XXXX会计继续教育企业会计准则第17号-借款费用 江苏省扬州市会计继续bdcm.docx

企业会计准则第17号借款费用前1到7页可双打，第8页单打【字体：大 中 小】【打印】 企业会计准则第17号借款费用共分四部分：一是准则概述；二是准则内容讲解；三是新旧准则衔接；四是总结与比较。一、概述2001年1月18日，我国首次制定并发布了企业会计准则借款费用，并于2001年1月1日起施行，适用于全国所有企业。新准则与原准则相比，主要有如下几点变化：1.借款费用资本化的资产范围不同旧准则规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。新准则规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。新准则把旧准则局限于资产的范围扩大许多，不仅包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等，如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业所发生的借款费用就应计入存货成本。2.可予资本化的借款范围不同在旧准则中，应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。但是修订后的新准则把一般借款也包括进来。3.计算借款费用扣除项目不同旧准则中，没有考虑在借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益，而新准则要求在专门借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益。例如，计算专门借款当期实际发生的利息费用时，要按全部借款费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。4.借款利息资本化金额的计算不同旧准则中，每一会计期间利息的资本化金额等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率，而新准则中规定: 1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。这一变化，对于某些企业的来说，影响可能会很大。比如，中国石化境内外审计差异调节表中有一个调整项目“一般性借款费用资本化”。该项目对其2005年度境内外净利润差异的影响高达5.07亿元，对2005年末境内外股东权益差异的影响更是高达21.12亿元。二、准则内容讲解（一）关于借款费用的定义由于本准则规范的是借款费用的确认、计量和报告问题，因此对借款费用进行严格的定义和内涵上的界定是十分必要的，它是对借款费用进行准确核算的前提。从制定有借款费用会计准则的国家以及国际会计准则来看，均对借款费用作了定义。第二条 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。看最后表11.因借款而发生的利息因借款而发生的利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及承担带息债务应计的利息等。（2）折价或溢价的摊销折价或溢价主要是发行债券发生的折价或溢价。折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整，因而构成了借款费用的组成部分。企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。原准则规定，折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，采用实际利率法。【例】某公司于2007年1月1日折价发行债券，债券面值为50000万元，发行价为40000万元，期限为5年，票面利率为6%，同期市场利率为8%，则债券折价金额为10000万元，2007年应计利息=50000×6%=3000（万元）该债券之所以折价，是因为市场利率高，债券利率低，所以，折价是对未来少付的一种事前补偿。差额50000-40000=10000（万元），就是未来5年少付利息的现值，因此，必须在5年内摊销，应计利息加上摊销额，就是借款费用。（3）因借款而发生的辅助费用因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费（为未使用贷款所支付的承诺费）等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分。（4）因外币借款而发生的汇兑差额因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币借款直接相联系的，因而也构成借款费用的组成部分。【注意】借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额一般都是在借款期限内逐期发生的，在计算每期借款费用资本化金额时比较容易确认和计量；而借款辅助费用通常是在借款时一次性发生的（如银行借款手续费、发行公司债券手续费等），也有个别是在借款使用过程中逐期发生的（如使用世界银行贷款时，为未使用贷款所支付的承诺费等）。（二）关于借款费用资本化与费用的争论企业每期发生的借款费用是应该费用化，直接计入当期损益？还是应该资本化，计入相关资产的成本？有不同的观点。借款费用费用化观点的支持者认为，将所有借款费用于发生的当期确认为费用，计入当期损益，可以避免相同的资产因筹资方式的不同而出现不同的价值，可以提高会计信息的可比性，简化会计工作量，使资产和损益的确认更具稳健性。比如企业有些资产是由借款（为带息借款）形成的，有些资产是由发行股票筹得的资金形成的，如果允许将借款费用资本化，计入资产成本，而向股东支付的股利则未被资本化，会使使用前者筹得资金购置的资产的入账成本高于后者，影响资产成本信息的可比性，尤其是相同的资产会出现不同的账面价值。所以，主张借款费用于发生时全部费用化，计入当期损益。借款费用资本化观点的支持者认为，将所有借款费用都费用化，不符合实际成本原则和收入与费用相配比的原则。首先，为购置或建造符合资本化条件的资产（如厂房、设备等固定资产等）而借入的资金所发生的借款费用，与其他计入资产成本的购置或建造费用没有什么区别，应该构成资产购建成本的有机组成部分；其次，从收入与费用相配比的原则来看，这些借款费用将在所购置或建造资产的使用期间为企业带来未来经济利益，应与以后期间的收入相配比，而非与借款费用发生当期的收入相配比，否则就会导致企业收益因购置或建造资产而下降的情况，影响收益的合理反映和会计信息使用者的盈利预测；第三，将这些借款费用资本化，还可以提高企业建造或安装资产成本与直接外购资产的成本（外购资产定价中往往考虑了借款费用）之间的可比性。尽管存在上述争论，但从准则制定层面来看，准则的制定要以会计基本理论为基础。这些理论主要反映在基本准则或者概念框架中。比如关于资产就有资产的定义和确认条件。如果符合了资产定义和确认条件，就应当确认为资产。在资产建造或生产中，借款费用发生之后，它很可能会在未来给企业带来经济利益的流入，因此，符合资产的定义和确认条件。从世界各国有关借款费用会计准则来看，对于借款费用的确认原则问题，并不统一。总的来说，在界定允许资本化的借款费用上，各国一般都考虑了以下原则：（1）如果不发生符合资本化条件的资产的购置或建造支出，则该借款费用是可以避免的；（2）该借款费用很可能为企业带来未来经济利益，并且可以可靠地计量，换句话说，它符合资产的定义和确认条件特征。符合了这两个条件，借款费用就应予以资本化，计入资产成本，反之则应作为期间费用计入当期损益。在制定我国借款费用会计准则时，在吸收上述原则的基础上，还考虑了我国的实际情况，选择了对特定资产购建或生产采用借款费用资本化的核算原则。（三）关于借款费用应予资本化的资产的范围本准则明确了借款费用确认的基本原则，即对于符合条件的借款费用应予资本化，那么，究竟与哪些资产有关的借款费用应予资本化呢？“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”（1）“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1 年以上。如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间较长的，不属于符合资本化条件的存货。（2）符合资本化条件的存货范围。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。（四）资本化期间的确定1.资本化的起点第五条 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（二）借款费用已经发生；（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。为什么要将支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务的支出均包括在购建或生产符合资本化条件的资产所发生的支出中，原因是它们都导致了公司资源的流出，即占用了资金，因此它们需要承担相应的资金成本，在界定构建或生产符合资本化条件的资产所发生的支出时应该把它们包括在内。具体而言：（1）对于购建或生产符合资本化条件的资产过程中所支付的现金（这里的现金是指广义的现金，它包括库存现金、银行存款和其他货币资金），显然直接占用了相关资金，应该将其包括在支出中。（2）对于购建或生产符合资本化条件的资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看，没有直接占用现金，但是，这些非现金资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的资金，只不过是以实物的形式表现出来而已。【例】某水泥公司2007年3月1日借入一笔长期借款2000万元，用于建造厂房，厂房于当日开工，3月10日，公司用生产的水泥换入工程物资一批，价款500万元。尽管公司购入工程物资并没有直接支出现金，但如果公司将生产的水泥出售，则可形成现金流入500万元，从而可以用来偿还银行借款，避免500万元借款的产生，并节约相应的利息费用。目前公司转出500万元的水泥，换入工程物资，用于建造厂房，则500万元的借款无法减少或者偿还，相应的利息也就无法避免。其实质是公司资源流出增加500万元，导致借款资金占用增加500万元，所以转移水泥的金额应该计入建造厂房的"资产支出"中，承担相应的利息费用。（3）对于购建或生产符合资本化条件的资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借入资金支付购建或生产资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此，带息负债应包括在购建或生产资产的支出中。例4：大成公司于2007年12月1日开出一张带息票据10万元，购买工程用材料，期限为6个月，票面年利率为6%，这样公司在12月31日编制报表时就需要承担500元（100000×6%/12）的利息费用，这与公司向银行借入款项购置工程物资并支付利息，在性质上是一样的，所以，公司承担的10万元的带息债务应作为资产支出的组成部分。需要说明的是，企业在购建或生产资产时向供应商赊货（且该赊货所形成的债务不附息）、为购建或生产资产所形成的应付职工薪酬等情况，尽管它们都构成在建工程成本，但并不包括在这里所指的“资产支出”范围之内，原因是它们并没有占用借款资金，当然也不必承担利息费用，否则会使利息费用的资本化金额高估。2.资本化的停止第十二条 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。3.资本化的暂停第十一条 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。（五）关于每期借款费用资本化金额的确定1.专门借款利息费用的资本化金额本准则第六条（一）规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款发生的利息费用，在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。专门借款利息费用资本化金额=当期实际发生的专门借款利息费用-尚未动用的借款金额银行利息收入或暂时性投资收益【注意】专门借款利息资本化金额的计算公式中，第一项当期实际发生的专门借款利息费用的计算，不考虑资产支出情况，直接根据专门借款金额、资本化期间以及借款利率计算，比如，专门借款1000万，利率10%，计算期间为1年，则当期实际发生的专门借款利息就是100万元。第二项尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益，是指专门借款在未使用的时间段内存入银行或进行暂时性投资所取得的利息收入或投资收益。比如，上例中，专门借款1000万元，1月1日投入500万元，7月1日投入500万元，闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。则闲置的专门资金为500万元，闲置时间为半年，取得的投资收益为：500×0.5%×6=15（万元）。专门借款利息费用化金额=100-15=85（万元）。2.一般借款利息费用的资本化金额根据本准则第六条（二）规定，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算：一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率【注意】累计资产支出超出专门借款部分，即为占用的一般借款。由于占用一般借款时间可能不同，所以，需要计算加权平均数。比如1月1日占用一般借款100万元，7月1日占用一般借款200万元，则时间权数为1、1/2，加权平均数=100×1+200×1/2=200（万元）。所占用一般借款资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数【注意】如果利息费用资本化金额按年计算，则分子应为各笔一般借款在本年的利息，计算出的加权平均利率为年利率；如果利息费用资本化金额按季度计算，则分子应为各笔借款在本季度的利息，计算除的加权平均利率为季利率。看最后表2【注意】如果一般借款均为上期或本期期初借入，则其加权平均数即为本金数，如果既有上期或本期期初借入的，还有本期中间某一时点借入的，则上期或本期期初借入一般借款的权数为1，本期中间时点借入的，要按照时间权数计算加权平均数。【例】某企业在建造某项固定资产过程中，除应用了专门借款外，在本年（该工程的第二年）还占用了一般借款。该企业一般借款共有两笔：一笔为上年借入金额为100万元，年利率为6%，期限为2年；另一笔为今年2月1日借入，金额为300万元，但年利率为9%，期限为3年. 假定企业按季计算借款费用资本化金额，每月按30天计算.每年按360天计算。所占用一般借款本金的加权平均数=100×90/90+300×60/90=300（万元）第一笔借款一季度发生的利息=100×6%×90/360=1.5（万元）第二笔借款一季度发生的利息=300×9%×60/360=4.5（万元）一般借款资本化率=（1.5+4.5）/300×100%=2%（季利率）假设本年度累计资产支出超出专门借款部分的情况为：1月1日60万元；2月1日90万元，3月1日60万元。累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数为：60×90/90+90×60/90+60×30/90=140（万元）一般借款利息费用资本化金额为：140×2%=2.8（万元）【例】某公司于2007年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期为1年，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1500万元、3000万元和1000万元。办公楼于2007年12月31日完工，达到预定可使用状态。公司为建造办公楼发生了两笔专门借款，分别为：（1）2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%，利息按年支付；（2）2007年7月1日专门借款2000万元，借款期限为5年，年利率为10%，利息按年支付。闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。公司为建造办公楼的支出总额5500 万元（1500+3000+1000）超过了专门借款总额4000 万元（2000+2000），占用了一般借款1500万元。假定所占用一般借款有两笔，分别为：（1）向A 银行长期借款2000 万元，期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率为6%，按年支付利息；（2）发行公司债券10000万元，于2006年1月1日发行，期限为5 年， 年利率为8%，按年支付利息。根据上述资料，计算公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额如下： 1月1日7月1日10月1日实际支出150030001000专门借款15002500一般借款50010001.计算专门借款利息费用资本化金额专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用-将闲置借款金额短期投资取得的投资收益。为简化计算，假定全年按360天计算。据此，专门借款利息费用的资本化金额为：2000×8%+2000×10%×180/360-500×0.5%×6=245万元。2.计算一般借款利息费用资本化金额一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。其中：累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=（4500-4000）×180/360+1000×90/360=500万元。一般借款资本化率=（2000×6%+10000×8%）/（2000+10000）=7.67%。一般借款利息费用资本化金额为：500×7.67%=38.35万元。3.计算建造办公楼应予资本化的利息费用金额该公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额283.35万元，即：专门借款利息费用资本化金额245万元和一般借款利息费用资本化金额38.35万元之和。【例】某公司于07年1月1日兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于08年6月30日完工，达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下： 07年1月1日，支出1500万元 07年7月1日，支出2500万元 08年1月1日，支出1500万元公司07年1月1日专门借款2000万元，期限3年，年利率8%。另外办公楼的建造还占用两笔一般借款，按年支付利息：工行一般借款2000万元，期限为06年12月1日至08年12月1日，年利率为6%。建行一般借款1亿元，期限为06年1月1日至09年1月1日，年利率为8%。闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资半年收益率为0.5%。假定全年按360天计。 07.1.107.7.108.1.108.7.1实际支出150025001500结束专门借款1500500一般借款20001500一、计算专门借款利息资本化金额:07年专门借款利息资本化金额=2000×8%-500×0.5%=157.5万元。（专门借款500万元闲置半年）08年专门借款利息资本化金额=2000×8%×180/360=80万元。二、计算一般借款利息资本化金额：一般借款资本化率（年）=（2000×6%+10000×8%）/（2000+10000）=7.67%07年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000万元。07年一般借款利息资本化金额=1000×7.67%=76.70万元08年占用了一般借款的资产支出加权平均数=（2000+1500）×180/360=1750万元08年一般借款利息资本化金额=1750×7.67%=134.23万元。公司应予资本化的利息金额如下：07年利息资本化金额=157.5+76.70=234.20万元。08年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。有关账务处理如下：07年：借：在建工程2 342 000贷：应付利息2 342 00008年：借：在建工程2 142 300贷：应付利息2 142 3003.借款溢价或者折价的摊销采用实际利率法第七条 借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。实际利率是企业在借款期限内未来应支付的利息和本金折现为借款当前账面价值的利率。溢价-未来多付利息-实际利息费用等于按票面利率计算出的利息减去溢价摊销折价-未来少付利息-实际利息费用等于按票面利率计算出的利息加上折价摊销【注意】溢价、折价摊销原准则规定，可以采用实际利率法或者直线法，新准则规定，只能采用实际利率法。（租赁准则未确认的融资费用摊销实际利率法）【例】A 公司于20×0年1月1日折价发行了面值为1250万元的5年期公司债券，发行价格为1000万元，票面利率为4.72%，每年年末支付利息（即1250×4.72%=59万元），到期一次还本。据此，计算该公司债券实际利率r 为：1000=59×（1+r）-1 +59×（1+r）-2 +59×（1+r）-3 +59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5，由此计算得出r=10% 年份期初公司债券余额（a）实际利息费用（b）（按10%计算）每年支付现金（c）期末公司债券摊余成本（d=a+b-c）20×0年100010059104120×1年104110459108620×2年108610959113620×3年113611359119020×4年11901191250+590假定A 公司发行公司债券募集的资金专门用于建造一条生产线，生产线从2000年1月1 日开始建设，于2002年底完工，达到预定可使用状态。公司在20×0年至20×2年间每年应予资本化的利息费用为100万元、104万元和109万元，20×3年和20×4年发生的113 万元和119万元利息费用应当计入当期损益，不应再予资本化。除公司债券外，其他借款也应当按照上述实际利率法确定每期利息费用。如果按照名义（合同）利率和实际利率计算的每期利息费用相差不大的，可以按照名义利率计算确定每期借款利息。【思考】银行借款会出现实际利率与名义利率不一致的情况吗？取决于借款的信用条件，比如，如果存在补偿性余额要求的话，就会出现实际利率与名义利率不一致的情况。三、衔接规定不追溯调整四、总结与比较看最后表3与IFRS的比较基本趋同，差异主要有：1.借款费用外延CAS：借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。IFRS：还包括银行透支利息、依照国际会计准则第17号租赁确认的融资租赁所形成的融资租赁费2.资本化期间CAS：符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。IFRS：在开发活动发生中断的一个较长期间内，应暂停对借款费用资本化。但没有对“较长时间”进行具体的界定。