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美国舞弊审计准准则的制度变变迁及其启示示摘要如何有有效审计财务务报表舞弊一一直是世界性性难题。美国国在20世纪为解解决该难题作作了不懈努力力，曾三度对对舞弊审计准准则作重大修修订。最近美美国注册会计计师协会（AAICPA）迫迫于新的压力力又发布舞弊弊审计新准则则SAS NNo.99，以以替代SASS No.882.本文在在回顾美国舞舞弊审计准则则的变迁历史史和分析SAAS No.99发布背背景及改进要要点的基础上上，提出了完完善我国舞弊弊审计准则，改改进舞弊审计计效果的设想想。关键词舞弊；财务务报表；审计计准则；制度度变迁启示一、美国舞舞弊审计准则则的四次制度度变迁（一）第一一次制度变迁迁（SAS No.1SAS NNo.16）。AICPPA在1972年发发布的SASS No.11“审计准则则和程序汇编编”中明确规定定：（1）揭露舞弊弊行为不是注注册会计师的的审计目的；（2）不能依赖赖常规的财务务报表审计来来确保揭露舞舞弊行为。看看来那时是将将注册会计师师执行的财务务报表审计和和专门接受委委托进行的舞舞弊审计严格格区分，并在在准则中规定定不承担对舞舞弊的审计责责任。在200世纪70年代后，美美国连续发生生几起重大舞舞弊案，如产产权基金公司司和全国学生生营销公司舞舞弊案等，MMoss和Metcaalf委员会会对此采取一一系列行动包包括1977年颁布反反外国贿赂法法等。由于于公司经营道道德危机引发发公众对注册册会计师财务务报表审计不不承担对舞弊弊的审计责任任的不满，加加上政府监管管呼声的高涨涨特别是证监监会的强制性性干涉，AIICPA被迫迫作出反应，成成立公众监督督委员会（PPOB），创创建同业复核核制度和在“会计师事务务所部”下设“证券交易委委员会业务处处”，并于19777年1月发布SASS No.116和No.177.SAS No.166“独立审计计师检查错误误和舞弊的责责任”取代第1号的有关规规定，明确指指出注册会计计师对舞弊负负有审计责任任。可见，第第一次制度变变迁实现了由由不承认注册册会计师在财财务报表审计计中对舞弊负负有审计责任任到承认的根根本性立场和和观念的转变变，具有划时时代的里程碑碑意义，这将将对整个审计计职业产生深深远影响。（二）第二二次制度变迁迁（SAS No.166SAS NNo.53）。由由于第16号措辞含含糊，只一般般要求计划审审计以发现对对报表有重大大影响的错误误和舞弊，并并没有提供审审计舞弊的详详细指南，因因此运用该准准则审计舞弊弊的效果并不不明显，仍不不能满足审计计职业界和公公众的要求，公公司舞弊大案案时有发生。1982年美国估计财务报表舞弊金额超过550亿美元。1987年国会议员Dingell在纽约时报上发表声明：“责成注册会计师职业界在一年内改进其工作，否则政府将正式介入”。AICPA迅速作出反应，研究对策，在充分考虑“全国反舞弊财务报告委员会”（NCFFR）建议后，于1988年4月发布9个新准则即SAS第53至61号。其中SAS No.53“审计师检查和报告错误和舞弊的责任”取代第16号，明显扩大注册会计师责任，要求所设计的审计工作应能为查出报表的重大错误与舞弊提供“合理保证”。与第16号相比，它提供了更广泛的舞弊审计指南并强调了检查舞弊时应警觉的五大环境特征。第53号还规定了保护条款，指出因审计局限性和舞弊复杂性，注册会计师不能担保财务报表无重大错误和舞弊，只能获取相应证据“合理保证”报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报，并强调更不可能绝对保证发现由“欺诈或串谋”导致的重大舞弊行为，以避免因舞弊审计责任扩大而可能给审计行业带来的灾难性影响。可见，第二次制度变迁实现了由从总体立场上抽象承认对舞弊负审计责任，到明确要求检查舞弊的“工作重心前移至审计计划阶段”，并“合理保证”所设计审计工作能查出重大错误和舞弊的转变。该转变适应了形势发展需要，是审计理论和实务又一大进步，无疑对审计舞弊更有指导意义。（三）第三三次制度变迁迁（SAS No.533SAS NNo.82）。SAS第53号尽管有有上述进步，但但仍无法有效效缩小审计期期望差。19993年3月POB在题为为“站在公众利利益的立场上上”（In thhe Pubblic IIntereest）的报报告中，明确确指出社会公公众最关注和和期望的是注注册会计师能能够揭露管理理舞弊并承担担审计责任，而而注册会计师师却不能满足足要求且存在在较大差距。美美国于19995年通过的的私人有价价证券诉讼改改革法案，在在标题3部分明确规规定了注册会会计师应承担担识别和揭露露某些舞弊行行为的责任。这这促使AICCPA在1997年2月颁布了SAAS No.82“财务务报表审计中中对舞弊的关关注”，以取代第第53号。（四）第四四次制度变迁迁（SAS No.822SAS NNo.99）。在在第82号施行的的5年多时间里里特别是近两两三年来，又又不断发生一一些世界著名名公司特大财财务欺诈及审审计失败案件件，令美国政政府及公众极极度不满，强强烈要求审计计行业自我检检讨，切实改改进审计舞弊弊的效果。在在此恶劣环境境和紧急情况况下，AICCPA及时认认真作了大量量调研和征求求意见工作，对对舞弊审计准准则又进行第第四次修订，于于2002年10月发布其其标题未作丝丝毫改动的新新准则SASS No.999“财务报报表审计中对对舞弊的关注注”，以取代第第82号。本次次修订周期在在历次中属最最短的。与第第82号相比，第第99号针对切切实提高审计计舞弊的效果果，作出了一一系列富有成成效的改进。二、SASS No.999关于舞弊弊审计思路及及程序的七大大新变化颁布第999号是美国安安然事件后AAICPA从从注册会计师师审计程序入入手解决舞弊弊问题迈出的的重要一步。第第99号全面取取代第82号并修订订了第1号中的“执行审计工工作时的应有有职业谨慎”和第85号“管理当局声声明”的有关内容容。第99号由10部分组成成：（1）舞弊的描描述与特征，（2）实施职业怀疑的重要性，（3）审计小组成员间讨论国舞弊导致重大错报的风险，（4）获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息，（5）识别因舞弊可能导致重大错报的风险，（6）在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险，（7）对风险评估结果作出反应，（8）评价审计证据，（9）与管理当局、审计委员会及其他方面沟通舞弊情况，（10）记录审计人员对舞弊的考虑。其结构严谨，指导性更强，要求注册会计师在编制和实施审计计划时，必须保持职业怀疑的态度，识别和评估因舞弊导致重大错报的可能性，不考虑以前对该客户的审计经验及对管理层诚实性的观点，获取充分、适当的审计证据，以合理保证被审计单位财务报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报。与第82号比较，注册会计师对舞弊财务报表的审计思路及程序主要有7大新变化：（一）引入入新概念，强强调了解舞弊弊环境的特别别重要性。第第99号首次明明确指出了解解舞弊的环境境及特征对审审计舞弊的特特别重要性，强强调审计舞弊弊必须以了解解舞弊环境为为前提。为使使注册会计师师充分了解可可能发生舞弊弊的环境，第第99号描述了了舞弊普遍存存在的3方面环境特特征：动机压力（inncentiivepresssure）、机机会（oppportunnity）、态态度企图使使舞弊合理化化（attiitude/ratioonalizzationn），要求注注册会计师从从这3个方面关注注舞弊风险因因素，并结合合利用从法律律专家及其他他人员处获得得的相关信息息来综合评价价舞弊风险。（二）共享享经验，保持持职业怀疑态态度。为了增增强注册会计计师审计舞弊弊的意识及对对舞弊的敏感感性，改进其其评估舞弊风风险的过程，第第99号要求审审计小组全体体成员在审计计计划阶段，集集中讨论因舞舞弊导致财务务报表重大错错报的风险，就就被审计单位位财务报表可可能会怎样作作弊或最有可可能在哪些方方面作弊等交交换意见，目目的是小组内内共享集体智智慧结晶和识识别舞弊的经经验。在实务务中，多数审审计项目在接接受委托阶段段就已对客户户诚实性及报报表公允性作作了初评，这这会导致注册册会计师对客客户诚实性缺缺乏应有的职职业怀疑态度度。针对此问问题，第999号强调了在在整个审计过过程对蓄意隐隐瞒的舞弊保保持职业谨慎慎的重要性。（三）拓展展询问。法律律专家认为，在在调查舞弊案案件中询问是是种有效方法法。第99号要求注注册会计师向向管理层询问问其对本单位位舞弊风险的的看法以及所所了解或怀疑疑舞弊方面的的任何信息，也也要求向被审审计单位以外外的其他个人人或被审计单单位各级雇员员询问。究竟竟应向谁询问问及询问什么么？需要合理理运用专业判判断。（四）扩大大识别舞弊风风险的范围。第第99号强调注注册会计师除除关注第822号中提供的的舞弊风险因因素外，还应应通过审计小小组讨论、向向管理层和其其他人员询问问、在计划阶阶段执行分析析程序、考虑虑舞弊风险因因素等途径获获取所需的信信息。在识别别舞弊风险时时应综合利用用这些信息，并并考虑可能存存在的风险类类型（是舞弊弊财务报告或或是重大资产产铝报）、风风险的重要性性、导致报表表重大错报的的可能性、风风险的隐藏处处（是报表总总体风险或是是特定账户风风险）等。这这样注册会计计师就可在识识别舞弊风险险基础上，结结合对客户有有关计划与控控制有效性的的分析，评价价已识别舞弊弊风险水平，并并据此作出适适当反应。（五）强调调收入确认风风险。收入确确认是大量财财务舞弊案涉涉及的核心问问题，也一直直是注册会计计师调整报表表的主要理由由。为此，第第99号强调要要求注册会计计师应特别注注意识别与收收入确认有关关的舞弊风险险，并在计划划阶段更有效效运用分析程程序，找出涉涉及收入及相相关账户的非非正常或非预预期的关系。此此外，新准则则还提供详细细指南，帮助助注册会计师师在发现舞弊弊风险时确保保适当调整有有关审计程序序，以提高舞舞弊审计效果果。（六）评价价被审计单位位计划和控制制的适当性。第第99号要求注注册会计师应应在评价客户户针对已识别别舞弊风险而而施行的有关关计划和控制制的有效性后后，考虑这些些计划和控制制是减轻还是是加剧了已识识别的舞弊风风险，再据以以评估已识别别舞弊风险的的水平高低。与与第82号不同的的是，第999号要求注册册会计师先评评价这些计划划和控制的适适当性，再评评估舞弊风险险水平，最终终将舞弊风险险水平分配到到账户层。（七）规定定对舞弊风险险评估结果作作出适当反应应的具体方式式及程序。新新准则要求，注注册会计师应应对舞弊风险险评估结果作作出适当反应应，并强调在在收集及评价价审计证据时时，应保持职职业怀疑态度度。新准则还还具体规定了了注册会计师师对舞弊风险险评估结果作作出适当反应应的以下3种方式及程程序：（1）应首先考考虑舞弊风险险评估结果对对审计工作的的总体影响，即即在制定总体体审计计划时时，应考虑舞舞弊风险评估估结果的一般般影响；（22）考虑已识识别舞弊风险险对审计工作作的具体影响响，即在制定定具体审计计计划时，应考考虑已识别风风险对将执行行审计程序的的性质、时间间和范围的特特定影响；（3）考虑执行下列审计程序（但不限于），进一步确定有关管理层愈越内控的舞弊风险对财务报表产生重大错报的影响：a.检查会计分录和其他调整事项，以收集舞弊可能导致重大错报的证据。不少舞弊报表往往是通过编制不当会计分录或其他一些打“擦边球”的调整分录的方式来操纵的，尽管以前准则包括SAS No.94“信息技术对审计师在财务报表审计中考虑内部控制的影响”也要求注册会计师注意复核非正常或非标准的分录，但新准则更强调注册会计师要了解财务报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生，明确规定注册会计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，而是依据财务报表及账户的性质和复杂性，验证各种证据，包括手工或电子证据；b.复核会计估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。许多公司如安然公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。以前准则虽对此作了规范，要求注册会计师关注管理层蓄意用于不当盈余管理的会计估计偏差，但第99号还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。如在以前年度的某会计期末已记录注册会计师可接受的会计估计，而在本年度末又在注册会计师可以接受的范围内重复记录该项会计估计；c.评价重大非经常性交易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是最近舞弊财务报表的惯用伎俩，尽管先前准则已要求注册会计师应具备评价这些重大交易的相关知识，但新准则仍强调要求注册会计师清楚了解重大非经常性交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。三、有益的的启示（一）合理理定位和适当当履行舞弊审审计责任是注注册会计师行行业持续健康康发展的前提提和基础。美美国舞弊审计计准则的变迁迁史实质上就就是注册会计计师审计舞弊弊责任的演绎绎史。美国之之所以从SAAS第1号采取强硬硬立场推卸在在报表审计中中对舞弊的审审计责任，演演变为第999号以积极态态度承担应负负的适当审计计责任，是因因为报表经审审计后重大舞舞弊案件仍然然频繁发生，政政府及公众强强烈不满。在在诉讼爆炸时时代，审计职职业界必须承承担舞弊审计计责任的压力力及风险，并并思考有效应应对诉讼爆炸炸，缩小合理理的审计期望望差的途径。审审计若再拒绝绝或推脱应负负的责任，不不仅有损职业业声誉，而且且会丧失公众众信任，为此此美国舞弊审审计准则扼守守“合理承担和和合理履行”的原则，对对注册会计师师能够且应承承担的舞弊审审计责任不断断作出更清楚楚和直率的阐阐述。但确因因审计固有局局限性及报表表舞弊的复杂杂性，致使审审计无法保证证查出所有重重大舞弊，审审计职业界为为保护自身合合理、正当权权益，在准则则四次变更中中均未改变注注册会计师的的责任，即计计划和实施审审计，以获取取相应证据合合理保证报表表不存在因错错弊等导致的的重大错报。从从历史变迁中中还可看到对对注册会计师师如何履行舞舞弊审计责任任的要求，与与经济法律背背景及社会需需求密切相关关。社会环境境变化产生的的公共需求是是推动舞弊审审计责任演变变乃至审计理理论和实务进进步的核心力力量，而审计计能力的有限限性限制着审审计满足公共共需求的程度度，又成为界界定舞弊审计计责任须考虑虑的重要因素素。在我国，注注册会计师应应承担多大的的舞弊审计责责任以及如何何有效履行舞舞弊审计责任任，现也成为为人们关注的的焦点问题。美美国舞弊审计计准则变迁史史告诉我们，我我国审计界必必须积极探索索建立舞弊审审计责任均衡衡体系，从审审计能力和社社会预期的期期望差中寻找找合适的均衡衡点，并深入入研究财务报报表舞弊规律律及审计思路路、程序创新新，以不断提提高审计舞弊弊的能力和效效果。一味牵牵就社会需求求而不切实际际地加大审计计舞弊的责任任，和不顾基基本的审计质质量，对舞弊弊审计责任连连起码能履行行的都不履行行一样，都不不利于审计职职业发展甚至至会毁灭整个个职业，实不不可取。（二）保持持职业怀疑，恪恪守职业谨慎慎，合理运用用专业判断，有有效识别与评评估舞弊风险险，并对舞弊弊风险评估结结果作出适当当反应，及时时调整与改进进审计思路及及程序是提高高舞弊审计效效果的得力措措施和重要方方法。SASS第99号提出“职业怀疑主主义”观点，为注注册会计师如如何履行职业业谨慎这一概概念提供了具具体的指导。这这是审计思路路及程序的重重大突破，将将对审计业绩绩产生深远的的影响。第999号要求审审计舞弊必须须先了解舞弊弊环境及特征征，强调计划划阶段审计小小组就应集中中讨论和思考考舞弊可能会会怎样发生及及会在哪发生生，促使其对对潜在的舞弊弊保持更高的的警觉，以共共享审计经验验，共同提高高发现舞弊的的意识和能力力。还要求注注册会计师在在审计的全过过程保持职业业谨慎，获取取必要信息，识识别和评估舞舞弊风险（包包括管理层可可能愈越内控控的风险），并并据此作出适适当反应。这这些有助于提提高舞弊审计计效果的得力力措施和重要要方法，值得得我们在研究究改进我国注注册会计师审审计思路及程程序时参考。（三）加紧紧研究和修订订我国现行舞舞弊审计准则则，为注册会会计师审计舞舞弊财务报表表建立更实用用的标准和提提供更详细的的指南。我国国注册会计师师行业虽起步步较晚，但却却发生了“琼民源”、“红光实业”、“银广厦”等令人震惊惊的重大财务务欺诈案，这这不仅给注册册会计师行业业造成很坏影影响，使尚未未成熟的证券券市场饱受舞舞弊信息的冲冲击，而且扰扰乱正常社会会经济秩序，给给国家和证券券投资者带来来巨大损失。尽尽管我国审计计准则“错误与舞弊弊”规定：“注册会计师师应根据独立立审计准则的的要求，充分分考虑审计风风险，实施适适当的审计程程序，以合理理确信能够发发现会计报表表严重失实的的错误及舞弊弊”，但因缺乏乏审计舞弊报报表的详细指指南，也没有有提供需要关关注的舞弊风风险因素，致致使舞弊审计计效果欠佳。为为指导注册会会计师理清思思路、突出重重点，提高审审计舞弊的能能力，我们可可在借鉴美国国新准则和认认真总结我国国注师制度恢恢复20多年来积积累的舞弊规规律及审计经经验的基础上上，抓紧研究究修订我国舞舞弊审计准则则，重点解决决对管理当局局舞弊的审计计程序改进问问题，以为注注册会计师提提供一个有效效发现舞弊的的概念框架和和更为正式、具具体的审计程程序指南，有有效缩小期望望差。开展这这方面的研究究需要我国审审计理论界和和实务界的共共同努力和参参与。（四）注册册会计师审计计舞弊的责任任不能替代或或减轻客户管管理当局、审审计委员会、法法规制定者及及其他有关方方面防范、发发现和监管舞舞弊的责任。美美国新准则并并未改变对注注册会计师责责任的定位，仍仍然只要求合合理保证报表表不存在因错错弊等导致的的重大错报，不不要求绝对保保证发现所有有因舞弊导致致的重大错报报。第99号突出贡献献在于以务实实态度，总结结提炼了更加加有效的审计计舞弊的思路路和程序。我我们承认不断断提高注册会会计师审计舞舞弊的能力和和效果固然重重要，但需强强调的是客户户管理当局、审审计委员会、法法规制定者及及其他有关方方面在防查舞舞弊中起着不不可替代的作作用。如同财财务报表应由由管理当局负负责一样，所所有舞弊应由由管理当局负负责。合理划划分和明确规规定不同方面面对舞弊所负负的不同责任任，有利于各各尽其责，形形成严密的舞舞弊防范与监监控体系。