《企业会计准则－债务重组》讲解790.docx

企业会会计准则债务重重组指 南 一、债务重重组准则的的修订背景景在市场经济济竞争激烈烈的情况下下，一些企企业可能因因经营管理理不善，或或受外部各各种因素的的不利影响响，致使盈盈利能力下下降或经营营发生亏损损，资金周周转不快，出出现暂时资资金紧缺，难难以按期偿偿还债务。在在此情况下下，虽然按按我国法律律，债权人人有权在债债务人不能能偿还到期期债务时向向法院申请请债务人破破产，但在在债务人主主管部门申申请整顿且且经债务人人与债权人人会议达成成了和解协协议时，破破产程序应应予中止。此此外，即使使债务人进进入破产程程序，也可可能因为相相关的过程程持续很长长，费时费费力，结果果还可能难难以保证债债权人的债债权能如数数收回。于于是，就有有了另外一一种解决债债务纠纷的的方法，即即债务重组组，包括减减少债务本本金、债务务利息和修修改其他债债务条件等等。这种形形式的债务务重组，属属于债务人人发生财务务困难的情情况下债权权人作出让让步的债务务重组。除除此之外，实实务中还有有其他形式式的债务重重组，即债债权人未作作出让步的的债务重组组。比如，债债务人以等等于或高于于债务账面面价值的非非现金资产产抵偿债务务。对于债权人人作出让步步的债务重重组，财政政部曾于11998年年发布企企业会计准准则债务重重组进行行规范。该该项准则自自实施以来来，对于规规范企业债债务重组交交易起到了了重要作用用，但在执执行过程中中也发现一一些问题。比比如，企企业会计准准则债务重重组引入入了公允价价值，允许许债务人将将重组债务务账面价值值与转让的的非现金资资产的公允允价值或股股权的公允允价值之间间的差额确确认为债务务重组收益益，并在利利润中反映映。但是，由由于我国目目前的生产产资料市场场、产权市市场尚在建建立健全之之中，相关关的公允价价值难以真真正地显现现出“公允”，从而有有可能影响响因债务重重组而产生生的“利润”的真实性性和可靠性性。基于此此种情况，财财政部在广广泛征求各各方面意见见的基础上上，对19999年1月1日起施行行的企业业会计准则则债务重重组作了了修订。修修订后的准准则，仍称称企业会会计准则债务重重组（下下称“债务重组组准则”）。债务务重组准则则不仅拓展展了债务重重组概念，而而且在债务务重组的会会计处理规规定方面，较较之修订前前有很大突突破。 二、基本要要求（一）企业业应分清持持续经营条条件下的债债务重组和和非持续经经营条件下下的债务重重组的界限限持续经营条条件下的债债务重组，是是指债务重重组双方在在可预见的的将来仍然然会继续经经营下去的的情况下所所进行的债债务重组。非非持续经营营条件下的的债务重组组，则通常常指债务人人处于破产产清算状态态时与债权权人之间进进行的债务务重组。持续经营条条件下的债债务重组可可按债权人人是否作出出了让步，再再分为债权权人作出了了让步的债债务重组和和债权人未未作出让步步的债务重重组。无论论债权人是是否作出了了让步，债债务重组准准则均予涉涉及。非持续经营营条件下的的债务重组组不属于债债务重组准准则涉及的的范围，其其会计处理理由相关的的会计规范范予以规定定。企业进行公公司制改造造时，情况况比较复杂杂，有的情情况属于持持续经营，也也有的情况况不属于持持续经营。无无论哪种情情况下发生生的债务重重组，债务务重组准则则均不涉及及。（二）企业业应正确确确定债务重重组日债务重组可可能发生在在债务到期期前、到期期日或到期期后。债务务重组日即即为债务重重组完成日日，即债务务人履行协协议或法院院裁定，将将相关资产产转让给债债权人、将将债务转为为资本或修修改后的偿偿债条件开开始执行的的日期。【例1】甲企业欠欠乙企业货货款10000万元，到到期日为22001年年5月1日。甲企企业发生财财务困难，经经协商，乙乙企业同意意甲企业以以价值9000万元的的产成品抵抵债。甲企企业于20001年5月20日将产产成品运抵抵乙企业并并办理有关关债务解除除手续。在在此项债务务重组交易易中，20001年5月20日即为为重组日。如果甲企业业是分批将将产成品运运往乙企业业，最后一一批运抵的的日期为22001年年5月30日，且且在这一天天办理有关关债务解除除手续，则则重组日应应为20001年5月30日。沿用的的资料。如如果乙企业业同意甲企企业以一项项工程总造造价为9000万元的的在建工程程偿债，但但要求甲企企业继续按按计划完成成在建工程程，那么债债务重组日日应为该项项工程完工工并交付使使用，且办办理有关债债务清偿手手续的当日日。沿用的的资料。如如果乙企业业同意甲企企业将所欠欠债务转为为资本，甲甲企业于22001年年5月25日办妥妥增资批准准手续并向向乙企业出出具出资证证明，则22001年年5月25日即为为债务重组组日。 三、说明（一）关于于定义债务重组准准则对“债务重组组”、“公允价值值”、“或有支出出”及“或有收益益”等概念进进行了定义义。其中，除除“债务重组组”外，其他他三个概念念在修订前前后的债务务重组准则则中含义相相同。以下下就“债务重组组”概念作简简要说明。债务重组准准则修订前前，债务重重组指“在债务人人发生财务务困难的情情况下，债债权人按照照其与债务务人达成的的协议或法法院的裁定定作出让步步的事项”。其中，“让步”指债权人人同意发生生财务困难难的债务人人现在或将将来以低于于重组债务务账面价值值的金额偿偿还债务。比比如说，甲甲公司欠乙乙公司1000万元货货款，现因因财务困难难与乙公司司协商，乙乙公司同意意甲公司以以95万元现现金了结债债务。其中中，乙公司司就给甲公公司作出了了“让步”。这也说说明，如果果债权人没没有作出让让步，就不不能认为是是债务重组组准则所指指的债务重重组。债务重组准准则修订后后，债务重重组指“债权人按按照其与债债务人达成成的协议或或法院的裁裁决同意债债务人修改改债务条件件的事项”。相比之之下，修订订后的债务务重组定义义与原定义义有以下不不同：（11）没有将将“债务人发发生财务困困难”作为债务务重组的前前提条件；（2）债务重重组不仅包包括债权人人作出让步步的债务重重组，还包包括债权人人未作出让让步的债务务重组。（二）关于于债务重组组方式1.以低于于债务账面面价值的现现金清偿债债务。2.以非现现金资产清清偿债务，是是指债务人人转让其非非现金资产产给债权人人以清偿债债务。债务务人常用于于偿债的资资产主要有有：存货、短短期投资、固固定资产、长长期投资、无无形资产等等。3.债务转转为资本，是是指债务人人将债务转转为资本，同同时债权人人将债权转转为股权。以债务转为为资本用于于清偿债务务，对于股股份制企业业法律上有有一定的限限制。例如如，按照我我国公司司法规定定，公司发发行新股必必须具备一一定的条件件。因此，公公司只有在在满足国家家规定条件件的情况下下，才能采采用将债务务转为资本本的方式进进行债务重重组。4.修改其其他债务条条件，如延延长债务偿偿还期限、延延长债务偿偿还期限并并加收利息息、延长债债务偿还期期限并减少少债务本金金或债务利利息等。例如，甲企企业从乙企企业购入一一批原材料料向乙企业业开出一张张面值为1100万元元、利率为为3、3个月期、到到期日为220×1年5月31日的票票据。由于于资金周转转暂时困难难，甲企业业无法在55月31日偿清清到期的应应付票据。经经与乙企业业协商，达达成如下协协议：将票票据的期限限延长到77月31日，并并将债务的的账面价值值100.75万元元（面值1100万元元和利息00.75万万元）减至至90万元（既既减面值，又又减已欠利利息），延延期内票据据不计利息息。这就属属于修改其其他债务条条件进行债债务重组。如果甲企业业与乙企业业达成的重重组协议为为：将票据据的期限延延长到7月31日，并并将已欠利利息0.775万元免免除，延期期内票据不不计利息，也也属于修改改其他债务务条件进行行债务重组组。5.以上两两种或两种种以上方式式的组合，这这种重组方方式简称为为“混合重组组方式”。例如，以转转让资产、债债务转为资资本等方式式的组合清清偿某项债债务。再如如，以转让让资产清偿偿某项债务务的一部分分，并对该该项债务的的另一部分分以修改其其他债务条条件进行债债务重组。 四、债务重重组的会计计处理（一）以低低于债务账账面价值的的现金清偿偿债务时的的会计处理理债务人以低低于债务账账面价值的的现金清偿偿债务时，债债务人应将将重组债务务的账面价价值与支付付的现金之之间的差额额，确认为为资本公积积；债权人人应将债权权的账面价价值与收到到的现金之之间的差额额，确认为为当期损失失。相关的几点点说明：1.债务人人以低于债债务账面价价值的金额额清偿债务务，相当于于债权人给给予了债务务人一项捐捐赠，因此此，当债务务人以现金金清偿债务务时，对于于债务人而而言，债务务账面价值值与支付的的现金之间间的差额应应确认为资资本公积；而对于债债权人而言言，债权的的账面价值值与收到的的现金之间间的差额，应应确认为当当期损失。需需要注意的的是，债权权人已对债债权计提了了坏账准备备的，在确确认当期损损失时，应应先冲坏账账准备。2.“账面面价值”是指某科科目的账面面余额减去去相关的备备抵项目后后的净额。“账面余额”是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵后的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）。对企业的债务而言，其账面价值通常就是该债务的账面余额。【例2】220×1年2月10日，深深广公司销销售一批材材料给红星星公司，不不含税价格格为1000 0000元，增值值税税率为为17。当当年3月20日，红红星公司财财务发生困困难，无法法按合同规规定偿还债债务，经双双方协议，深深广公司同同意减免红红星公司220 0000元债务务，余额用用现金立即即偿清。深深广公司未未对债权计计提坏账准准备。红星公司：（1）计算算债务重组日日， 重组债务务的账面价价值与应支付的现现金之间的的差额 1170000-9970000200000（元） （2）账务务处理 借：应付账账款 11170000 贷：银行存存款 977000 资本公积其他资资本公积 200000 深广公司： 借：银行存存款 977000 营业外支出出债务重重组损失 200000 贷：应收账账款 11170000 （二）以非非现金资产产清偿债务务的会计处处理以非现金资资产清偿某某项债务的的，债务人人应将重组组债务的账账面价值与与转让的非非现金资产产账面价值值和相关税税费之和的的差额，确确认为资本本公积或当当期损失；债权人应应按重组债债权的账面面价值作为为受让的非非现金资产产的入账价价值。如果果涉及多项项非现金资资产，债权权人应按各各项非现金金资产的公公允价值占占非现金资资产公允价价值总额的的比例，对对重组债权权的账面价价值进行分分配，以确确定各项非非现金资产产的入账价价值。依据以上原原则，下面面分别就债债务人所转转让资产的的类型加以以说明。1.债务人人以存货清清偿债务（1）以存存货清偿债债务的，债债务人应按按债务账面面价值转销销债务，按按存货的账账面价值结结转存货，将将债务账面面价值扣除除增值税销销项税额和和存货账面面价值后的的金额确认认为当期损损失或资本本公积。（2）受让让的非现金金资产作为为存货管理理的，债权权人应按债债权的账面面价值结转转债权，按按债权的账账面价值扣扣除可抵扣扣的增值税税进项税额额后的差额额，加上应应支付的相相关税费，确确认存货。受受让的存货货是否发生生减值，在在重组日不不涉及，待待期末与其其他资产一一并考虑减减值问题。涉及补价的的，按以下下规定确定定受让存货货的入账价价值或实际际成本：收到补价价的，按重重组债权的的账面价值值减去可抵抵扣的增值值税进项税税额和补价价，加上应应支付的相相关税费，作作为实际成成本。支付补价价的，按重重组债权的的账面价值值减去可抵抵扣的增值值税进项税税额，加上上支付的补补价和应支支付的相关关税费，作作为实际成成本。受让的非现现金资产中中，除存货货外，如果果还涉及其其他非现金金资产，则则应按存货货的公允价价值和其他他各项非现现金资产的的公允价值值占非现金金资产公允允价值总额额的比例，对对重组债权权的账面价价值进行分分配，以确确定存货和和其他各项项非现金资资产的入账账价值。【例3】220×1年1月1日，深广广公司销售售一批材料料给红星公公司，含税税价为10050000元。20×1年7月1日，红星星公司发生生财务困难难，无法按按合同规定定偿还债务务，经双方方协议，深深广公司同同意红星公公司用产品品抵偿该应应收账款。该该产品市价价为800000元，增增值税税率率为17，产产品成本为为700000元。红红星公司为为转让的材材料计提了了存货跌价价准备5000元，深深广公司为为债权计提提了坏账准准备5000元。假定定不考虑其其他税费。 红星公司： （1）计算算 债务重组日日，重组债债务的账面面价值 11050000元 减：所转让让产品的账账面价值（70000-500） 69500元 增值税销项项税额（8800000×17） 133600元元 资本公积 219000元 （2）账务务处理 借：应付账账款 10050000 存货跌价准准备 5000 贷：产成品品 700000 应交税金应交增增值税(销项税额额) 133600 资本公积其他资资本公积 219000 深广公司： 借：应交税税金应交增增值税(进项税额额) 133600 坏账准备 500 存货 900900 贷：应收账账款 10050000 假定红星公公司转让的的材料成本本为1000000元元，市价为为1000000元，从从而相应的的增值税销销项税额（进进项税额）为为170000元。其其他资料保保持不变。此此时，红星星公司和深深广公司的的账务处理理分别如下下：红星公司：（1）计算算 债务重组组日，重组组债务的账账面价值 1050000元 减：所转让让产品的账账面价值（100000-500） 99500元 增值税销项项税额（11000000×17） 177000元元 差额 -1115000元 差额115500元作作为营业外外支出。 （2）账务务处理 借：应付账账款 10050000 存货跌价准准备 5000 营业外支出出债务重重组支出 115000 贷：产成品品 1000000 应交税金应交增增值税(销项税额额) 177000 深广公司： 借：应交税税金应交增增值税(进项税额额) 177000 坏账准备 500 存货 877500 贷：应收账账款 10050000 2.债务人人以固定资资产清偿债债务（1）以固固定资产清清偿债务的的，债务人人应先将固固定资产进进行清理，再再按债务账账面价值转转销债务，将将债务账面面价值扣除除固定资产产净值和清清理费用（扣扣除残值收收入）等之之后的余额额确认为当当期损失或或资本公积积。如固定定资产计提提了减值准准备，还应应结转相关关的减值准准备。（2）受让让的非现金金资产作为为固定资产产管理的，债债权人应按按债权的账账面价值加加上应支付付的相关税税费，确认认固定资产产。受让的的固定资产产是否发生生减值，在在重组日可可暂不考虑虑，待期末末与其他资资产一并考考虑减值问问题。涉及补价的的，按以下下规定确定定受让固定定资产的入入账价值或或实际成本本：收到补价价的，按重重组债权的的账面价值值减去补价价，加上应应支付的相相关税费，作作为入账价价值。支付补价价的，按重重组债权的的账面价值值加上支付付的补价和和应支付的的相关税费费，作为入入账价值。受让的资产产中，除固固定资产外外，如果还还涉及其他他非现金资资产，则应应按固定资资产的公允允价值和其其他各项非非现金资产产的公允价价值占非现现金资产公公允价值总总额的比例例，对重组组债权的账账面价值进进行分配，以以确定固定定资产和其其他各项非非现金资产产的入账价价值。【例4】220×1年2月10日，深深广公司销销售一批材材料给红星星公司，同同时收到红红星公司签签发并承兑兑的一张面面值1000000元元、年利率率7、6个月期、到到期还本付付息的票据据。当年88月10日，红红星公司发发生财务困困难，无法法兑现票据据，经双方方协议，深深广公司同同意红星公公司用一台台设备抵偿偿该应收票票据。这台台设备的历历史成本为为1200000元，累累计折旧为为300000元，清清理费用等等10000元，计提提的减值准准备为90000元。深深广公司未未对债权计计提坏账准准备。假定定不考虑其其他相关税税费。红星公司： 借：固定定资产清理理 900000 累计折旧 300000 贷：固定资资产 12200000 借：固定资资产清理 10000 贷：银行存存款 10000 “固定资产产清理”科目余额额90000010000910000（元） 借：应付票票据 10035000 固定资产减减值准备 90000 贷：固定资资产清理 910000 资本公积其他资资本公积 215000 深广公司： 借：固定资资产 10035000 贷：应收票票据 10035000 假定红星公公司用于偿偿债的设备备的历史成成本为15500000元，其他他资料保持持不变，则则红星公司司和深广公公司的账务务处理如下下：红星公司： 借：固定资资产清理 1200000 累计折旧 300000 贷：固定资资产 15500000 借：固定资资产清理 10000 贷：银行存存款 10000 “固定资产产清理”科目余额额1200000100001210000(元元) 借：应付票票据 10035000 固定资产减减值准备 90000 营业外支出出债务重重组损失 85000 贷：固定资资产清理 1210000 深广公司： 借：固定资资产 10035000 贷：应收账账款 10035000 3.债务人人以无形资资产清偿债债务（1）以无无形资产清清偿债务的的，债务人人应将债务务账面价值值转销债务务，按无形形资产的账账面价值结结转无形资资产，将债债务账面价价值扣除无无形资产账账面价值和和相关费用用等之后的的余额确认认为当期损损失或资本本公积。如如对无形资资产计提了了减值准备备，还应结结转相关的的减值准备备。（2）受让让的非现金金资产作为为无形资产产管理的，债债权人应按按债权的账账面价值加加上应支付付的相关税税费，确认认无形资产产。受让的的无形资产产是否发生生减值，在在重组日可可暂不考虑虑，待期末末与其他资资产的减值值一并考虑虑。涉及补价的的，按以下下规定确定定受让无形形资产的入入账价值或或实际成本本：收到补价价的，按重重组债权的的账面价值值减去补价价，加上应应支付的相相关税费，作作为入账价价值。支付补价价的，按重重组债权的的账面价值值加上支付付的补价和和应支付的的相关税费费，作为入入账价值。受让的资产产中，除无无形资产外外，如果还还涉及其他他非现金资资产，则应应按无形资资产的公允允价值和其其他各项非非现金资产产的公允价价值占非现现金资产公公允价值总总额的比例例，对重组组债权的账账面价值进进行分配，以以确定无形形资产和其其他各项非非现金资产产的入账价价值。【例5】广广源公司于于20×1年7月10日从深深大公司购购得一批产产品，价值值2000000元（含含应付的增增值税），至至20×2年1月尚未支支付货款。经经与深大公公司协商，深深大公司同同意广源公公司以一项项专利技术术偿还债务务。该项专专利技术的的账面价值值为1955000元元，应交的的营业税为为97500元。广源源公司未对对转让的专专利技术计计提减值准准备，深大大公司未对对债权计提提坏账准备备。假定不不考虑其他他相关税费费。广源公司： 借：应付付账款 22000000 营业外支出出债务重重组损失 47500 贷：无形资资产 19950000 应交税金应交营营业税 99750 深大公司： 借：无形资资产 20000000 贷：应收账账款 20000000 假定广源公公司用于偿偿债的无形形资产的账账面价值为为1800000元，应应交的营业业税为90000元，其其他资料保保持不变，则则广源公司司和深大公公司的账务务处理如下下：广源公司： 借：应付账账款 20000000 贷：无形资资产 18800000 应交税金应交营营业税 99000 资本公积其他资资本公积 110000 深大公司： 借：无形资资产 20000000 贷：应收账账款 20000000 4.债务人人以投资清清偿债务（1）以投投资清偿债债务的，债债务人应按按债务账面面价值转销销债务，按按投资的账账面价值结结转投资，将将债务账面面价值扣除除投资账面面价值和相相关费用等等之后的余余额确认为为当期损失失或资本公公积。对投投资计提了了减值准备备的，还应应将相关的的减值准备备予以结转转。（2）受让让的非现金金资产作为为短期投资资管理的，债债权人应按按重组债权权的账面价价值加上应应支付的相相关税费，作作为短期投投资成本。如如果所接受受的短期投投资中含有有已宣告但但尚未领取取的现金股股利，或已已到付息期期但尚未领领取的债券券利息，按按重组债权权的账面价价值减去应应收股利或或应收利息息，加上应应支付的相相关税费后后的金额，作作为短期投投资成本。涉及补价的的，按以下下规定确定定受让短期期投资的实实际成本：收到补价价的，按重重组债权的的账面价值值减去补价价，加上应应支付的相相关税费，作作为短期投投资成本。支付补价价的，按重重组债权的的账面价值值加上支付付的补价和和应支付的的相关税费费，作为短短期投资成成本。（3）受让让的非现金金资产作为为长期投资资管理的，债债权人应按按债权的账账面价值加加上应支付付的相关税税费，作为为初始投资资成本。受受让的投资资是否发生生减值，在在重组日可可暂不考虑虑，待期末末与其他资资产的减值值一并考虑虑。涉及补价的的，按以下下规定确定定受让长期期投资的初初始投资成成本：收到补价价的，按重重组债权的的账面价值值减去补价价，加上应应支付的相相关税费，作作为初始投投资成本。支付补价价的，按重重组债权的的账面价值值加上支付付的补价和和应支付的的相关税费费，作为初初始投资成成本。受让的资产产中，除投投资外，如如果还涉及及其他非现现金资产，则则应按投资资的公允价价值和其他他各项非现现金资产的的公允价值值占非现金金资产公允允价值总额额的比例，对对重组债权权的账面价价值进行分分配，以确确定投资和和其他各项项非现金资资产的入账账价值。【例6】220×1年12月31日，A公司销售售一批材料料给B公司，含含税价为44680000元。20×2年5月1日，B公司资金金周转暂时时发生困难难，经双方方协议，AA公司同意意B公司将其其拥有的一一项长期股股权投资用用于抵偿债债务。该项项长期股权权投资的账账面价值为为4700000元，计计提的相关关减值准备备为517700元。B公司转让让该项长期期股权投资资时发生相相关费用22000元元，A公司对相相关债权提提取了700200元元坏账准备备。假定不不考虑其他他相关税费费。B公司：（1）计算算 债务重组组日，重组组债务的账账面价值 4680000元 减：所转让让投资的账账面价值 4700000元 发生的相关关费用 22000元元 差额 -44000元元 （2）账务务处理 借：应付账账款 46680000 长期投资减减值准备 517000 贷：长期股股权投资 4700000 银行存款 20000 资本公积其他资资本公积(517000-40000) 477000 A公司： 借：长期股股权投资 3978800 坏账准备 702000 贷：应收账账款 46680000 假定B公司司用于偿债债的长期股股权投资的的账面价值值为5300000元元，其他资资料保持不不变，则AA公司和B公司的账账务处理如如下：B公司： 借：应付账账款 46680000 长期股权投投资减值准准备 511700 营业外支出出债务重重组损失 123000 贷：长期股股权投资 5300000 银行存款 20000 A公司： 借：长期股股权投资 3978800 坏账准备 702000 贷：应收账账款 46680000 （三）以债债务转为资资本清偿债债务时的会会计处理债务人以债债务转为资资本清偿债债务的，债债务人应将将重组债务务的账面价价值与债权权人因放弃弃债权而享享有股权的的份额之间间的差额，确确认为资本本公积；债债权人应将将重组债权权的账面价价值作为受受让的股权权的入账价价值。根据以上原原则，债务务人应注意意区别以下下情况进行行会计处理理：1.债务人人为股份有有限公司的的，债务人人应按债权权人因放弃弃债权而享享有股份的的面值总额额确认股本本，按债务务账面价值值转销债务务，将债务务账面价值值与股份面面值总额之之间的差额额确认为资资本公积。2.债务人人为非股份份有限公司司的，债务务人应按债债权人因放放弃债权而而享有的股股权份额确确认实收资资本，按债债务账面价价值转销债债务，将债债务账面价价值与股权权份额之间间的差额确确认为资本本公积。债务转为资资本时，债债务人可能能会发生一一些税费，如如印花税。一一般情况下下，这些费费用应在发发生时计入入当期损益益。【例7】220×1年2月10日，深深广公司销销售一批材材料给红星星公司（股股份有限公公司），同同时收到红红星公司签签发并承兑兑的一张面面值1000 0000元、年利利率7、6个月期、到到期还本付付息的票据据。8月10日，红红星公司与与深广公司司协商，以以其普通股股抵偿该票票据。红星星公司用于于抵债的普普通股为1100000股，股票票市价为每每股9.66元。假定定印花税税税率为4，不考考虑其他税税费。红星公司：（1）计算算 债务重组组日，重组组债务的账账面价值(100000035000) 10035000元 减：债权人人享有股份份的面值总总额 100000元元 差额 933500元元 （2）账务务处理 借：应付票票据 10035000 贷：股本 100000 资本公积股本溢溢价 933500 借：管理费费用印花税税 3844 贷：银行存存款 3884 深广公司： 借：长期股股权投资 1038884 贷：应收票票据 10035000 银行存款 384 【例8】220×1年2月10日，深深广公司销销售一批材材料给红星星公司（非非股份有限限公司），同同时收到红红星公司签签发并承兑兑的一张面面值1000000元元、年利率率7、6个月期、到到期还本付付息的票据据。8月10日，红红星公司与与深广公司司协商，以以其债务转转为资本进进行债务重重组，深广广公司因此此获得红星星公司0.1的股股权，对应应的金额为为1000000元。假假定不考虑虑相关税费费。红星公司：（1）计算算 债务重组组日，重组组债务的账账面价值(100000035000) 10035000元 减：债权人人享有的股股权份额 1000000元 资本公积 35000元 （2）账务务处理 借：应付票票据 10035000 贷：实收资资本 10000000 资本公积资本溢溢价 35500 深广公司： 借：长期股股权投资 1035500 贷：应收票票据 10035000 （四）修改改其他债务务条件时的的会计处理理1.债务人人的会计处处理以修改其他他债务条件件进行债务务重组的，如如果重组债债务的账面面价值大于于将来应付付金额，债债务人应将将重组债务务的账面价价值减记至至将来应付付金额，减减记的金额额确认为资资本公积；如果重组组债务的账账面价值等等于或小于于将来应付付金额，债债务人不作作账务处理理。如果修改后后的债务条条款涉及或或有支出的的，债务人人应将或有有支出包括括在将来应应付金额中中。或有支支出实际发发生时，应应冲减重组组后债务的的账面价值值；结算债债务时，或或有支出如如未发生，应应将该或有有支出的原原估计金额额确认为资资本公积。相关的几点点说明：（1）“修修改其他债债务条件”，通常指指延长债务务偿还期限限、延长债债务偿还期期限并加收收利息、延延长债务偿偿还期限并并减少债务务本金或债债务利息等等。其中，延延长债务偿偿还期限并并减少债务务本金或债债务利息，既既包括在重重组日债权权人豁免债债务人的债债务本金或或债务利息息，也包括括重组日之之后债权人人豁免债务务人的债务务本金或债债务利息。比比如，债务务人欠债权权人货款1120000000元元（其中220000000元为为债务利息息），经协协商于8月1日进行债债务重组，债债权人同意意将积欠的的利息豁免免，并将债债务延期至至当年122月31日偿还还，也属于于采用修改改其他债务务条件进行行债务重组组。（2）“将将来应付金金额”，一般为为将来应付付债务面值值（或本金金、原值），如如应付账款款；如有利利息，还应应加上将来来应付利息息。例如，将将面值总额额1000000元的的债券展期期1年，年利利率为5，将来来应付金额额为10000001000000×51055000元元。（3）如修修改后的债债务条款中中涉及或有有支出，根根据谨慎原原则，债务务人在计算算将来应付付金额时，应应将或有支支出考虑进进去。之后后，再将依依次计算的的将来应付付金额与重重组债务的的账面价值值进行比较较。由于重组后后的债务的的账面价值值包含或有有支出，因因此，或有有支出实际际发生时，应应作为减少少重组债务务的账面价价值处理；结清债务务时，或有有支出如未未发生，应应将该或有有支出的原原估计金额额确认为资资本公积。其其中，或有有支出，指指依未来某某种事项出出现而发生生的支出；未来事项项的出现具具有不确定定性。根据以上原原则，如按按债务重组组协议，或或有支出的的金额按期期（按年、季季等）结算算，则应在在结算期满满时，按已已确认、属属于本期的的未发生的的或有支出出金额在该该期确认为为资本公积积；如按债债务重组协协议，或有有支出的金金额待债务务结算时一一并计算的的，则应在在结清债务务时，将未未发生的或或有支出的的原估计金金额确认为为资本公积积。2.债权人人的会计处处理以修改其他他债务条件件进行债务务重组的，如如果重组债债权的账面面价值大于于将来应收收金额，债债权人应将将重组债权权的账面价价值减记至至将来应收收金额，减减记的金额额确认为当当期损失；如果重组组债权的账账面价值等等于或小于于将来应收收金额，债债权人不作作账务处理理。如果修改后后的债务条条款涉及或或有收益的的，债权人人不应将或或有收益包包括在将来来应收金额额中；或有有收益收到到时，作为为当期收益益处理。其其中，或有有收益，指指依未来某某种事项出出现而发生生的收益；未来事项项的出现具具有不确定定性。相关的几点点说明：（1）“将将来应收金金额”，一般为为将来应收收债权面值值（或本金金、原值），如如应收账款款；如有利利息，还应应加上将来来应收利息息。例如，将将价值10000000元的债券券展期1年，年利利率为5，将来来应收金额额为10000001000000×51055000（元元）。（2）如修修改后的债债务条款中中涉及或有有收益，根根据谨慎原原则，债权权人在计算算将来应收收金额时不不应将或有有收益包括括在内。或或有收益应应于实际发发生时，计计入当期损损益。【例9】深深广公司持持有红星公公司的应收收票据为2200000元，票据据到期时，累累计利息为为10000元，红星星公司支付付了利息。由由于红星公公司财务陷陷入困境，深深广公司同同意将红星星公司的票票据期限延延长2年，并减减少本金55000元元；票据延延长期间不不计算利息息。红星公司：（1）计算算应付票据据的账面价价值和将来来应付金额额的差额： 应付票据据的账面价价值 200000元元 其中：面值值 200000元 应计利息（已已支付） 0元 减：将来应应付金额（20000-5000） 15000元 差额 50000元 差额50000元确认认为资本公公积。 （2）账务务处理： 借：应付票票据应计利利息 10000 贷：银行存存款 10000 借：应付票票据面值 200000 贷：应付账账款 155000 资本公积其他资资本公积 50000 深广公司： 由于没有对对应收票据据计提坏账账准备，差差额50000元作为为当期损失失。借：银行存存款 10000 贷：应收票票据应计利利息 10000 借：应收账账款 155000 营业外支出出债务重重组损失 50000 贷：应收票票据面值 200000 【例10】深深广公司销销售一批商商品给红星星公司，价价款520000000元（含增增值税）。按按双方协议议规定，款款项应于22001年年3月20日之前前付清。由由于连年亏亏损，资金金周转发生生困难，红红星公司不不能在规定定的时间内内偿付深广广公司。经经协商，于于20011年3月20日进行行债务重组组。重组协协议如下：深广公司司同意豁免免红星公司司债务20000000元，其余余款项于重重组日起一一年后付清清；债务延延长期间，深深广公司加加收余款22的利息息，利息与与债务本金金一同支付付。假定深深广公司为为债权计提提的坏账准准备为52200000元。红星公司：（1）计算算重组债务务的账面价价值与将来来应付金额额之间的差差额：债务重组日日，重组债债务的账面面价值552000000（元元）将来应付金金额（552000000-22000000）×（12%）51000000（元元）以上两者之之间的差额额为1000000元元。（2）账务务处理债务重组组日 借：应付付账款 552000000 贷：应付账账款债务重重组 511000000 资本公积其他资资本公积 1000000 重组日后后一年末红红星公司偿偿付余款及及应付利息息 借：应付账账款债务重重组 511000000 贷：银行存存款 511000000 深广公司：（1）计算算重组债务务的账面价价值与将来来应收金额额之间的差差额，以及及应冲减的的坏账准备备债务重组日日，重组债债权的账面面价值552000000（元元）将来应收金金额500000000×（12）511000000（元）以上两者的的差额为11000000元，应应在债务重重组日扣除除相关的坏坏账准备后后确认为当当期损失。根据已放弃弃债权（豁豁免）的金金额，计算算应冲减的的坏账准备备： 已放弃债债权占重组组前债权的账面面价值比例例 2000000÷52000000××100% 4% 债