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第十六章完成审计第1页，本讲稿共24页第一节第一节 期初余额和关联方交易审计期初余额和关联方交易审计一、期初余额审计一、期初余额审计期初余额是指首次接受委托时，所审会计期间期初已存在的期初余额是指首次接受委托时，所审会计期间期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项及余额。它以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项及会计处理的结果会计处理的结果理解期初余额概念，需要把握以下三点（理解期初余额概念，需要把握以下三点（一般了解一般了解）：）：期初余额是期初已存在的账户余额期初余额是期初已存在的账户余额期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果期初余额与注册会计师首次接受委托相联系期初余额与注册会计师首次接受委托相联系第2页，本讲稿共24页 注册会计师一般无须专门对期初余额发表注册会计师一般无须专门对期初余额发表审计意见。注册会计师应当根据期初余额审计意见。注册会计师应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度，合理运用对所审计财务报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围专业判断，以确定期初余额的审计范围判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面：以下三方面：1.1.上期结转至本期的金额；上期结转至本期的金额；2.2.上期所采用的会计政策；上期所采用的会计政策；3.3.上期期末已存在的或有事项及承诺。上期期末已存在的或有事项及承诺。第3页，本讲稿共24页 期初余额审计目标期初余额审计目标期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；表述；被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。的会计处理和恰当的列报。第4页，本讲稿共24页 期初余额的审计程序期初余额的审计程序 1.1.考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性2.2.上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序3.3.上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序4.4.考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险5.5.考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度第5页，本讲稿共24页 期初余额对审计报告的影响期初余额对审计报告的影响审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据注册注册会计师应当出具会计师应当出具保留意见或无法表示意见保留意见或无法表示意见的审计报告的审计报告 期初余额存在重大错报对审计报告的影响期初余额存在重大错报对审计报告的影响注册会计师应当告知管理层注册会计师应当告知管理层如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师注册会计师如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留保留意见或否定意见意见或否定意见的审计报告。的审计报告。如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具应当出具保留意见或否定意见保留意见或否定意见的审计报告。的审计报告。第6页，本讲稿共24页 前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告：告：该重大事项在本期已经消除或者虽仍存在，但被审计单位该重大事项在本期已经消除或者虽仍存在，但被审计单位已经按照有关会计准则的要求作了充分披露，那么注册会已经按照有关会计准则的要求作了充分披露，那么注册会计师在本期审计时就不需因此而出具非标准审计报告计师在本期审计时就不需因此而出具非标准审计报告该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，那么注册会计师在本期审计时仍需因此而出具予以披露，那么注册会计师在本期审计时仍需因此而出具非标准审计报告非标准审计报告第7页，本讲稿共24页 二、关联方交易审计二、关联方交易审计关联方的含义关联方的含义在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则视它们为关联方同控制另一方或对另一方施加重大影响，则视它们为关联方第8页，本讲稿共24页 识别关联方的审计程序识别关联方的审计程序查阅以前年度的审计工作底稿查阅以前年度的审计工作底稿了解、评价被审单位识别和处理关联方及其交易的程序了解、评价被审单位识别和处理关联方及其交易的程序查阅主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单查阅主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系位的关系了解主要投资人和关键管理人员名单了解主要投资人和关键管理人员名单查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议纪要查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议纪要询问其他注册会计师及前任会计师询问其他注册会计师及前任会计师审核企业所得税申报及其他资料审核企业所得税申报及其他资料第9页，本讲稿共24页 识别关联方交易的专门程序识别关联方交易的专门程序 查阅股东会、董事会会议及其他重要会议纪要，询问管理层查阅股东会、董事会会议及其他重要会议纪要，询问管理层或与其讨论有关重大交易的授权情况或与其讨论有关重大交易的授权情况了解被审单位与其主要顾客、供应商和债权人的交易性质和范了解被审单位与其主要顾客、供应商和债权人的交易性质和范围围了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易检查会计记录中数额较大的异常的和不经常发生的交易或余额检查会计记录中数额较大的异常的和不经常发生的交易或余额检查担保事项检查担保事项第10页，本讲稿共24页 关联方及其交易审计对审计意见的影响关联方及其交易审计对审计意见的影响 当审计范围受到限制时，应当考虑当审计范围受到限制时，应当考虑：保留意见保留意见无法表示意见无法表示意见关联方及其交易的披露不符合会计准则要求，关联方及其交易的披露不符合会计准则要求，可发表：可发表：保留意见保留意见否定意见否定意见第11页，本讲稿共24页第二节第二节 期后事项和或有事项审计期后事项和或有事项审计一、期后事项审计一、期后事项审计期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实以及审计报告日后发现的事实 注册会计师应当注册会计师应当考虑考虑期后事项对财务报表和审计报告的影期后事项对财务报表和审计报告的影响响1.1.资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项；况提供了新的或进一步证据的事项；2.2.资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项生的情况的事项第12页，本讲稿共24页 期后事项可以按时段划分为三个时段：期后事项可以按时段划分为三个时段：第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，我们可以把在这一期间第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为发生的事项称为“第一时段期后事项第一时段期后事项”；第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为发现的事实称为“第二时段期后事项第二时段期后事项”；第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为实称为“第三时段期后事项第三时段期后事项”。第13页，本讲稿共24页 注册会计师对期后事项的责任注册会计师对期后事项的责任起止日期起止日期所在区所在区间间注册会注册会计师责计师责任任资产负债资产负债表日表日审计审计报报表日表日第一第一时时段段主主动识别动识别审计报审计报告日告日财务报财务报表表报报出日出日第二第二时时段段被被动识别动识别财务报财务报表表报报出后出后第三第三时时段段没有没有义务识别义务识别第14页，本讲稿共24页 截至审计报告日发生的事项（截至审计报告日发生的事项（第一第一时时段段）1.1.主动识别第一时段期后事项主动识别第一时段期后事项注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项。这些期后事项。2.2.用以识别期后事项的审计程序用以识别期后事项的审计程序 （1 1）复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；）复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；（2 2）查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的）查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；（3 3）查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅）查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；预算、现金流量预测及其他相关管理报告；（4 4）向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；）向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；（5 5）向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。）向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。第15页，本讲稿共24页 截至审计报告日发生的事项（截至审计报告日发生的事项（第一第一时时段段）3.3.知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。披露。第16页，本讲稿共24页 截至财务报表报出日前发现的事实（截至财务报表报出日前发现的事实（第二第二时时段段）1.1.被动识别第二时段期后事项被动识别第二时段期后事项在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。程序或进行专门查询。2.2.知悉第二时段期后事项时的考虑知悉第二时段期后事项时的考虑在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。采取适当措施。第17页，本讲稿共24页 截至财务报表报出日前发现的事实截至财务报表报出日前发现的事实（第二第二时时段段）如果注册会计师认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的：如果注册会计师认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的：1 1）管理层修改财务报表时的处理）管理层修改财务报表时的处理根据具体情况实施必要的审计程序根据具体情况实施必要的审计程序针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。由于审计报告日的变化，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计日期。由于审计报告日的变化，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。2)2)管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理注册会计师应当出具注册会计师应当出具保留意见或否定意见保留意见或否定意见的审计报告。的审计报告。3)3)管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。方报出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。表使用者信赖该审计报告。第18页，本讲稿共24页 财务报表报出后发现的事实财务报表报出后发现的事实1.1.没有义务识别第三时段的期后事项没有义务识别第三时段的期后事项在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。2.2.知悉第三时段期后事项时的考虑知悉第三时段期后事项时的考虑在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论，同的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论，同时根据具体情况采取适当措施。时根据具体情况采取适当措施。1)1)管理层修改财务报表时的处理管理层修改财务报表时的处理（1 1）实施必要的审计程序。）实施必要的审计程序。（2 2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。这一情况。（3 3）针对修改后的财务报表出具新的审计报告。）针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。2)2)管理层未采取任何行动时的处理管理层未采取任何行动时的处理注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。措施通知治理层。3)3)临近公布下一期财务报表时的处理临近公布下一期财务报表时的处理如果知悉此类期后事项时，已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且能够如果知悉此类期后事项时，已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。第19页，本讲稿共24页 二、或有事项审计（自学）二、或有事项审计（自学）第20页，本讲稿共24页第三节第三节 管理当局声明和律师声明书管理当局声明和律师声明书一、管理层声明一、管理层声明管理层声明，是指被审计单位管理当局向审计人员提供的管理层声明，是指被审计单位管理当局向审计人员提供的各种重要口头声明的书面陈述。管理层声明具有以下两个各种重要口头声明的书面陈述。管理层声明具有以下两个基本作用：基本作用：明确管理层对财务报表的责任明确管理层对财务报表的责任提供审计证据提供审计证据第21页，本讲稿共24页 管理层声明书的日期应与审计报告日期一致管理层声明书的日期应与审计报告日期一致管理层拒绝提供声明时的措施：管理层拒绝提供声明时的措施：如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见保留意见或无法表示意见的审计报的审计报告。告。同时，在这种情况下，注册会计师应当评价审计过程中获取的同时，在这种情况下，注册会计师应当评价审计过程中获取的管理层其他声明的可靠性，并考虑管理层拒绝提供声明是否可能对管理层其他声明的可靠性，并考虑管理层拒绝提供声明是否可能对审计报告产生其他影响。审计报告产生其他影响。第22页，本讲稿共24页 二、律师声明书二、律师声明书律师声明书的含义律师声明书的含义律师的责任律师的责任保证声明书内容的完整性保证声明书内容的完整性评价所声明的事项评价所声明的事项律师声明书的格式和基本内容律师声明书的格式和基本内容律师声明书对审计的影响律师声明书对审计的影响评价律师声明书整体上的合理性评价律师声明书整体上的合理性 律师声明书本身不足以对形成审计意见提供基本理由律师声明书本身不足以对形成审计意见提供基本理由律师声明书的内容可能会影响审计意见的类型律师声明书的内容可能会影响审计意见的类型第23页，本讲稿共24页第五节第五节 评价审计结果和审计工作底评价审计结果和审计工作底稿的复核稿的复核重要性和审计风险的最终评价重要性和审计风险的最终评价错报的汇总错报的汇总汇总后的错报与重要性水平比较汇总后的错报与重要性水平比较实际审计风险与可接受审计风险比较实际审计风险与可接受审计风险比较第24页，本讲稿共24页