“营改增”对房地产企业税负影响的探析 (2).docx

“营改增”对房地产企业税负影响的探析以融创中国为例摘 要营业税改增值税税制改制属于我国结构性减税过程中尤为关键的部分，营改增的推行在税收抵扣链条打通、重复征税弊病减少、经济发展转型方面有着不容忽视的作用。该政策的推行对房地产行业的影响极大，本文将以融创中国为例，围绕营改增对房地产企业税负的影响进行深入分析，并结合实际提出房地产企业合理科学的纳税筹划对策，希望能够为相关企业管理者提供有价值的参考，进而有利于推动房地产行业的健康良好发展。关键词：营改增；房地产企业；影响；纳税筹划Abstract The reform of business tax and VAT tax system is a key part of China's structural tax reduction process. The implementation of the reform of the business reform has a role to play in the tax deduction chain, the reduction of repeated taxation and the transformation of economic development. The implementation of this policy has a great impact on the real estate industry. This article will take Sunchong China as an example, and conduct an in-depth analysis on the impact of the reform of the real estate enterprise on the tax burden of real estate enterprises, and put forward the reasonable and scientific tax planning countermeasures of real estate enterprises. It can provide valuable reference for relevant enterprise managers, which will help promote the healthy and healthy development of the real estate industry.Keywords: camp reform; real estate enterprise; impact; tax planning目录摘 要1Abstract1一、选题背景及研究意义1（一）选题背景1（二）研究意义1二、 “营改增”对我国房地产企业的影响2（一）税种和税率的变化2（二）我国房地产行业中存在的不可抵扣因素2（三）影响我国房地产企业的现金流3三、“营改增”对房地产企业税负影响的分析3（一）分析房地产企业小规模纳税人的税负31.分析房地产企业小规模纳税人流转税税负32.分析房地产企业小规模纳税人所得税税负43.分析房地产企业小规模纳税人整体税负4（二）对房地产企业一般纳税人的税负分析51.分析房地产企业一般纳税人流转税税负52.分析房地产企业一般纳税人所得税税负53.分析对房地产企业一般纳税人整体税负7四、“营改增”后房地产企业税负情况分析以融创中国为例7（一）融创中国简介7（二）融创中国纳税情况分析7（三）“营改增”对融创中国税负的影响9三、针对受“营改增”影响的房地产企业提出的税务筹划建议10（一）选择更为合适的纳税人身份10（二）合理选择固定资产的供应商与采购时机10（三）准确划分适用不同税率的混业经营收入11六、总结11参考文献13一、选题背景及研究意义（一）选题背景2016年3月5日政府工作报告中提出，我国将全面实施“营改增”政策。3月18日，国务院常务工作会议中提出：“将我国营改增试点范围扩大到建筑业，房地产行业，金融业和生活服务业。”至此，增值税普及到我国各个行业，营业税正式退出我国税收制度的历史舞台。这是我国自1994年税改以来，税收制度的又一次深刻变革，对我国各个行业影响深远。自2008年以来，这十年里我国经济步入了一个高速发展的新时代，各个行业都发展迅速，同行之间的竞争压力越来越来大。然而房地产行业在我国国民经济中占有十分重要的地位，是我国的基础产业之一，对我国国民经济起着支撑作用。此次“营改增”对房地产行业来说是一次革命性的变革，对我国房地产企业来说，是一次巨大的挑战，同时也是一个难得一遇的机会。在此次税制变革中，房地产企业如果制定好合理的税收筹划战略，则有可能使企业进入一个新的发展阶段。反之，则有可能在改革的洪流中被淘汰。房地产业历来作为国家GDP的重要支柱，同时也很好的将第二、三产业连接起来，它的发展状况对第二、三产业的发展是不言而喻的，和其它国家比较起来，国内的房地产发展的空间还非常巨大，税负水平是房地产业发展的核心的体现。所以，若还对房地产业的营业额持续增收营业税，对该行业税负负担可想而知，这必将严重妨碍其发展，在这个前提下把改行业纳入了“营改增”的范畴，如此可在一定程度上促使其自身和周边产业的良性发展，从而促进国民经济的持续增长。作者以房地产业为实例进行探索，以期促使该行业经济不断发展。（二）研究意义（1）为我国房地产企业减轻税负，促进企业在此次税改中平稳过度房地产行业是我国所有行业中税负较重的行业之一，涉及的税种达十余种之多。房地产行业实施“营改增”之后，在一定程度上避免了我国房地产企业重复纳税的问题，如果房地产企业能够利用好“营改增”这一宏观经济背景，完善企业税务核算体系，制定好合理的纳税筹划策略，方能降低企业在税收方面的成本，增加企业效益。反之，新的税收政策实施之初，企业若不进行合理有效的纳税筹划，固守旧制，则有可能使企业税务负担大幅上升。因此，我国在房地产行业实施“营改增”之后，为了使我国房地产企业平稳过度，我国房地产行业的纳税筹划便成为了一个十分值得我们研究的课题。 （2）减轻我国房地产企业资金压力，促进企业平稳发展。由于我国房地产行业的增长速度过快，为了防止风险，维护我国经济平稳有效发展，国家相关部门加强了对房地产行业的有效管控。2016年10月21日，银监会工作报告中指出：“要严控房地产金融业务风险，严禁违规发放或挪用信贷资金进入房地产领域；加强理财资金投资管理，严禁银行理财资金违规进入房地产领域；加强房地产信托业务合规经营。” 根据我国相关权威部门调查发现：“在2015年我国房地产行业的平均销售利润增长情况要比过去有所降低。”房地产企业具有投资大、建设周期长、收益高、风险高、项目地域性、受国家政策影响大等特点，是典型的资金密集型行业。代思梦.房地产企业的资金管理.中国论文网.2017年5月因此，有效的税收筹划策略可以减轻我国房地产企业资金压力，有利于企业对资金进行合理利用与配置，从而促进企业平稳发展。二、 “营改增”对我国房地产企业的影响（一）税种和税率的变化在全面实施“营改增”之前，我国在房地产行业实施按全部营业额的5%征收营业税。而在全面实施“营改增”之后，我国房地产行业改为按销售额扣除准予抵扣的营业成本之后的增值额征收11%的增值税。如果单从税率上来看，此次税改之后，我国房地产行业的税率大幅提升，但是，计税依据却由全部营业额改为了增值额部分。单从理论上来看，我们很难判定在房地产企业实施“营改增”之后，我国房地产行业的税收负担增减状况。因此，我国房地产企业在税改之后还存在很大的税收筹划空间。（二）我国房地产行业中存在的不可抵扣因素我国房地产行业“营改增”目前尚在试行阶段，还存在很多小型、杂、散的上游供货单位，这些供货单位脱离市场的监管，存在不规范经营，或者经营规模尚且很小等情况，大多数无法提供增值税专用发票。房地产建筑企业是劳动力密集型企业，劳务成本是仅排在土地成本和材料成本之后的又一大成本。但由于我国目前对于劳务市场的监管还相对松散，并且农民工普遍存在于我国房地产建筑企业，这类劳动力流动性强且缺乏制度规范，使得房地产企业在劳务成本这一部分的抵扣也成为了一个很大的难题。（三）影响我国房地产企业的现金流由于我国房地产行业增长过快，为了防范房地产金融业务风险，2015年以来，我国相关部门，对房地产开发企业的融资加大了监管力度，严格控制金融资本投向房地产开发行业。这一宏观环境使我国房地产开发企业融资困难，作为资本密集型企业的房地产企业在发展中遇到了瓶颈。国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告（国家税务总局公告2016年第18号）中明确指出：“营改增后房地产企业由按预收款的5%缴纳营业税改为按3%预先缴纳增值税。” 国家税务总局.国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告（国家税务总局公告2016年第18号）这一政策出台，对于我国房地产企业发展遇到的资金困难稍有缓解。三、“营改增”对房地产企业税负影响的分析（一）分析房地产企业小规模纳税人的税负1.分析房地产企业小规模纳税人流转税税负对于房地产行业来说，在“营改增”政策推行以前，营业税的税率为3%，在推行“营改增”政策以后，房地产企业的小规模纳税人的增值税征收率为3%，如果只是从绝对量角度出发，对于小规模纳税人来说，应交税率并未改变，但是受增值税为价外税，营业税为价内税的影响，小规模纳税人的实际征收率会发生变化，由原来的3%变为1/(13%)×3%2.91%。在一般情况下，假设在推行“营改增”政策前后企业的收入都是S，那么在推行“营改增”政策以前，企业的营业税是S×3%，企业的税负则是S×3%/S=3%。在推行“营改增”政策后，企业的增值税便表示为S/(1+3%)×3%，企业的税负则表示为S/(1+3%)×3%÷S/(1+3%)=3%，从中可以看出，在推行“营改增”政策前后，企业的税负没有发生变化，都为3%。也可体现出小规模纳税人的流转税税负率变化率为零。2.分析房地产企业小规模纳税人所得税税负在推行“营改增”政策以前，房地产行业相关的企业所交纳的营业税计入的会计科目为“营业税金及附加”，会在计算企业所得税时造成影响。除此以外，把“三税”，也就是营业税，增值税和消费税作为计税基础的城市维护建设税，也可成为“城建税”，地方教育附加以及教育费附加都计入“营业税金及附加”这一会计科目。但是在推行“营改增”政策后，房地产行业的小规模纳税人核算增值税时，则计入么会计科目为“应交税费应交增值税”，在计算所得税时便不会带来影响。但城建税，地方教育附加和教育费附加却没有发生改变，仍然计入的是“营业税金及附加”这一会计科目，在计算所得税时仍会产生影响。如果在“营改增”政策推行前后，小规模纳税人的营业收入没有发生变化，所以，假设推行“营改增”政策前后相关企业的营业收入都是S，扣除“营业税金及附加”之外的其他的企业成本费用记为C，城建税的税率是7%，假设不考虑其他因素的影响，那在推行“营改增”政策以前企业的所得税可以计算为：也就是在推行“营改增”政策以后，提高了房地产行业的小规模纳税人的所得税税负率，并且上升的程度是受成本费用率决定的。这主要是由于在推行“营改增”政策后，房地产行业的相关企业所交纳的增值税将不再对企业的利润进行抵减。3.分析房地产企业小规模纳税人整体税负假设在“营改增”政策推行前后，房地产行业的小规模纳税人的营业收入都没发生变化，均是S，扣除“营业税金及附加”后的其他企业成本费用是S，城建税的税率是7%，在不考虑其他因素的影响下，从上述分析能够得知，企业流转税税负率不会发生变化，从公式（3-3)能够得知，所得税税负率有所上升，上升的幅度大于3%，受二者的共同影响，企业整体的税负率也有所提高。（二）对房地产企业一般纳税人的税负分析1.分析房地产企业一般纳税人流转税税负在“营改增”政策推行以前，房地产行业相关企业营业税的征收率为3%，在“营改增”政策推行后，一般纳税人的增值税征收率则为11%，可以看出，一般纳税人的税率比以前提高了8%，“营改增”政策推行后，增值税应纳税额应为销项税额减去进项税额，可计算为：也就是说，在推行“营改增”后，房地产行业相关企业的一般纳税人的流转税税负将由三种因素决定，分别是企业成本中可抵扣的金额占营业收入的比重，增值税进项税率以及固定资产占营业收入的比重，并且流转税税率和这三种因素都是反方向变动的，也就是说，当成本中可抵扣金额占营业收入的比重增大时，流转税税率则会减小；当增值税进项税率增大时，流转税税负率便会减小；同理当固定资产占营业收入的比重不断增大时，流转税税负率便会不断减小。 胡怡建. 全面实施营改增的效应N. 中国税务报,2016-10-12(B01).2.分析房地产企业一般纳税人所得税税负在推行“营改增”政策以前，房地产行业相关的企业所交纳的营业税计入的会计科目为“营业税金及附加”，会在计算企业所得税时造成影响。除此以外，把“三税”，也就是营业税，增值税和消费税作为计税基础的城市维护建设税，也可成为“城建税”，地方教育附加以及教育费附加都计入“营业税金及附加”这一会计科目。但是在推行“营改增”政策后，房地产行业的小规模纳税人核算增值税时，则计入么会计科目为“应交税费应交增值税”，在不考虑其他因素的影响下，“营改增”政策推行前企业的所得税可计算为：也就是说在“营改增”政策推行后，房地产行业相关企业的一般纳税人的所得税税负率将由三种因素决定，分别是成本中可抵扣的增值税金额占比，成本费用率以及增值税进项税率。3.分析对房地产企业一般纳税人整体税负假设在“营改增”政策推行前，企业的营业收入是S，扣除营业税金及附加后的成本费用是C，城建税的税率是7%，那在推行“营改增”政策后，企业的营业收入便为S，引进固定资产时的不含税价格是F，扣除城建税，地方教育附加和教育费附加外的成本费用记为C，成本中可抵扣的增值税金额占比记为A，引进固定资产时的增值税税率是17%，在不考虑其他因素影响下，从公式（3-6）和公式（3-9）可知，企业的整体税负可计算为：也就是说在推行“营改增”政策后，房地产行业相关企业的一般纳税人的整体税负变化由四种因素决定，分别是成本费用率，固定资产占营业收入的比重，增值税进项税率与成本中可抵扣的增值税金额占比。四、“营改增”后房地产企业税负情况分析以融创中国为例（一）融创中国简介融创中国股份有限公司成立于1984年，于1988年进入房地产行业，经过三十余年的不断发展壮大，目前已经成为我国最大的专业住宅地产开发企业。截止2017年，融创中国在我国房地产业中的市场占有率为3.1%。在营业收入方面，2017年全国房地产开发企业的总营业收入为8673.23亿元，而2017年融创中国的营业收入为663.62亿元，约占全国房地产开发企业总营业收入的8%。（二）融创中国纳税情况分析（1）2013年-2017年融创中国纳税情况表2 2013年-2017年融创中国纳税情况表 数据来源：2013-2017年融创中国年报 年度年应纳税额年应纳税额增长率2013年20612928653.762014年22833344566.211.112015年23541980947.131.032016年30069188004.251.282017年39608882607.351.32由上表可以看出融创中国在2013年的年纳税总额就达到了206亿，2014年年纳税总额为228亿，2015年为235亿，2016年成功突破300亿，截止2017年融创中国的年纳税总额已经达到了近400亿。且从2013年到2014年，融创中国年纳税额的增长率为111%，2014年到2015年的增长率为103%，2015年到2016年的增长率为128%，2016年到2017年的增长率为132%。从图2中我们可以看出，自2014年以来，融创中国的年应纳税总额一直在上升。且2015年到2016年的增长幅度最大。由此可以看出融创中国每年缴纳的税额十分庞大，纳税负担十分沉重，且2013年至2017年期间呈现出越来越重的趋势。（2）2013年-2017年融创中国纳税总额和盈利情况对比表3 2013年-2017年融创中国纳税总额和营业利润对比表年度营业利润年应纳税额年应纳税额占营业利润的比重2013年37215196476.5220612928653.7655.39%2014年43732165350.1822833344566.2152.21%2015年43411029982.9523541980947.1354.23%2016年55365232774.9630069188004.2554.31%2017年66362285435.2639608882607.3559.69%数据来源：2013-2017年融创中国年报2013年融创中国营业利润为372亿，年应纳税额为206亿，约占当年营业利润的55.39%；2014年融创中国营业利润为437亿，年应纳税额为228亿，约占当年营业利润的52.21%；2015年融创中国的营业利润为434亿，当年应纳税额为235亿，约占当年营业利润的54.23%；2016年融创中国营业利润为554亿，当年应纳税额为301亿，约占当年营业利润的54.31%；2017年融创中国营业利润为664亿，当年应纳税额为396亿，约占当年营业利润的59.69%。表3表明，从2013年到2017年，融创中国每年的应纳税额占当年营业利润的比重均在50%以上，平均为55%左右，最高在2017年达到了近60%。由此可以看出，融创中国每年要缴纳的税额在当年营业利润的一半以上，可以说税负是相当的沉重了。因此，对融创中国进行合理有效的税务筹划显得十分重要且融创中国的税务尚存在很大的筹划空间。（三）“营改增”对融创中国税负的影响表4 2017年融创中国营业收入和营业成本构成项目收入成本主营业务房地产234,140,296,577.54166,174,911,795.15物业管理4,260,251,414.573,318,798,812.92其他业务2,076,688,931.23248,692,823.70合计240,477,236,923.34169,742,403,431.77数据来源：融创中国2017年年报由表4可以得出，2017年融创中国在物业管理业务中的收入为4,260,251,414.57。根据国家相关规定：“物业管理业务作为现代服务业，按照6%征收增值税。”则2017年融创中国在物业管理业务中产生的销项税额=4,260,251,414.57/1.06*0.06=241,146,306.49。由于无法获取融创中国2017年在物业管理业务所产生的成本中的可抵扣额，现假定其中50%的成本为购进货物产生，即假定其抵扣率为50%，则2017年融创中国物业管理业务中产生的成本中可抵扣的金额=3,318,798,812.92*0.5=1,659,399,406.46。假设在理想状况下，购进货物按照17%计算进项税额，则物业管理中产生的增值税进项税额=1,659,399,406.46/1.17*0.17=241,109,315.47。融创中国其他业务多为现代服务业，按照6%计征增值税。销项税额=2,076,688,931.23/1.06*0.06=117,548,430.07。其他业务占比小，且其成本多为劳务成本，难以抵扣，此处对2017年融创中国其他业务成本的进项税额忽略不计。2017年融创中国在房地产业务的收入为234140296577.54。若按5%征收营业税，则2017年融创中国在房地产业务中应缴纳的营业税=234,140,296,577.54×5%=11,707,014,828.88。若按11%征收增值税，则融创中国在2017年的房地产业务中产生的增值税销项税额=234,140,296,577.54/1.11*0.11=23,203,092,453.63。2016年国家统计局公布的我国房地产行业土地成交价款总额为7621.61亿元，商品房销售总额为87280.84亿元,，则2016年我国房地产行业土地成本与商品房销售额比为9%。由于无法获取融创中国2017年在房地产业务中产生的成本中土地成本所占的金额，现假定融创中国也适用这一比率。即融创中国2017年房地产业务中土地成本=234,140,296,577.54*0.09=21,072,626,691.98。由于在一级市场购进的土地无法获取增值税专用发票，难以进行抵扣，现将其扣除。2017年融创中国房地产营业成本扣除土地成本之后的金额=166,174,911,795.15-21,072,626,691.98=145,102,285,103.17。扣除土地成本之后按照11%计算进项税额=145,102,285,103.17*0.11=15,961,251,361.35。综上所述，2017年融创中国若按5%计征房地产业务的营业税，则当年营业税金合计为11,824,600,249.97；若在房地产业务中按照11%计征增值税，则当年营业税金合计为7,359,426,513.37。2017年融创中国企业按增值税方法纳税要比按营业税方法纳税少交4,465,173,736.60。在一系列假定的理想条件下，以2017年融创中国的营业收入为基础，测算“营改增”过后融创中国税负的变化。结果显示，实施“营改增”过后，大大地减轻了融创中国的税负。三、针对受“营改增”影响的房地产企业提出的税务筹划建议（一）选择更为合适的纳税人身份在实施“营改增”的过程中，我们能够看到在房地产行业中，所以的企业会通过实有销售额被判定为不同身份的纳税人，其中以500万元为界，对小规模纳税人和一般纳税人进行了区分。对于房地产行业中的各个企业来说，只要能够获得一定的抵扣项，那么它们更愿意以一般纳税人的身份进行增值税的缴纳。在5月初的时候，对实行的“营改增”政策进行了相应的调整，扩大了原有的抵扣项范围，使得企业拥有的销项税额虽然是已经进行了确定的，但是它需要负担的增值税还是会呈现出逐渐降低的趋势，并且该过程不会造成其成本的增加。因此，如果企业收入变动不明显，而同时其所得税出现增长，这个时候如果能够保证所得税增长率低于增值税下降率，那么该企业最终承担的税负是呈现出下降的趋势。（二）合理选择固定资产的供应商与采购时机对于增值税而言，规模较小的纳税者应按简易计税法进行征缴税额，严禁以外购货品或者服务款项中所含增值税税额用以抵扣，所以房地产企业中的小规模纳税者购买设备工具类的固定财产时一般采取更低价的供应商而无需在意其是否为一般纳税者。经历“营改增”后，房地产企业在购买材料时固定财产的款项中的税额可以以发票形式抵用，但这只能适用于从一般纳税者处买进的固定资产并获得专有发票的才能够按17%的比率进行抵扣，而从小规模纳税者购进的固定资金在税务组织代开发票的情形下，仍可按照3%的比率抵扣款项，由于供应商规模较小，不仅存在设备质量问题，同时抵扣也存在不足的现象。所以企业如果是一般纳税者，在供应商的选择时也应选择一般纳税人比较合适。（三）准确划分适用不同税率的混业经营收入对于房地产企业而言，经营内容偏多，经营项目涉及较广，在主要进行房地产时还提供各种服务等等，在“营改增”之后，企业的混合经营模式更加活跃，各项纳税行为的具体数额或征收率如下：物流服务和其他服务共计6%，主营的房地产服务占11%，销售与租赁服务占17%，处置固定资产所产生份额占3%，而根据营业税改征增值税试点有关事项的规定我们可以知道，企业发生的混合经营而产生的资产，应按不同税率和征收率进行区分，而对于难以具体划分的则按照较高税率和征收率划分，所以企业在进行混合经营时，务必要明确划分各项条目所对应的不同税率或征收率，这就要求企业务必要建立起完善而科学的会记核算体系以及雇佣高水平高能力的财务工作者。 丁慧敏. “营改增”对企业税负的影响研究以顺丰速递有限公司为例J. 教育现代,2018,5(33):282-284.六、总结对于我国房地产企业的长远发展来说，新的税收制度的颁发与实施既是一次新的机遇，更加是一种挑战。房地产开发企业要想使税负最小化，必须在现行的税收改革政策下合法合理地进行科学有效的纳税筹划，才能使得企业的经济效益得到最大限度的提高。此次，政府把我国国民经济主导型产业房地产行业纳入到“营改增”的范围后，虽然可以在一定程度上避免重复征税的问题，但由于房地产企业中可以抵扣的增值税进项税额有部分尚未确定是否可抵扣，因此仍然存在着较大的税负变动风险。所以企业应当做好纳税筹划，在合理合法的范围内是企业税收负担达到最小化。当前我国各行业竞争激烈，在合理合法的前提下，对企业的税务进行科学的纳税筹划，是每个企业生存的技能。但是作为中华人民共和国的公民，我们每个人都应当有维护国家财政体系的自觉性，理性地进行纳税筹划，不违法偷税漏税，是每个公民的义务。当前国家实行的全面“营改增”政策为我国房地产企业减轻税负带来了机遇，企业应当利用好此次机会，实现企业长远的可持续的发展。参考文献1龚欢欢. “营改增”背景下房地产企业纳税筹划研究J. 纳税,2019,13(07):22+25.2黄海梅. “营改增”对房地产开发企业的税负影响分析J. 财会学习,2019(08):158+160.3宋晓敏. “营改增”对房地产税收的影响及其税收筹划分析J. 纳税,2018(04):27.4马小川. “营改增”对上市房地产企业税务的影响J. 纳税,2018(04):29.5雷玲. “营改增”对房地产企业的影响探讨J. 纳税,2018(05):8+10.6郝广宇. 营改增对房地产企业纳税相关影响J. 商业经济,2018(03):132-134.7李昂. “营改增”后房地产企业的纳税筹划探析J. 管理观察,2018(07):126-128.8王新红,王筱. “营改增”对房地产业上市公司税负的影响研究J. 商业会计,2018(07):86-89+80.9唐霏. “营改增”后房地产企业税务风险探析J. 商业会计,2018(03):72-75.10王琦芳. 房地产企业“营改增”政策分析及税收筹划J. 时代金融,2018(11):18-19.11闫文婧,颜苏莉. “营改增”后房地产业增值税纳税筹划J. 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