训）：借：无形资资产人力资源贷：银银行存款（2）经营营管理型人力力资源的确认认与计量企业理论反反复申明，在在企业的各种种要素所有者者之间，财务务资本的所有有者和企业家家才能（人力力资本）之间间的关系最为为重要。经营营管理型人力力资源对一个个企业而言是是不可或缺的的，他们在企企业内部处于于多重代理链链的中心环节节，一方面他他们相对于企企业的股东与与债权人而言言为受托方，但但是同时他们们又是团队委委托之一，他他们的努力程程度不能够进进行观测，而而且产出也不不是独立变量量，而是取决决于这个团队队的总产出。因因此，对企业业内部的经营营管理型人力力资源而言，不不能实行固定定工资制，而而应该进行激激励，即让这这些人力资源源所有者享有有企业的剩余余索取权在固定的年年薪之外还应应该分享企业业的超额利润润。鉴于此类类人力资源的的稀缺性，就就应该将之纳纳入财务报告告，以向外界界传递企业可可持续发展的的信号。关于经营管管理型人力资资源，尤其是是企业家人力力资源价值的的确定，不能能再沿袭传统统的模式，而而应该充分体体现经营管理理者才能这一一企业发展的的关键要素的的实际价值。否否则将不足以以实现激励作作用。鉴于声声誉模型的作作用和管理当当局的偏好，本文采取取了欧洲看跌跌期权（Opption）模模型来估计经经营管理型人人力资源的价价值13.而且实际际的操作也验验证了本文采采用期权估价价的可行性：格兰仕集团团总经理梁庆庆德经国家国国有资产管理理当局的认可可，其身价被被评估为3.9亿人民币币；而正大青青春宝集团总总裁冯根生在在不合理的人人力资源体制制下却不能够够认购该公司司改组过程中中2的股份，甚甚至面临能否否继续担任总总裁的疑问。鲜鲜明的对比要要求企业内部部设置合理的的激励机制，将将经营管理型型人力资源作作为一种生产产要素赋予其其一定的剩余余索取权。考考虑到经营管管理型人力资资源自身声誉誉效应的作用用和企业经营营的相对稳定定性，假设企企业家人力资资源任职的期期间为T（大于5年），则在在T期间其价值为Vp·nnpSNN（d1-1XerT1N（d2）d1=11n（S/X）十（r十a2/2）·t/a·t11/2d2=d11a·T1/2具体会计核核算如下：借：无形资资产一人力资资源贷：长长期应付款一一吸收人力资资源应付款人人力资本银行存款款每年摊销无无形资产人力资源时时：借：管理费费用贷无形形资产借：长期应应付款财务费费用贷：应应付工资年末，按照照管理当局分分享的税后利利润：借：利润分分配本分配利润润贷：应应付利润会计发展是是反应性的，将将人力资源纳纳入会计信息息系统进行反反映，不仅要要解决业已存存在的计量上上的困难，更更重要的是要要明确人力资资源会计的理理论基础，为为人力资源会会计的推行提提供“借口”（Excusse），并寻寻求理论和逻逻辑一致的研研究框架。本本文认为，人人力资本作为为一种稀缺的的要素，其所所有者应该和和财务资本的的所有者（股股东、债权人人）一样成为为企业的权益益索取者，其其权益体现为为一种混合权权益。对于人人力资源，不不应该理解为为企业的投资资，而应该转转变观念，将将之理解为人人力资源所有有者对企业的的投资或企业业吸收的投资资。在此基础础上，将人力力资源区分为为生产型和经经营管理型人人力资源两类类进行有区别别的确认与计计量。