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财务会计补充教材回晓敏、王淑兰、陈风奎经济管理系二00七年九月十日财务会计补充教材经济管理系 回晓敏、王淑兰、陈风奎第一部分关于会计科目的补充说明 2006年2月15日发布了新的企业会计准则体系，这套准则体系得到了国际会计准则委员会的认可，标志着我国会计准则在国际化道路上迈出坚实的一步，本准则体系由一份基本准则和38分具体准则，应用指南及会计科目表组成，而作为重要组成部分的科目表改变较大。一 新旧会计准则部分会计科目变化的对比，分二十六项。1“现金”科目变为“库存现金”科目。2新准则取消了“短期投资”、“短期投资跌价准备”科目，设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并在“交易性金融资产”科目下设置“成本” “公允价值变动”科目 3.新准则取消了“应收补贴款”科目，并入“其他应收款”科目核算。4“物资采购”科目变为“材料采购”科目。5“包装物”科目和“低值易耗品”合并为“周转材料”科目。6新准则取消了“长期债权投资”科目，而重分类为“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目。7新准则增设了“投资性房地产”科目，核算为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。8新准则设置了“长期应收款”和“未实现融资收益”科目。企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的经营活动，已满足收入确认条件的，应按应收合同或协议余款借记“长期应收款”科目，按其公允价值贷记“主营业务收入”等科目，按差额贷记“未实现融资收益”科目。9新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容和核算方法与原制度相比有所变化。10新准则增设了“累计摊销”科目。用来核算无形资产的摊销额。11新准则增设了“商誉”科目，从“无形资产”科目分离出来，产生于非同一控制下企业合并。12原制度要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业设置“递延税款”科目，而新准则设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，其核算方法与原制度相比有所变化。递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×税率递延所得税负债=应纳税暂时性差异×税率13新准则取消了“应付短期债券”科目，而设置了“交易性金融负债”科目。核算直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。14“应付工资”和“应付福利费”科目合并为“应付职工薪酬”科目。15“应交税金”和“其他应交款”合并为“应交税费”科目。16新准则中设置的“预计负债”科目，其核算内容与原制度相比有所变化。17“盈余公积”科目取消了法定公益金有关的核算。18新准则增设了“库存股”科目，核算企业收购、转让或注销本公司股份金额。19新准则增设了“研发支出”科目，核算企业进行研究和开发无形资产过程中发生的各 项支出。20新准则增设了“公允价值变动损益”科目，核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。21“其他业务支出”科目变为“其他业务成本”科目。22“主营业务税金及附加”科目变为“营业税金及附加”科目。23“营业费用”科目变为“销售费用”科目。24新准则增设了“资产减值损失”科目，25“所得税”科目变为“所得税费用”科目。26新准则取消了“待摊费用”和“预提费用”科目。二 工业企业常用的现行会计科目表。顺序号名称顺序号名称一.资产类47应付帐款1库存现金48预收帐款2银行存款49应付职工薪酬3其他货币资金50应交税费4交易性金融资产51应交利息5应收票据52应交股利6应收帐款53其他应付款7预付帐款54代理业务负债8应收股利55预计负债9应收利息56递延收益10其他应收款57长期借款11坏帐准备58应付债券12代理业务资产59长期应付款13材料采购60未确认融资费用14在途物资61专项应付款15原材料62递延所得税负债16材料成本差异三.共同类17库存商品63衍生工具18发出商品64套期工具19商品进销差价65被套期项目20委托加工物资四.所有者权益类21周转材料66实收资本22存货跌价准备67资本公积23持有至到期投资68盈余公积24持有至到期投资减值准备69本年利润25可供出售金融资产70利润分配26长期股权投资71库存股27长期股权投资减值准备五.成本类28投资性房地产72生产成本29长期应收款73制造费用30未实现融资收益74劳务成本31固定资金75研发支出32累计折旧六.损益类33固定资产减值准备76主营业务收入34在建工程77其他业务收入35工程物资78公允价值变动损益36固定资产清理79投资收益37无形资产80营业外收入38累计摊销81主营业务成本39无形资产减值准备82其他业务成本40商誉83营业税金及附加41长期待摊费用84销售费用42递延所得税资产85管理费用43待处理财产损溢86财务费用二.负债类87资产减值损失44短期借款88营业外支出45交易性金融负债89所得税费用46应付票据90以前年度损益调整 三 现行会计科目体系与旧会计制度中相关会计科目的比较分析，分六个部分。( 一 )未作任何改变的科目这次发布的科目中较少的科目名称及内容未发生改变，这些科目主要有：1.资产类科目：银行存款、其他货币资金、应收账款、应收利息、应收股利、原材料、材料成本差异、库存商品、商品进销差价、委托加工物资等科目。2.负债类科目：应付票据、应付账款、预收账款、应付利息、应付股利、其他应付款、未确认融资费用等科目。3.所有者权者类科目：本年利润、利润分配等科目。4.成本类：生产成本等科目。5.损益类：利息收入、其他业务收入、投资收益、主营业务成本、营业外支出、以前年度损益调整等科目。(二)科目名称改变但实质内容未改变的这类变化主要涉及库存现金和所得税费用两个科目。原制度中的“现金”科目改为“库存现金”科目，笔者认为基本准则是中国的财务会计概念框架，要求各准则涉及的概念要前后一致，而原制度中的现金是指库存现金，但在现金流量表中的现金是包括库存现金及可以随时动用的银行存款，从这一点来看科目所涵盖的内容是不一致的，因此改过来是合理的。更改后的“所得税费用”科目与原制度中的“所得税”科目核算内容相同，均为企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用，只是名称改变而已。(三)科目名称改变且实质内容发生改变的1.资产类：材料采购等科目。企业会计制度中设置了“物资采购”科目，用来核算企业购入的材料、商品等的采购成本。这一规定包含了商品流通企业购入的商品也通过本科目核算。现行科目“材料采购”只用来核算工业企业购入的材料，商品流通企业购入的商品一律通过“在途物资”科目核算，不通过本科目核算。2.损益类：其他业务成本、营业税金及附加、销售费用等科目。其他业务成本：用来核算企业其他业务的成本，不核算其他业务所发生的税费及销售费用。与其他业务支出科目有一定的区别。营业税金及附加：本科目不仅核算主营业务产生的税金及附加也核算其他业务所产生的税金及附加。反映了我国淡化主营业务和其他业务区分，因为不管是主营业务还是其他业务都属于日常业务，发生的经济利益的流出均作为费用，不再区分。销售费用：该科目用来核算核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。与营业费用相比核算内容减少。但制度同时在管理费用科目中提到商品流通企业如果管理费用不多则并入销售费用核算，然后同样是商品流通企业在采购商品时发生的采购费用金额较小的计入当期损益（应用指南第1号存货）但未规定记入什么科目，在应用指南征求意见稿中给出的是记入“销售费用”但在正式指南中取消了这一提法，而在科目使用说明中又未提及如何处理。笔者认为商品流通企业的费用应该记入“管理费用”而不是记入“销售费用”，记入“销售费用”不符合对该科目的核算内容的界定。(四)科目名称未变但内容发生改变的1.资产类应收票据：原制度明确规定不得计提坏账准备，如有确凿证据表明企业所持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时，应将账面余额转入应收账款并计提坏账准备。新的会计科目体系则取消了这内容，在坏账准备科目中明确应收票据也要计提坏账准备。预付账款：本科目以下变化，第一、预付工程款也通过本科目核算不再直接记入“在建工程”，第二、原制度规定：企业的预付账款如果有确凿证据表明其不符合预付账款的性质，应将其转入其他应收款并计提坏账准备，其他预付账款不能计提坏账准备。现行制度规定只要是预付账款均可以计提坏账准备。第三、科目的位置由原来放在坏账准备之后调整到坏账准备之前。这一改变是符合第二个变化的。坏账准备：本科目的核算内容主要有以下变化，第一、计提基础由原制度对“应收账款”和“其他应收款”计提坏账准备扩大到对全部的应收款和预付账款等。第二、已确认为坏账的应收款又收回，会计处理也可以借记“银行存款”，贷记“坏账准备”。第三、会计准则和应用指南对坏账准备计提的方法不再是余额百分比法、赊销百分比法和账龄分析法，应采用对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试的方法确定坏账准备。对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。同时企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例。长期股权投资：该科目作如下变动：第一、取消了“股权投资差额”明细科目。因为投资成本与在被投资单位应享有的份额调整资本公积、留存收益（同一控制下企业合并形成）、商誉（非同一控制下企业合并形成）、投资成本大于应享有的份额不调整投资成本、如果是小于应享有的份额则作为“营业外收入”（权益法）第二、股权投资准备明细改为“其他权益变动”。第三、权益法下企业应对被投资单位实现的净利润（亏损）或经调整的净利润（净亏损）计算应享有的份额，借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。第四、将原制度中“被投资单位因增资扩股而增加的所有者权益，按持股比例增加长期股权投资”改为“在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记本科目（其他权益变动），贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。这样处理更加符合企业实际经济业务。第五、取消了被投资单位因接受捐赠等增加资本公积的，企业应按持股比例增加资本公积。企业会计准则将接受捐赠记入“营业外收入”构成了当期损益，所以不影响资本公积，这一规定也应随之取消。第六：本科目未到改变持有目的而重新分类如何会计处理作出规定。固定资产：核算内容增加了两个内容：第一、建造承包商的临时设施，以及企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件也在本科目核算，第二固定资产原价中要考虑弃置费用的内容。固定资产减值准备：其变化是计提的固定资产减值准备不能转回。在建工程：该科目的改变：第一、企业预付的工程款先记入“预付账款”，期末应按合理估计的发包工程进度和合同规定结算的进度款借记“在建工程”贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。第二、在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记本科目（待摊支出）。第三、在建工程达到预定可使用状态时，应计算分配待摊支出，借记本科目（××工程），贷记本科目（待摊支出）；结转在建工程成本，借记“固定资产”等科目，贷记本科目（××工程）。第四、设置“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程等进行明细科目，取消了技术改造工程、大修理工程、其他支出等三个明细科目。工程物资：取消了“预付大型设备款”明细科目，并且在会计处理中未明确规定其预付款如何处理。无形资产：本科目核算内容发生如下改变：第一、“商誉”从无形资产科目分离出来单独核算。第二、自行开发的无形资产其开发成本先归集在“开发支出”，如果应予以资本化的金额则转入“无形资产”，第三、无形资产的摊销分为可以合理确定年限的则在受益年限内摊销，不能合理确定年限的则采用减值测试。第四、无形资产摊销时记入“累计推销”科目，不直接冲减无形资产，这样能够反应企业无形资产的规模及摊销情况。无形资产减值准备：计提的无形资产减值准备不能转回。长期待摊费用：该科目核算内容中取消了以下项目：第一、开办费，企业发生开办费在发生当期直接记入“管理费用”，第二、固定资产大修理支出，准则规定固定资产的修理支出符合固定资产确认条件的应当计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的则在发生时直接计入发生当期损益。2.负债类a.长期借款：主要改变是：第一、借入时企业借入长期借款，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 科目，贷记本科目（本金）。如存在差额，还应借记本科目（利息调整）。第二在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，而不是按借款本金和实际利率计算。b.应付债券：该科目核算内容的主要变化是：第一、将 “债券折溢价”明细科目改为“利息调整”明细科目。第二、计算每期利息费用时按摊余成本和实际利率计算，实际利率与票面利率差异较小的可以采用票面利率，从中可以看出制度要求应付债券的折溢价采用实际利率法核算，而不是直线法。第三、企业发行的可转换债券核算变化较大，原制度规定：发行可转换公司债券应单独设置“可转换公司债券”明细科目核算。发行的可转换公司债券在发行以及转换为股票之前，应按一般债券进行账务处理。应用指南规定按实际收到的价款记入“银行存款”按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值确定应付债券（面值），按权益成份的公允价值，贷记“资本公积其他资本公积”科目，差额借记或贷记“应付债券利息调整”，这样的处理充分体现了交易性金融工具采用公允价值计价的实质。第四、债券到期的会计处理也发生了改变：企业会计制度规定直接冲减“应付债券”就可以了，但在指南部分则如果“利息调整”有余额还要调整“财务费用”“制造费用”“在建工程”等科目。c.长期应付款：增加了“以分期付款方式购入固定资产”的核算。d.专项应付款：企业会计制度将专项应付款定义为是国家拨入的具有专门用途的拨款，拨入时记入“专项应付款”，项目完成后，形成各项资产的部分，则转入“资本公积拨款转入”。指南的规定：专项应付款是企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，同时也明确了只有形成长期资产的部分才能转为“资本公积资本溢价”强调项目是国家以所有者身份拨款所形成。e.预计负债：新增了资产弃置义务的核算。由资产弃置义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“固定资产”或“油气资产”科目，贷记本科目。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。3.所有者权益类a.实收资本：新增了第一、企业（中外合作经营）在合作期间归还投资者的投资，应在本科目设置“已归还投资”明细科目核算。第二、回购股票冲减“实收资本”同时增加“库存股”。b.资本公积：接受捐赠记入“营业外收入”，指南取消了“接受捐赠非现金资产准备”和“接受现金捐赠”明细科目。企业会计准则第19号外币折算应用指南规定企业接受投资者投入的外币应采用交易当日即期汇率折算不得采用合同汇率或近似汇率，不产生折算差额。因此取消了“外币资本折算差额”明细账。取消了“股权投资准备”和“拨款转入”明细账。c.盈余公积：增加了中外合作经营根据合同规定在合作期间归还投资者的投资按实际金额贷记“盈余公积已归还利润”。4.成本类a.制造费用：应用指南规定企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，在管理费用科目核算。而企业会计制度规定在制造费用核算。5.损益类a.主营业务收入：企业会计制度规定按实际金额确定收入，应用指南则对采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品或提供劳务满足收入确认条件的营业收入采用按应收合同或协议价款的公允价值（折现值）计价。其他没什么大的变化。b.营业外收入：应用指南增加了原记入“资本公积”的有关债务重组、非货币性交换、捐赠收入，政府补助收入等。c.管理费用：增加了第一、企业生产车间（部门）等发生的固定资产修理费用等后续支出的核算，第二、开办费在发生的当期直接记入“管理费用”。原记入管理费用的存货跌价准备和坏账准备等统一在“资产减值损失”科目核算。(五)将原来同类型的科目合并为一个科目a.周转材料：包括了企业会计制度中包装物和低值易耗品两个科目的核算内容。企业会计准则要求采用一次摊销法和五摊销法核算。但指南又增加了第三种方法“分次摊销法”。b.应付职工薪酬：第一、核算内容包括了企业会计制度中“应付工资”、“应付福利费”“其他应付款中的工会费、职工教育经费，属于其他应交款核算的住房公积金、医疗保险、养老保险、生育保险、失业保险、工商保险等。第二新增原来不作为负债核算的内容，包括发放非货性货币性福利，辞腿福利和股份支付。c.发出商品：包括了企业会计制度中“分期收款发出商品”“委托代销商品”“发出商品”的核算内容。也就是核算商品已发出但不满足收入确认条件的这些业务。d.应交税费：主要核算包括了应交税金和其他应交款的中的教育费附加、矿产资源补偿费、河道维护费等。(六)新增和取消的会计科目1.新增了共同类科目包括衍生工具、套期工具、被套期项目等科目。2.取消了下列科目：“预提费用”和“待摊费用”科目，目前的应用指南中未明确，在应用指南的草案规定预提费用和待摊费用账户的余额转入“预收账款”和“预付账款”，正式的应用指南和科目表取消了这两个科目并且未作任何说明。短期投资和长期债权投资：其核算内容根据金融资产的分类分别由“交易性金融资产”持有至到期投资及可供出售金融资产“这三个科目核算。短期投资跌价准备：如果是持有至到期的短期投资的减值准备转入持有至到期投资减值准备科目。其他短期投资应作为金融工具采用公允价值计价不再计提减值准备。应收补贴款：其核算内容转入“其他应收款“科目核算。自制半成品：不设这个科目了，但制度未明确工业企业自制半成品如何核算。受托代销商品、代销商品款、委托贷款、待转资产价值已归还投资：作为实收资本的明细账，其原来核算内容转入“实收资本已归还投资”补贴收入转入营业外收入科目核算单位。在建工程减值准备和工程物资减值准备：科目表中未单独设置这两个科目但在解释在建工程科目时提到如果在建工程发生减值也可以设置“在建工程减值准备”和“工程物资减值准备”科目，这种设置方法要求企业加强管理，做好预测和决策不至于在工程未完工就减值。递延税款：核算应交所得税与所得税费用之间的差额，在现行科目体系中分为递延所得税资产和递延所得税负债两个科目分别核算企业产生的递延所得税资产和递延所得税负债。3.在各类科目中新增了一些科目a.交易性金融资产：本科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值及持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等。b.买入返售金融资产：核算企业（金融）按照返售协议约定先买入再按固定价格返售的票据、证券、贷款等金融资产所融出的资金。c.持有至到期投资：用来核算到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。d.持有至到期投资减值准备：核算持有至到期长期投资的减值。e.可供出售金融资产：核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。f.投资性房地产：核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本及采用公允价值核算的房地产的公允价值。g.长期股权投资减值准备：本科目核算企业长期股权投资的减值准备。长期应收款：本科目核算企业的长期应收款项，包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项等。实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，也通过本科目核算。h.未实现融资收益：本科目核算企业分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益。i.未担保余值：本科目核算企业（租赁）采用融资租赁方式租出资产的未担保余值。j.累计摊销：本科目核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。这样处理能较好的反应企业无形资产的原始规模。k.商誉：本科目核算企业合并中形成的商誉价值。企业只反映合并形成的商誉，不反映自创的商誉。l.递延所得税资产本科目核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产也就是原来递延所得税的借项。m.交易性金融负债：本科目核算企业承担的交易性金融负债的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，也在本科目核算。n.递延收益：本科目核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。o.递延所得税负债：本科目核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。即递延所得税的贷项。另外还设置了租赁收入、库存股、研发支出、工程施工、工程结算、机械作业、公允价值变动损益、资产减值损失等科目。第二部分 金融资产一、金融资产的内容金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等 。二、本章主要内容1、金融资产的初始计量2、金融资产的后续计量三、分类企业应根据自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：1、 交易性金融资产2、持有至到期投资3、可供出售金融资产注：分类一经确定，不得随意变动。第一节 交易性金融资产 一、交易性金融资产概述 1、交易性金融资产概念：主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。2、账户设置（1）交易性金融资产 ：资产类账户。核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额。贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，出售时结转成本和公允价值变动损益。借方余额表示交易性金融资产的公允价值。按品种和类别设明细账，下设成本和公允价值变动损益明细账。（2）公允价值变动损益：损益类账户。核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。借方登记资产负债表日交易性金融资产的公允价值低于账面余额之差。贷方登记资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于账面余额之差。期末没有余额。（3）投资收益：损益类账户。核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益及处置实现的投资收益或损失。借方登记发生的投资损失，贷方登记实现的投资收益。期末没有余额。2、必须掌握的几个重点 1、 取得时初始投资成本的确定支付的全部价款。交易费用记入“投资收益”。 有两个例外： 购入股票时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利计入“应收股利”； 中途购入债券时，实际支付的价款中包含已到付息期尚未领取的债券利息计入“应收利息”。 短期投资成本的确定视其取得的方式不同而有一定的差异。 2、持有期间获得的股利或利息 收到的现金股利或利息，有两个去向： 冲减应收股利（应收利息）； 增加投资收益。 收到的股票股利不作账务处理，但应在备查簿中登记，以反映所增加的股份数，并调减每股成本。二、交易性金融资产取得的会计处理 借：交易性金融资产成本 （公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等【例1】2007年1月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为1000万元，另支付相关交易费用金额为2.5万元。则甲公司做如下分录：2007.1.20借：交易性金融资产成本 10 000 000投资收益 25 000贷：其他货币资金-存出投资款 10 025 000三、交易性金融资产的现金股利和利息的会计处理 借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益【例2】2007年1月8日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该债券于2006年7月1日发行，面值为2500万元，票面利率为4%，债券利息按年支付。甲公司将其划分为交易性金融资产。支付价款为2600万元（其中包含已宣告发放的债券利息50万元），另支付相关交易费用金额为30万元。2007年2月5日，甲公司收到该债券利息50万元。2008年2月10 日，甲公司收到债券利息100万元。甲公司做如下分录：1、2007.1.8，购入时借：交易性金融资产成本 25 500 000投资收益 300 000应收利息 500 000贷：其他货币资金-存出投资款 26 300 0002、2007.2.5，收到利息 借：其他货币资金-存出投资款 500 000 贷：应收利息 500 0003、2007.12.31，确认丙公司的债券利息收入时借：应收利息 1 000 000 贷：投资收益 1 000 0004、2008.2.10，收到利息时 借：其他货币资金-存出投资款 1 000 000 贷：应收利息 1 000 000四、交易性金融资产的期末计量 1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动【例3】接【例2】假定2007年6月30日，甲公司购买的该笔债券的市价为2580万元；2007年2月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为2560万元。甲公司做如下分录：1、2007.6.30，确认公允价值变动损益时借：交易性金融资产公允价值变动 300 000贷：公允价值变动损益 300 0002、2007.12.31，确认公允价值变动损益时借：公允价值变动损益 200 000贷：交易性金融资产公允价值变动 200 000五、交易性金融资产的处置 借：银行存款贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益 【例4】接【例3】假定2008年1月15日，甲公司出售了所持有的丙公司的公司债券，售价为2565万元。借：其他货币资金-存出投资款 25 650 000贷：交易性金融资产 -成本 25 500 000-公允价值变动 100 000投资收益 50 000同时：借：公允价值变动损益 100 000贷：投资收益 100 000第二节 持有至到期投资一、持有至到期投资的概念、特征1、概念：持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。主要指长期债权投资。2、非衍生金融资产：即非衍生金融工具。包括货币、债券、可转化债券等。注；如果企业管理当局决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。3、特征：（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期 “有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响 二、账户设置：“持有至到期投资”：资产类账户。核算企业持有至到期的投资价值。借方登记取得时的面值、支付金额高于面值的差额、到期一次还本付息的利息、贷方差额的摊销。贷方登记支付金额低于面值的差额、借方差额的摊销、出售时的账面余额。期末借方余额表示企业持有至到期投资的摊余成本。下设成本、利息调整、应计利息（到期一次还本付息债券）明细账。三、持有至到期投资的会计处理1、企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等2、资产负债表日计算利息、摊销借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益持有至到期投资利息调整（摊借差）3、持有至到期投资处置的会计处理借：银行存款（实收）贷：持有至到期投资（账面余额）投资收益（差额，也可能在借方） 三、举例【例1】2005年1月1日，甲公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。准备持有至到期。1、2005.1.1，取得时借：持有至到期投资成本 1250贷：银行存款 1000持有至到期投资利息调整 2502、面值与实际支付之差额，即利息调整部分按直线法摊销。250/5=502005.12.31，确认利息收入、投资收益及摊差额借：应收利息 59（1250*4.72%） 持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益 1093、 收到利息时 借：银行存款 59 贷：应收利息 594、 每年确认利息收入、投资收益及摊差额同25、 到期收回时借：银行存款 1250贷：持有至到期投资 1250第三节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产：是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。二、账户设置1、“可供出售金融资产”：资产类账户。核算企业持有的可供出售金融资产的价值。借方登记取得时的成本、资产负债表公允价值高于账面余额的差额。贷方登记资产负债表公允价值低于账面余额的差额、出售时的账面余额。期末借方余额表示可供出售金融资产的公允价值。按品种和类别设明细，下设成本、利息调整、应计利息及公允价值变动明细账。2、“资本公积”所有者权益类。三、可供出售金融资产的会计处理（一）企业取得可供出售的金融资产1.可供出售金融资产权益工具的会计处理借：可供出售金融资产成本 （公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2.可供出售金融资产债务工具的会计处理借：可供出售金融资产成本 （面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益可供出售金融资产利息调整（差额摊销）（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积2.公允价值下降借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动（四）可供出售金融资产处置的会计处理 借：银行存款等贷：可供出售金融资产资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方 ）三、举例【例1】乙公司于2006年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元，初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至2006年12月31日仍持有该股票，此时该股票市价为16元。2007年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13000元。乙公司帐务处理如下：1、2006.7.13，购入时借：可供出售金融资产成本 15 030 000贷：银行存款 15 030 0002、2006.12.31，确认股票价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动 970 000贷：资本公积其他资本公积 970 0003、2007.2.1，出售