2022年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义--第七章 金融资产和金融负债.docx

第一节金融资产和金融负债的分类金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益 工具的合同。一般来说，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具, 也可能包括一些尚未确认的顶目。发行股票发行方购买方借：银行存款贷：股本资本公积股本溢价借：长期股权投资等 贷：银行存款发行债券注意：发行方购买方借：银行存款 贷：应付债券借：债权投资等 贷：银行存款(1)金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具；(2)非合同权利或义务不是金融工具，如应交所得税不是金融负债。一、金融资产的分类企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、 其他应收款、贷款、垫款、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资 产等。例如，甲公司持有一项以每股10元的价格在6个月后购买乙上市公 司股票的看涨期权。6个月后标的股票的市价超过10元，那么甲企业将行 使期权。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流 量特征，将金融资产划分为以下三类：B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产C.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产D.以摊余本钱计量的金融资产【答案】D【解析】企业管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量 为目标，合同条款规定仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付 的金融资产，应该划分为以摊余本钱计量的金融资产。企业管理金融资产 的业务模式是既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标 的，合同条款规定仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的金 融资产，应该划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资 产。除此之外的应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产。（五）不同类金融资产之间的重分类企业改变其管理金融资产的业务模式时,应当对所有受影响的相关金 融资产进行重分类。所以，金融资产（即非衍生债权资产）可以在以摊余成 本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益和以公允价值计量且 其变动计入当期损益之间进行重分类。企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行 相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得） 或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的 业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。如甲上市公司决定于2021年3月22日改变其管理某金融资产的业务 模式，那么重分类日为2021年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）;乙10 上市公司决定于2021年10月15日改变其管理某金融资产的业务模式， 那么重分类日为2022年1月1日。企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。该变更源 自外部或内部的变化，必须由企业的高级管理层进行决策，且其必须对企 业的经营非常重要，并能够向外部各方证实。因此，只有当企业开始或终 止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业 务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。如，某银行决定终 止其零售抵押贷款业务，该业务线不再接受新业务，并且该银行正在积极 寻求出售其抵押贷款组合，那么该银行管理其零售抵押贷款的业务模式发生 了变更。【例】甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。甲公司近期收购了 一家资产管理公司（乙公司），乙公司持有贷款的业务模式以收取合同现金 流量为目标。甲公司决定，对该商业贷款组合的持有不再以出售为目标, 而是将该组合与资产管理公司持有的其他贷款一起管理，以收取合同现金 流量为目标，那么甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。以下情形不属于业务模式变更：1 .企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化 的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。2 .金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。3 .金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。需要注意的是，如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而 金融资产的条款发生变更但未导致终止确认时，不允许重分类。11金融资产分类与计量一次策树债务工具a合同现金流量仅仅是本金加利息的付款额是J业务模式债务工具a合同现金流量仅仅是本金加利息的付款额是J业务模式衍生工具权益工具是为交易而持有业务模式一：仅收取合同现金流景业务模式二：既收取合同现金流量又出售两者都不是业务模式一1业务模式二（企业是否运用公允价值计量选择权以减少会计计量的不匹配业务模式一以摊余本钱计量J、lk务模式二以公允价值计量且其变动计入其他综合收益J否是否将权遁工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益以公允价值计量口.其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融负债主要包括应付账款、长期借款、其他应付款、应付票据、应付债 券、衍生金融负债等。例如，甲公司向乙公司签出一项在6个月后以每股10元的价格购买 A上市公司股票的看涨期权。6个月后标的股票的市价超过10元,那么乙企 业将行使期权。甲公司应将签出期权收到的款项确认为衍生金融负债。除 以下各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余本钱计量的金融负债： L以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。2.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成 的金融负债。3.不属于上述1或2情形的财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺。提示：12在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成 金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融负债进行会计处理。企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。【真题判断题】企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。（）（2021 年）【答案】V【真题判断题】在特定条件下，企业可以将以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融负债重分类为以摊余本钱计量的金融负债。（）（2019 年）【答案】X【解析】企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。第二节金融资产和金融负债确实认和终止确认一、金融资产和金融负债确实认条件企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负 债。当企业尚未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易，不管其 发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债。二、金融资产的终止确认金融资产满足以下条件之一的，应当终止确认：1 .收取该金融资产现金流量的合同权利终止。如企业买入一项期权，企业 直到期权到期日仍未行权，那么企业在合同权利到期后应当终止确认该期13 权形成的金融资产。2 .该金融资产已转移，且该转移满足金融资产转移准那么关于金融资产 终止确认的规定。金融资产的一局部满足以下条件之一的，企业应当将终止确认的规定 适用于该金融资产局部，除此之外企业应当将终止确认的规定适用于该金 融资产整体：L该金融资产局部仅包括金融资产所产生的特定可识别现金流量。3 .该金融资产局部仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比 例的现金流量局部。4 .该金融资产局部仅包括与该金融资产所产生的特定可识别现金流量完 全成比例的现金流量局部。三、金融负债的终止确认金融负债终止确认,是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表 中予以转出。金融负债（或其一局部）的现时义务已经解除的，企业应当终 止确认该金融负债（或该局部金融负债）。【例】甲企业因购买商品于2021年3月1日确认了一项应付账款1000 万元。按合同约定，甲企业于2021年4月1日支付银行存款1 000万元 解除了相关现时义务，为此，甲企业应将应付账款1000万元终止确认。 如果按合同约定，该货款应于2021年4月1日、4月30日分两次等额清 偿。那么甲企业应在4月1日支付银行存款500万元时，终止确认应付账 款500万元，在4月30日支付剩余的货款500万元时终止确认剩余的应 付账款500万元。出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一局部）的14 现时义务已经解除：（1）债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一局部） 的现时义务。债务人通常使用现金、其他金融资产等方式偿债。（2）债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除 了债务人对金融负债（或其一局部）的主要责任。第三节金融资产和金融负债的计量、金融资产和金融负债的初始计量分类初始本钱以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产和金融负债公允价值，交易费用计入当期损益其他类别的金融资产或金融负债公允价值+交易费用（资产）-交易费用（负 债）交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用O 增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会 发生的费用，包括支付给代理机构、券商、证券交易所、政府有关部门等 的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券祗价、折价、 融资费用、内部管理本钱和持有本钱等与交易不直接相关的费用。提示：（1）企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易15 费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债，相关 交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含 重大融资成分或不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照交易 价格进行初始计量。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股 利或已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收工程处理。【真题多项选择题】企业支付的以下各项中介费用中，应直接计入当期损益 的有（）o （2021年）A.为发行股票支付给证券承销商的佣金B.支付的年度财务报表审计费C.为取得以摊余本钱计量的金融资产支付的手续费D.为企业合并支付的法律服务费【答案】BD【解析】选项A,计入资本公积一股本溢价;选项C,计入金融 资产本钱。（一）金融资产的后续计量.金融资产后续计量原那么金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当对不同类 别的金融资产，分别以摊余本钱、以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。1 .以摊余本钱计量的金融资产的会计处理（1）实际利率法实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余本钱以及将利息收16 入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金 流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑战值或该金融负债摊余本钱所 使用的利率。企业各方之间支付或收取的、属于实际利率组成局部的各项费用、交易费 用即溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。摊余本钱金融资产或金融负债的摊余本钱，应当以该金融资产或金融负债的初 始确认金额经以下调整后的结果确定：扣除已归还的本金。加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差 额进行摊销形成的累计摊销额。扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金 额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见以下图。取得时本钱V摊销60 1 100万元面值1000万元摊余本钱=1 100-60=1 040 （万元）取得时本钱- 摊销60900万兀面值1000万元摊余本钱=900+60=960 （万元）提示：就债权投资来说，摊余本钱即为其账面价值。企业对以摊余本钱计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入17 其他综合收益的金融资产计提信用减值准备时，应当采用“预期信用损失 法”。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提, 而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表 日）应当确认的减值准备。例题2X21年12月15日，甲公司按面值购买 了公允价值2 000万元的债券，这些债券以公允价值计量且其变动计入其 他综合收益。这些债券的合同期限为10年，票面年利率为5%,实际年利 率同为5%0该债券的惠誉评级为AA+,为了计算预期信用损失，甲公司 采用了 AA+级中隐含的12个月违约率（假设为2%）和60%的违约损失率。 预期信用损失=2 000 X 2% X 60%+2000 X 98% X 0=24（万元）。利息收入企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面 余额乘以实际利率计算确定，但以下情况除外：对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起, 按照该金融资产的摊余本钱和经信用调整的实际利率计算确定其利息收 入。对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值 的金融资产，企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余本钱和实际利 率计算确定其利息收入。假设该金融工具在后续期间不再存在信用减值，应 当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。减值的类型利息收入的计算未发生信用减值账面余额又实际利率购入或源生的已发生信用 减值摊余本钱X经信用调整的实际利率后续期间已发生信用减值摊余本钱（即账面余额减已计 提减值）X实际利率18购入或源生的未发生信用 减值信用风险有所改善而不再 存在信用减值账面余额又实际利率【例题】2X20年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的面值总额 为3 000万元的债券，作为债权投资核算，实际支付价款3500万元。乙 公司该债券期限为5年，票面年利率为6%,实际年利率为4%,每年年末 支付利息，到期归还本金。2X20年12月31日，甲公司认为该金融资产 已发生减值，确认剩余存续期预期信用损失为5万元。2X21年12月31 日，甲公司确认的预期信用损失余额仍为5万元。分析:对于购入或源生的未发生信用减值的债权投资，后续期间实际 发生信用减值，发生信用减值当年的利息收入二期初账面余额X实际利率, 发生信用减值下一年的利息收入二期初摊余本钱X实际利率。具体计算过 程如下：2X20年12月31日，甲公司计算利息收入时，应该用2X20年初的 账面余额乘以实际利率计算，2X20年初该项金融资产未发生减值，所以2 X20年甲公司确认的利息收入二期初账面余额3 500义实际利率 4%=140（万元），2X20年末该项债权投资的摊余本钱=3500+140-3 000 X 6%-5=3 455（万元）。2X20年12月31日该金融资产已发生减值，所以2X21年12月31 日计算利息收入时，应该用2X21年初的摊余本钱乘以实际利率计算，2 X21年初该项金融资产的摊余本钱即为2义20年末的摊余本钱，所以2 X 21年甲公司确认的利息收入二期初摊余本钱3 455 X实际利率 4%=138.2（万元）o（4）具体会计处理（以债权投资为例）核算科目：19以摊余本钱计量的金融资产以摊余本钱计量的金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以公允价值计量且其变动计入上述分类一 经确定，不 得随意变更。当期损益的金融资产（一）企业管理金融资产的业务模式L业务模式评估企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同 现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面:企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不 必按照单项金融资产逐项确定 业务模式。（2） 一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。其中，“关键管理人员”是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。企业的业务模式并非企业自愿指定，通常可以从企业为实现其目标而开 展的特定活动中得以反映。企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的“债权投资”。本科目核算企业以摊余本钱计量的债权投资的账面 余额。“债权投资减值准备”。本科目核算企业以摊余本钱计量的债权投 资以预期信用损失为基础计提的损失准备。“信用减值损失”。本科目核算企业计提金融工具确认和计量 准那么要求的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。相关账务处理如下；企业取得金融资产借:债权投资一一本钱（面值）利息调整（差额，也可能在贷方应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷:银行存款等资产负债表日计算利息借:应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）债权投资一一应计利息（到期一次还本付息债券按票面和率计算的利 息）贷:投资收益（债权投资期初账面余额或期初摊余本钱乘以实际利率或 经信用调整的实际利率计算确定的利息收入）债权投资一一利息调概差额，利息调整摊销额，也可能在借方）资 产负债表日计提减值借:信用减值损失货:债权投资减值准备提示20金融工具减值与客户信用有关，通过“信用减值损失”科目核算。（2）除金融资产外，金融负债也可能计提减值如贷款承诺等），所以不能通过“资产减值损失”科目核算。出售债权投资借:银行存款等债权投资减值准备贷:债权投资（本钱、利息调整、应计利息）投资收益（差额，也可能在借方）企业持有的以摊余本钱计量的应收款项、贷款等的账务处理原那么，与 债权投资大致相同，企业可使用“应收账款” “贷款”等科目进行核算。【例】2017年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债 券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4. 72%, 于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券 到期时一次性归还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可 以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该 债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务 模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余本钱计量 的金融资产。211 25059595959592017 年 2018 年2019 年 2020年 2021年1 000假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率n 情形1：59X (1+r) T+59X (1+r) -2+59X (1+r) 3+59X (1+r) -4+ (59+1 250) X (1+r) -5=1 000 (万元)。采用插值法，可以计算得出r二10%。根据表7-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：表7-3实际利率法计算表单位：万元年份期初摊余本钱(A)实际利息收入(B=AX10 )现金流入(C)期末摊余本钱 (D=A+B-C)2017 年1 000100591 0412018 年1 041104591 0862019 年1 086109591 1362020 年1 136114591 1912021 年1 191118*1 3090甲公司的有关账务处理如下(金额单位：元)：(1) 2017年1月1日，购入A公司债券。借:债权投资一一本钱12500 000贷:银行存款10 000 000债权投资利息调整2 500 000222017年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。借:应收利息590 000债权投资一一利息调整410 000贷:投资收益1 00 000借：银行存款590 000贷:应收利息590 0002018年12月31日,确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。借:应收利息590 000债权投资利息调整450 000贷:投资收益1040 000借:银行存款590 000贷:应收利息590 000(4)2019年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。借:应收利息590 000债权投资利息调整500 000贷:投资收益1 090 000借:银行存款590 000贷:应收利息590 000(5) 2020年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券 利息O借:应收利息590 000债权投资一一利息调整550 00023贷:投资收益1140 000借:银行存款590 000贷:应收利息590 000(6)2021年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。借:应收利息590 000债权投资利息调整 590 000 (2 500 000-410 000-450 000-500 000-550 000)贷:投资收益1 180000借:银行存款590 000贷:应收利息590 000借:银行存款12 500 000贷:债权投资一一本钱12 500 000情形2:假定在2019年1月1日，甲公司预计本金的一半(即625万 元)将会在该年年末收回，而其余的一半本金将于2021年末付清。那么甲公 司应当调整2019年初的摊余本钱，计入当期损益;调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整表7-3中相关数据后如表所示。年份期初摊余本钱(A)实际利息收入(B=AX10 )现金流入(C)期末摊余本钱 (D=A+B-G)2017 年1 000100591 0412018 年1 041104591 0862019 年1 139*1146845692020 年5695730*5962021 年59659*6550根据表7-5中的数据，甲公司的有关账务处理如下:(1) 2017年1月1日，购入A公司债券:借:债权投资一一本钱12 500 00024贷:银行存款10 000 000债权投资利息调整2 500 000(2)2017年12月31日,确认A公司债券实际利息收入；借:债权投资一一应计利息590 00o利息调整315 000贷:投资收益905 000(3)2018年12月31日，确认A公司债券实际利息收入：借:债权投资一一应计利息590 000利息调整396 900贷:投资收益986900(4)2019年12月31日，确认A公司债券实际利息收入:借:债权投资一一应计利息590 000利息调整486200贷:投资收益1076 200(5)2020年12月31日，确认A公司债券实际利息收入:借：债权投资一一应计利息590 000利息调整583 600贷：投资收益1 173 602021年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息：借：债权投资应计利息590 000利息调整 718 300 (2 500 000-315 000-396 900-486 200-58325600)贷：投资收益1 308 300借：银行存款15 450 000贷：债权投资本钱12 500 000应计利息2 950 000【例题】2017年1月1日，甲公司溢价购入乙公司于当日发行的3年期 到期一次还本付息债券，作为债权投资进行核算，并于每年年末计提利 息。2017年年末，甲公司按照票面利率确认应计利息590万元，利息调 整的摊销额为10万元，甲公司2017年末对该债券投资应确认利息收入的 金额是（）万元。（2018年改编）A.580 B.600C.10 D.590【答案】A【解析】因溢价购入该债券，初始确认时，“债权投资-利息调整”在借 方，后续相应的摊销在贷方，所以2017年末确认利息收入的金额 =590-10=580 （万元）。【例题】2016年1月1日，甲公司以3 133.5万元购入乙公司当日发行的 面值总额为3 000万元的债券，作为债权投资核算。该债券期限为5年, 票面年利率为5%,实际年利率为4%,每年年末支付利息，到期归还本金。不考虑增值税相关税费及其他因素，2016年12月31日，甲公司该债 券投资的利息收入为（）万元。（2017年改编）2626C.120D.150【答案】B【解析】甲公司该债券投资的利息收入二期初摊余本钱3 133.5X实际利率4%=125.34 （万元）o【例题】甲公司债券投资的相关资料如下：资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款2 030万元购入乙公司当日 发行的面值总额为2 000万元的4年期公司债券，该债券的票面年利率为 4.2%。债券合同约定，未来4年，每年的利息在次年1月1日支付，本金 于2019年1月1日一次性归还，乙公司不能提前赎回该债券，甲公司将 该债券投资划分为以摊余本钱计量的金融资产。资料二：甲公司在取得乙公司债券时，计算确定该债券投资的实际年利率 为3.79%,甲公司在每年年末对债券投资的利息收入进行会计处理。资料三：2017年1月1日，甲公司在收到乙公司债券上年利息后，将该 债券全部出售，所得款项2 025万元收存银行。假定不考虑增值税等相关税费及其他因素。要求（“债权投资”科目应写出必要的明细科目）：（1）编制甲公司2015年1月1日购入乙公司债券的相关会计分录。（2）计算甲公司2015年12月31日应确认的债券利息收入，并编制相关 会计分录。（3）编制甲公司2016年1月1日收到乙公司债券利息的相关会计分录。（4）计算甲公司2016年12月31日应确认的债券利息收入，并编制相关 会计分录。（5）编制甲公司2017年1月1日出售乙公司债券的相关会计分录。27【答案】(1)会计分录如下：借：债权投资本钱2 000利息调整30贷：银行存款2 030(2)甲公司2015年12月31日应确认的利息收=2 030X3.79%= 76.94(万 元)。借：应收利息84 (2 000X4.2%)贷：投资收益76.94债权投资一一利息调整7.06(3)会计分录如下：借：银行存款84贷：应收利息84(4) 2016 年 12 月 31 日应确认的利息收入=(2 030-7.06) X3.79%=76.67 (万元)。借：应收利息84贷：投资收益76.67债权投资一一利息调整7.33(5)会计分录如下：借：银行存款84贷：应收利息84借：银行存款2 02528贷：债权投资本钱2 000利息调整 15.61 （30-7.06-7.33）投资收益9.393.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资） 的会计处理分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资 产（债权投资）所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益 之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。 但是采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融 资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余本钱计量而计入各期 损益的金额相等。该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应 当从其他综合收益中转出，计入当期损益。提示：该类金融资产计提减值时，借记“信用减值损失科目，贷记其他综 合收益科目，从整个分录看，计提减值既影响损益，也影响其他综合收 益。教材中的表述，仅考虑计提减值对信用减值损失的影响。核算科目： （1）"其他债权投资。本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益的金融资产（债权投资）。（2广其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动。本明细科目核算企业 分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资） 公允价值与账面余额的差额。（3广其他综合收益一一信用减值准备。本明细科目核算企业分类为以公允29 业务模式。止匕外，如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时 的预期，只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信 息，这一差异不构成企业财务报表的前期过失，也不改变企业在该业务模 式下持有的剩余金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业务 模式时，应当考虑这些信息。2 .以收取合同现金流量为目标的业务模式在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在 通过在金融资产存续期内收取合同付款来取得现金流量，而不是通过持有 并出售金融资产产生整体回报。【例】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减 值的贷款。如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各种方式尽可能实现合 同现金过量，例如通过邮件、 或其他方法与借款人联系催收。同时, 甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固 定利率。本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为 目标。即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量（局部贷款已发生信用 减值），但并不影响其业务模式。止匕外，该企业签订利率互换合同也不影 响贷款组合的业务模式。3 .以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下,企业的 关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资）以预期信用损失为基础计提的损失准备。相关的账务处理如下：1）企业取得金融资产借:其他债权投资一一本钱（面值）一一利息调整（差额，也可能在贷方）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷:银行存款等注:假设购买的债券为到期一次还本付息债券，那么购买价款中包含的利息，记入其他债权投资一一应计利息科目。（2）资产负债表日计算利息借:应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）其他债权投资一一应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的 利息）贷:投资收益（其他债权投资的期初账面余额或摊余本钱乘以实际利率计算 确定的利息收入）其他债权投资一一利息调整（差额，也可能在借方）提示：利息收入的计算与“债权投资相同。（3）资产负债表日公允价值变动公允价值上升借:其他债权投资一公允价值变动贷:其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动30公允价值下降借:其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动贷:其他债权投资一一公允价值变动提示：期末"公允价值累计变动二期末公允价值-期末账面余额；本期”公允价值变动=-期初公允价值累计变动。资产负债表日计提减值借:信用减值损失贷:其他综合收益一一信用减值准备（4）出售其他债权投资借:银行存款等贷:其他债权投资（账面价值）投资收益（差额，也可能在借方）同时：借:其他综合收益贷:投资收益或相反分录。【例】甲公司于2020年12月15日购入一项公允价值为1 000万元的债 务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 该工具合同期限为10年，年利率为5%,实际利率也为5%。2020年12 月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元,甲公司 计提信用减值损失30万元。为简化起见，本例不考虑利息。2021年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元出售该债 务工具。假定不考虑其他因素。甲公司的相关账务处理如下：31(1)购入该工具时：借:其他债权投资一一本钱10 000 000贷:银行存款10 000000(2) 2020 年 12 月 31 日：借:其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动500 000贷:其他债权投资一一公允价值变动500 000借:信用减值损失300 000贷:其他综合收益一一信用减值准备300 000(3) 2021 年 1 月 1 日:借:银行存款9 500 000投资收益200 000其他综合收益一一信用减值准备300 000其他债权投资一一公允价值变动500 000贷:其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动500 000其他债权投资一一本钱10 000000或：借:银行存款500 000其他债权投资一一公允价值变动500 000贷:其他债权投资一一本钱10 000 000借:投资收益200 000其他综合收益一一信用减值准备300 000贷:其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动500 00032【例题】以下各项交易或事项中，将导致企业所有者权益总额变动的有 （）o （2020 年）A.账面价值与公允价值不同的债权投资重分类为其他债权投资B.其他债权投资发生减值C.其他权益工具投资的公允价值发生变动D.权益法下收到被投资单位发放的现金股利【答案】AC【解析】选项A,账面价值与公允价值不同的债权投资重 分类为其他债权投资，差额计入其他综合收益，会影响所有者权益总额; 选项B,其他债权投资发生减值，应借记“信用减值损失”科目，贷记“其 他综合收益”科目，不影响所有者权益总额；选项C,其他权益工具投 资公允价值变动计入其他综合收益，会影响所有者权益总额；选项D, 权益法下收到被投资单位发放的现金股利，借记“银行存款”科目，贷记 “应收股利”科目，不影响所有者权益总额。【例题】2X18年1月1日，甲公司以银行存款1 100万元购入乙公 司当日发行的5年期债券，该债券的面值为1 000万元，票面年利率为 10%,每年年末支付当年利息，到期归还债券面值。甲公司将该债券投资 分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券 投资的实际年利率为7. 53%。2义18年12月31日，该债券的公允价值为 1 095万元，预期信用损失为20万元。不考虑其他因素，2X18年12月 31日甲公司该债券投资的账面价值为（）万元。（2019年）A. 1 095 B. 1 075 C. 1 082. 83 D. 1 062. 83【答案】A【解析】划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益33 的金融资产后续以公允价值计量，故账面价值为1095万元。相关会计分录：2X18年1月1日：借：其他债权投资一一本钱1 000 利息调整100贷：银行存款1 100 2X18年12月31日：借：应收利息100 (1 000X10%)贷：投资收益 82. 83 (1 100X7. 53%)其他债权投资一一利息调整17. 17借：其他债权投资一一公允价值变动12.17 1 095- ( 1 100-17. 17)贷：其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动12.17 :1 095- (1 100-17. 17)借：信用减值损失20贷：其他综合收益一一信用减值准备20【例题】2X19年度，甲公司发生的与债券投资相关的交易或事项如下: 资料一：2X19年1月1日，甲公司以银行存款2 055. 5万元购入乙