本量利分析法在小微企业中的运用问题研究---以温州桑若鞋服有限公司为例.docx

绪论随着互联网+时代的到来，人工智能和大数据发展迅速，传统会计的基础性工作将被大规模替代，毫无疑问，会计界必然面临着巨大的变革。尤其是在当前供给侧结构性改革和国际经济形势并不理想的环境下，企业的经营管理更加重要，传统的财务会计信息为企业管理者提供了决策参考，但在对企业经营管理水平高要求的现代环境下，作为我国企业多数主体的小微企业，本量利模型是被我国小微企业广为采用的管理会计分析方法，它能为企业的经营、预测、分析、控制等方面提供更为直观的财务信息，所以其在企业发挥的作用越发的重要。同时，随着本量利模型在中国的大规模使用，使得本量利分析的运用逐渐本土化。现阶段，中国大部分企业都会在产品生产经营期间作保本或保利分析，可见其在中国企业间的重要程度。但在本量利分析法越来越成熟的时候，其在成本性态分析等一系列基础条件上的局限性也日渐突显。本文主要结合温州桑若鞋服有限公司以及对分析方法的运用情况，分析我国小微企业运用本量利分析所出现的一般性问题。本量利模型确实给企业的决策提供了有效的信息，但因为该分析模型建立在一系列基本条件下，所以在中国的实践环境中必然存在不足之处。本文所研究意义就在于分析其中的不同之处，使本量利模型更好的融入我国企业的管理会计体系之中，缩小理论与现实情况的差距，让本量利分析模型在中国企业间的使用率提高。一 本量利分析模型的基本概述、假设条件和对企业的作用首先，要从最基本的模型、假设条件等对CVP模型有整体的了解，对其涉及元素的相关关系，成立运行的前提有所掌握后，才能真正得到本量利模型对企业所产生的作用。（一） 本量利分析模型的基本概述从本量利分析（CVP analysis）的英文名称就可以得出该模型主要是分析成本（cost）、销售量（volume）、利润（profit）三者之间的关系，之后从基本公式引导出各因素与企业的生产经营的关系。其公式如下：Pprofit 利润SRsales revenue 销售收入TCtotal cost 总成本VCvariable cost 单位变动成本FCfixed cost固定成本pprice 单价qquantity 销售量P=SR-TC （2-1） =SR-TVC-TFC （2-2） =SR-(VC*q)-TFC （2-3） =p*q-VC*q-TFC （2-4） =q*(p-VC)-TFC （2-5）该公式是本量利分析法最基本也是最核心的公式，盈亏临界点、日常公司做决策所需的保本点分析或是目标利润的设定都可由该公式变化得到。（二） 本量利模型的假设及前提由于本量利模型是建立在假设条件下的，所以与实际情况有较大的出入，多以某个或几个条件固定不变为前提，研究剩余几个因素的相互关系。在实际运用过程中，一旦假设条件有所变化，则得出的结论必然与预期情况有所不符。下文是对本量利模型的几个假设条件进行的阐述。1 成本性态分析和线性关系的假设首先，本量利模型以成本性态分析为基础的，即通过一定的方法将成本划分为固定成本和变动成本，这与我国传统财务会计的完全成本法的划分是有区别的，所以在实际运用中不可避免地会出现一些问题：数字化办公程度不高。成本形态分析工作本身就比较大，数据繁杂， 很多划分工作都要求计算机完成，所以成本划分的应用范围受限。财务人员的素质不够，企业管理者的重视程度不够，二者直接影响到成本划分的正确与否，最终影响本量利模型分析结果对企业管理的参考价值。原始资料的欠缺。由于各种原因导致的成本原始资料的不全面，从而为成本划分和分析埋下了伏笔。该假设的局限性。一方面，成本性态是指成本总额和特定业务量之间的关系，而且是通过线性方程表示出来的，这已经不可能符合实际情况了；另一方面，它是分析在一定时期和一定业务量范围内的，所以只适合分析短期经营，超过一定时期后，总会受到外界的影响，单位变动成本和固定成本总和很难保持不变。2 产销平衡和产品品种结构不变的假设从本量利分析的基本公式可以得出，其中的数量表示的是销售量，并非生产量，从而计算得出关于利润的表达式，即假定销售量等于生产量。但在实际生产经营中，生产的产品不可能总是全部销售出去，即生产量并不总是等于销售量，此时该数量因素就会对利润产生影响。同时，该假设是建立在生产一种产品的基础上，当分析多种产品时，则需按照一定实物比例构成一组产品，用来计量企业多品种的业务量。很显然地是，在社会经济生活中，企业很难总是以一个固定的产品结构来划分产品，如果销售产品的品种结构发生较大的变化，则会导致得出的利润与原先假定的产品结构不变得出的预计利润有所差距。3 相关范围和线性的假定在一定时期内产量总是处于一定的范围之内，这是该假定的内容。在这个一定范围之内，销售单价与成本水平由于固定成本总额和单位变动成本的不变性让本量利模型表现为线性函数。此外，假设在这一范围内，销售单价不因产量的变动而发生变化，表现为一个常数。由此，销售收入呈现为线性函数，为本量利模型提供支撑。4 变动成本法的假设本量利模型的提出同时也是基于变动成本法之上的，该方法则只将变动成本计入产品成本之中，而固定成本和非生产成本则计入期间成本范围内。5 单一成本动因的假设该假设则是让产量成为影响成本总额的唯一因素，这也是本量利模型的重要基础，排除了其他不定因素的影响，方便之后的分析。6 完全竞争市场的假设上文提及本量利模型的一个假设条件，即变动成本法的假设。深入分析，变动成本法又必须在完全竞争市场的环境下运行的。所以，一旦企业的某些或某个行业在不完全竞争市场下进行，则不能运用本量利模型为其提供决策依据。(三) 本量利分析对服装企业的作用一直以来，服装行业作为我国的传统行业对我国的各方面都起着重要的作用。中国的纺织工艺在古代就世界闻名，同时，中国人口数量庞大，需求量大，劳动力成本低，出口的服装产品价格竞争力大，这无疑是对我国的税收、进出口业务量、提供就业岗位做出的巨大贡献13。而随着近年来我国开放水平的提升，国外知名服装品牌更是以迅雷不及掩耳之势迅速占领我国市场，竞争越来越激烈的国内外市场环境下，人们对服装的品质、设计等方面提出了更高的要求，在此背景之下，服装行业的发展更是在国家各种利好政策的支持下，迎来转型的良机，为打造深受消费者欢迎的品牌、成为本土知名品牌奠定良好基础。而在服装行业的竞争中，最主要的就是各家成本的竞争，如何用低于竞争对手的价格推出满足消费者喜好的产品，企业必须更加关注产品成本信息，进行成本核算也应更加科学，这样才能将企业置于有利地位，传统的财务会计的成本核算则很难适应现在竞争激烈的制造业环境和先进制造企业的需求了，借助管理会计的分析工具对于企业就显得更加重要。这时，本量利模型对企业的作用则更为明显。通过本量利分析模型进行盈亏分析，确定安全销售量，评估生产能力，开展创新新蓝图。盈亏分析能够帮助生产和销售部门了解市场的需求，及时调整的目标、计划，确保商品的生产与销售相对平衡。与此同时，也能对企业每条生产线的生产能力得出分析结果，根据财务数据的整合结果对生产线的保留与否、生产规模的确定得出合理建议。利用本量利模型还能确定在一定期间目标利润下，其他相关指标诸如销售量、定价等的有效结论，实现对生产经营中各相关因素的动态化控制。确保现有战略计划的完美完成下，开始新的蓝图绘画，提升企业的竞争力。对于制造型企业，可以优化产品组合，发掘自身优势。可以通过计算分析得出能带来最优效益的产品组合和市场竞争的潜力，好让企业充分整合现有资源，及时发现企业自身的潜在效益点，进而对相应时期的市场进行把控，推出产品结构应对策略。使得企业不断满足市场的生产经营理念，推出满足消费者需求的不同产品，树立满足社会要求的企业形象。简单的基本公式变形后带来的是现代企业日常生产经营规划都需要的“保本点”，该点可以合理分析企业的盈利能力，为企业的现代化经营保驾护航。企业的盈利能力一般难以估量，而本量利模型则可以轻松解决这一问题，特别是在现阶段供给侧结构性改革的大背景下， “去产能、去库存”成为现阶段社会经济的主要任务，清楚公司商品的盈利能力就显得格外重要，特别是盈利能力明显低下、库存积压严重的产品及其生产线，可以有效根据时代背景进行及时处理，提前进行风险规避，提高企业整体盈利能力，增加企业利润。计算边际贡献，有效得出一种产品为企业的创利能力。开展敏感性分析，得出各数据的敏感度，顺利让盈利转为亏损，研究利润受参数变化的大小情况，使得决策者事前知道各个参数受影响的大小，适时采取措施，将企业的生产经营始终保持在有利状态。从某种意义上来说，本量利模型能让服装企业顺应现代化发展潮流，更新管理技术，让管理层站在高层次纵观全局，利用模型提供的决策信息抓住发展关键点，从而对公司实现有效管理。利用本量利模型的优势条件，在企业制定短期发展战略的时候，抓住准确有效信息，通过模型运算，得出清晰的决策部署。另一方面，可以围绕成本这一重要因素实现对各类成本的核算和管控，简便日常成本管理。在生产和销售方面，避免盲目扩大生产规模的不良现象，减少企业亏损的几率。二 本量利分析在小微企业运用中出现的共性问题 在此部分，主要以桑若公司作为典例，分析本量利模型在其运用中出现的一般性问题及由企业自身特性所产生的特殊性问题，对其他类似企业的问题研究提供借鉴意义。（一） 桑若公司对本量利模型的实际运用情况在分析本量利模型于小微企业产生的共性问题之前，了解桑若鞋服有限工公司的自身特色是十分有必要的，这也是对桑若公司相关问题提出解决方案的要求。1 桑若公司概况该公司位于全国服装制造行业闻名的温州，温州的面料品种多、当地人头脑活络、价格低廉，这一直是温州服装行业的地区资源优势。因为公司规模小，所以目前该公司主要业务范围以代加工和销售服务为主，附带自主设计。下设采购、设计、生产、销售、运输和财务部门，由各部门经理负责相应工作并汇报给总经理，公司各部门的管理工作由总经理一人决定，经营者即公司所有者，财务部门的工作人员也是主要由一名资质较老的会计进行主管，并有两名刚毕业的会计学生，对本量利分析模型的认知较浅，财务软件尚不能满足公司的财务分析需要。2 桑若公司的相关数据桑若有限公司是一家小微服装企业，生产服装种类较复杂，现基于该公司2017年的实际数据和传统本量利模型，对服饰种类A、B、C三种的相关数据进行分析，具体如表1-1： 表 1-1 传统本量利分析法下 A 服装公司各服装产品分析表 单位：元ABC销售收入总额160,0002,800,000550,000变动成本总额146,0002,530,000481,000边际贡献总额14,000270,00069,000单位边际贡献161822固定成本1,01019,9976,995保本销售量631,1563263 对本量利模型的运用情况在现阶段生产经营环境下，桑若公司对本量利分析法的使用主要以下列公式为主：销售利润 = 销售收入总成本 （3-1）销售收入 = 销售单价*销售量 （3-2）总成本 = 变动成本固定成本 = 单位变动成本*销售量固定成本 （3-3）当公司的产品生产量与销售量保持平衡时，公式就可以转变为： 销售利润 = 销售单价*销售量单位变动成本*销售量固定成本 （3-4）销售量 =（固定成本利润）/（销售单价单位变动成本） （3-5）根据该公式，可以得出：在固定成本、销售单价和单位变动成本保持固定不变时，销售量与利润呈线性关系。当企业确定目标利润时，便可计算得出应销售的产品数量；当根据市场销售情况预测销量时，也能计算得出预期的销售利润3。（二） 桑若公司运用本量利分析出现的共性问题 接下来主要从成本性态、成本信息、相关影响范围和线性关系、物价的影响，单一成本动因几个方面分析本量利模型出现的问题。1 成本性态一次性难以准确划分鉴于本量利分析法是建立在成本性态的基础之上，所以关于成本性态则尤为重要，即如何准确的将成本划分为固定成本和变动成本。这关系到预计结果能否为企业的决策提供有效参考，重点表现为根据模型计算的结果与实际发生的结果之间的差距。而作为小微企业之一的桑若公司则可以很好的表现不能准确划分的原因。首先，成本的准确划分需要会计人员的相关经验和知识储备，划分的标准并非有明文规定，而是受到从业人员的主观能动性的制约。在企业生产经营过程中，成本的划分并不是从一而终、一成不变的，特别是桑若公司的会计主管年纪较大，主要以传统的成本划分法为主，对于新引进的变动成本法接手能力不强，而刚毕业的大学生则是理论知识充足，然而，缺乏实践经验，不能在这方面起到很好的作用。最终使得本量利分析法即使被采用，但根本无法发挥出应有的效果，不能为公司管理者提供科学数据。其次，混合成本的划分本身就具有一定的难度。作为独立于固定成本和变动成本之外的第三种成本，其划分方法则被学者们用较为数字化的进行区分，主要有高低点发、散布图法和直线回归法。其中，高低点法只考虑一定时期的业务量范围中的最高点和最低点，没有考虑两点之间的业务量的变化，无法精确划分成本的细节部分，且其只适用于混合成本变化趋势较为平缓的企业；散布图法则是将全部的数据作为基础在坐标轴上标出，通过目测决定直线，确定固定成本和单位变动成本，其中不免出现误差，可行度较差；直线回归法是利用微分极值的原理确定成本和业务量之间的关系，无疑其准确性使该方法在会计界广为使用，但所假定的前提条件即销量与成本之间的线性关系很难实现。最后，固定成本和变化成本的确定难以固定8。随着企业的生产规模不断扩大、生产技术持续更新等原因，企业总要不断购进新的生产机器和生产线，推出创新成品，其中的研发投入必然少不了，而旧的机器也在折旧，其中的成本又有所变动，必然导致产销量的变化，最终变动成本也因此变化，从而造成固定成本和变动成本的比例发生变化，也影响到保本点的变动。2 成本信息不够全面在过去传统行业中，间接成本一般占比较小，主要以单一的分配基础对间接费用进行分配，所获得的成本信息也较为客观。但随着生产技术的不断进步，间接费用的占比也日渐提升，如若再采用粗略的划分方式，将会影响成本信息的客观性和准确性，也不符合成本效益原则，对间接成本的细分势在必行，对成本信息进行全面化提升。以桑若公司为例，要想在当前的竞争环境下胜过竞争对手必然要降低销售单价，虽然对单件产品而言不值一提，但放在庞大的销售量基础之上，则是不容小视。产品的价格、核算的成本无一不是影响了企业的利润。按照原先的本量利分析模型进行计算得出的结果必然与实际结果有较大的出入，从而影响了企业决策者的判断和经营战略，对企业产生带来巨大损失。3 “一定时期”的变动影响相关范围和线性关系桑若公司作为服装生产企业，其生产周期较短，虽然单个产品生产周期难以看出受到原材料价格、人工费用、制造费用等的波动影响，但从一年的整体来看仍可以分析出这些影响因素受到外界市场经济的变化而发生的巨大变动，这都决定了在企业实际生产经营过程中，运用本量利模型时变动成本会发生相应的变化，更不用提那些“一定时期”较长的行业了。同时，我们还可以从近两年内服装行业的激烈竞争的市场行情、不景气的宏观经济环境中分析得出业内的恶性竞争，变相压低同类商品的价格，从而违反了本量利模型中销售单价保持不变的假设前提，影响了单位变动成本、销售量和总成本以及销售单价之间的线性关系。综上，本量利模型中的销售单价、销量和变动成本都受到外界形势的变动而变化，这与一个产品的生产周期有很大的关系，时间越长，这些因素受到影响而变动的可能性越大，最终得出的结果与预期计算结果必然有差距。4 品种结构的单一性不再代表现代的企业产品结构在桑若公司的生产经营过程中，由于近年来科技的不断进步，新的面料也层出不穷，由此开发出的新种类产品也在不断地生产和销售中。由此可见，该企业的产品结构已经与过去的结构发生了较大的变化。但事实上企业的财务人员在进行数据分析的时候并没有随着产品结构的变化而计算综合变动成本率和综合边际贡献率，这对企业实现目标利润的决策埋下了隐患。但根据企业经营日常来看，其中并没有对管理层的短期决策造成负面影响，反而因为简便性提高了工作效率，明显地是这种方法在长期规划中有一定的局限性。5 物价对预计结果的影响从每年统计局数据中我们都可以得出CPI指数的变动，日常的采购原材料价格上涨的幅度、工人工资成本的上涨都显示了物价上涨对生产生活的影响，同理，这对本量利模型也有影响。首先，本量利模型是以历史数据为基础的分析，所以成本的计算方法则以历史成本为主，那这必然涉及到缺乏对物价上涨的考虑。其次，这个因素影响到本量利分析中的两方面，成本和售价。特别是，像桑若公司这种服装公司的厂房、存货占比较大的企业，物价会影响其固定成本和变动成本的确定。同时，当售价的增长幅度大于成本的增长时，保本点便会降低，此时利润随着销售的增长而大幅度增加，最终得到利润虚高的现象，这对企业重大的决策和生产运营的控制是不利的、没有参考价值的。6 单一的成本动因不能满足分析模型的现代化运用在本量利分析模型中，我们可由公式：利润=销售单价*销售量-单位变动成本*销售量-固定成本 （3-4）得出影响成本的唯一因素就是销售量，且在求保本点的时候，假设的是产销平衡。这点在传统的成本分析中的确适用，因为当时的经济环境下能考虑的成本动因确实不多10。然而，以桑若公司为例，现在的市场变化程度巨大，机器设备、技术等日新月异，对成本的影响越来越大，设施的报废折旧、新系统的引进，这些无一不影响到成本，且在企业成本中所占比重越来越大，此时只考虑单一的成本动因不仅无法对其他成本项目进行区别，也会影响到本量利分析与实际的误差。三 对本量利分析在小微企业中的运用的相关建议 该部分主要针对提出的上述问题，综合小微企业的特点提出相应的模型运用解决措施。（一） 成本性态的划分应结合公司具体情况，具体问题具体分析当前本量利模型在小微企业运用中出现问题的重中之重就是成本性态的划分。对于成本的划分，的确有所难度，所以要循序渐进，及时调整。首先，要在运用本量利模型对生产经营做参考时，缩短时间，将因成本性态的变动对决策的误差降到最低；其次，当企业进行重要战略决策的调整时，尽量对成本性态进行再次划分，并再次计算出模型中的利润、销售量等重要参数，让数据更具有时效性；最后，成本性态划分要结合公司和市场的具体情况，有针对性的解决问题，切忌以不变应万变。当成本性态发生变化时，企业应当尽快对成本性态进行确认，从而减少误差以达到计算准确、为企业提供正确决策的目的。（二） 当发生重大变化时应重新计算各项参数当企业的固定成本和单位变动成本受到市场环境下的材料、人工等因素变化的影响时，就消除了相应的相关范围和线性关系的前提条件，所以为了最终结果的准确性和参考价值，此时数据的重新计算就显得非常必要了。而当产品结构发生重大调整、产品线的停产和减产时，产品的结构稳定性就被破坏了，此时综合变动成本率和综合边际贡献率就面临本量利模型的重新构建而变化了。 （三） 考虑多成本动因，完善计算思路随着市场经济环境日新月异的发展，单一成本动因很难满足企业的决策需求，考虑多成本动因势在必行。的确，考虑单一因素对于企业短期决策提供了便利，准确性也上下差距不是很大。尽管如此，当企业面临长期决策和重要的经营战略时，多成本动因对企业的本量利分析就显得尤为重要。而在作业成本法基础上的多成本动因本量利分析，则将成本划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三部分，这一方法将满足企业对多成本动因下的分析的需求，也比之前的方法更加准确有效。在传统的本量利分析法于小微企业的运用过程中，可以清楚知道当模型中的因素，如：变动成本、固定成本、销售量和单价，其中发生变化时，必然会影响最后的结果，导致实际数据与计划数据差距较大。此时，采用动态的计算方式，预测、决策、控制等不同阶段时对本量利模型进行分段计算，根据不同阶段的实际情况，对其中因素变化程度进行目标控制，让预期目标与实际更贴近。（四） 关注物价变动以及CPI物价关乎国民生计大业，而作为衡量物价变动水平的最佳指标CPI，能最大限度地为消费者、经营者、投资者以及有关利益方提供有效的物价信息。与本量利分析模型对比之下，会发现该模型中并未考虑这一重要因素，因此得出的数据对企业的决策参考价值有局限性。特别近年来的原油价格大幅变动，美联储加息行为等一系列世界局势的变动都影响了现阶段物价，这将从原材料、人工成本等方面影响产业的变动成本变化和产品售价的确定，当这二者中间发生变化时，则需要计算新的本量利模型的参数，确保预算结果与实际情况的差距不大，同时关注通货膨胀情况，CPI指数的变动，把握真实利润。结论本量利分析模型计算简便，准确性较高，适用范围广，在我国深受中小、小微企业管理会计的欢迎和使用。但随着我国近年来的迅速发展，影响该模型的变动因素增多，传统分析法的局限性日益凸显，新的本量利分析法呼之欲出。以作业成本法为划分法的新本量利模型很好的适用于小微企业，不仅强化原有的分析理论，还能提升企业的产品竞争力、盈利能力，降低产品成本，迅速占领市场份额，实现有效销售，为企业的长期发展撑起保护伞。因为本人的学术知识尚为浅薄，对于深入分析作业成本法下的模型把握不准，所以并未过多展开。同时，在此次对小微企业的了解中发现仍有大部分小微企业对于管理会计的重视程度不够，所聘用的会计从业人员的素质不高，系统软件尚不能满足新时期企业数据分析的需要，这些还要中国众多的小微企业进行改进。此外，大部分的小微企业的管理者和经营者主要凭借各自的经验和直觉，注重对财务会计的把握和掌控，错误的认识了财务会计和管理会计的位置。最后，服装产业，特别是数量众多的小微企业，也是我国的主要优势行业之一，产业链完整，进出口贸易量大。现如今，主要需要继续发挥自身优势，结合政府扶持，充分利用社会各方力量，并在新时代的背景下用新优势来加强自身建设，才能实现可持续、长久的发展。