新企业会计准则应用指南(XXXX年会计继续教育学习课程讲10849.docx

新企业会计准准则应用指南南（2010年会会计继续教育育学习课程讲讲义）目 录企业会计准则第第1号存货货5第一节新旧比比较5第二节 重点难难点解析6一、存货的概念念与确认条件件6企业会计准则第第2号长期期股权投资13第一节新旧比比较13第二节重点难难点解析14一、核算范围14企业会计准则第第3号投资资性房地产27第一节新旧比比较27第二节重点难难点讲解27一、投资性房地地产的概念27企业会计准则第第4号固定定资产35第一节新旧比比较35第二节重点难难点讲解36一、固定资产的的确认36企业会计准则第第6号无形形资产42第一节新旧比比较42第二节重点难难点解析42企业会计准则第第7号非货货币性资产交交换48第一节新旧比比较48第二节重点难难点解析49企业会计准则第第8号资产产减值55第一节新旧比比较55第二节重点难难点解析55企业会计准则第第9号职工工薪酬62第一节新旧比比较62第二节重点难难点解析63企业会计准则第第11号股股份支付69第一节新旧比比较69第二节重点难难点解析70企业会计准则第第12号债债务重组74第一节新旧比比较74第二节重点难难点讲解75企业会计准则第第13号或或有事项81第一节新旧比比较81第二节重点难难点解析82企业会计准则第第14号收收入88第一节新旧比比较88第二节重点难难点解析88企业会计准则第第16号政政府补助97第一节新旧比比较97第二节重点难难点解析98企业会计准则第第17号借借款费用103第一节新旧比比较103第二节重点难难点解析103企业会计准则第第18号所所得税109第一节概述109第二节资产、负负债的计税基基础112第三节暂时性性差异113第四节递延所所得税资产和和递延所得税税负债的确认认114第五节当期所所得税和递延延所得税的计计量118第六节所得税税费用的计量量119【总结】1221企业会计准则第第19号外外币折算122第一节新旧比比较122第二节重点难难点解析122企业会计准则第第20号企企业合并128第一节企业合合并概述128第二节同一控控制下的企业业合并的处理理130第三节非同一一控制下企业业合并的处理理135企业会计准则第第22号金金融工具的确确认与计量140第一节金融工工具的概念与与分类140第二节金融资资产的确认与与计量141第三节金融负负债的确认与与计量150第四节权益工工具的确认和和计量153企业会计准则第第1号存货货第一节新旧比比较 存货准则是是在财政部22001年发发布的企业业会计准则存货（以以下简称原准准则）基础上上修订完成的的，存货准则则与原准则相相比，主要差差异如下：一、符合合资本化条件件的存货发生生的借款费用用可以计入存存货成本原准则与企企业会计准则则借款费费用相一致致，不允许将将存货发生的的借款费用计计入存货成本本。 新新准则规定应应计入存货成成本的借款费费用，按照企企业会计准则则第17号借款费用用处理。即即某些符合企企业会计准则则第17号借款费用用规定的符符合资本化条条件的存货发发生的借款费费用，也可以以将满足借款款费用资本化化条件的部分分计入存货的的成本。这里里符合资本化化条件的存货货，通常需要要经过相当长长时间的建造造或者生产过过程，才能达达到预定可销销售状态。其其中，“相当当产时间”应应当是指为资资产的购建或或者生产所必必需的时间，通通常为1年以以上（含1年年）。二、取消消了确定发出出存货成本的的后进先出法法原准则则规定，确定定发出存货的的实际成本可可以采用的方方法有个别计计价法、先进进先出法、加加权平均法、移移动加权平均均法和后进先先出法等。新准则规规定企业确定定发出存货的的成本的方法法有先进先出出法、加权平平均法（包括括移动加权平平均法和全月月一次加权平平均法）和个个别计价法。企企业不得采用用后进先出法法确定发出存存货的成本，这这也与国际准准则的有关规规定是一致的的，体现了资资产负债观。三、商品流通企业的进货费用也应计入存货成本原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。新准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。第二节 重点难难点解析 一、存存货的概念与与确认条件存货，是是指企业在日日常活动中持持有以备出售售的产成品或或商品（库存存商品）、处处在生产过程程中的在产品品、在生产过过程或提供劳劳务过程中耗耗用的材料和和物料等。【提示】注注意存货概念念中的“持有有以备出售”。持持有存货的目目的是直接出出售，或者加加工后出售。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；2.该存货的成本能够可靠地计量。二、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。以外购存货为例【注意】1.对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：（1）应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。2.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。这体现了会计信息质量要求中的重要性要求。【例1】东大公司为增值税一般纳税企业，其于2007年1月21日以每公斤200元的价格购买甲材料100公斤，收到销货单位开具的增值税专用发票一张，其中买价为20000元，增值税税额3400元。该批材料的运杂费总计600元，以现金支付完毕。在甲材料入库时，发现实际重量仅为85公斤，发生15公斤的损耗，其中的1%属于合理损耗，其他损耗尚待查明原因。经调查得知，运输工人张某私自盗窃3公斤，其他部分由保险公司理赔。购买甲材料时：借：材料采购20600 Z应交税费应交增值税（进项税额） 3400贷：应付账款23400现金600验收入库时：在损耗的15公斤中，1公斤（100×1%）为合理损耗，其余14公斤均应由相应的责任人进行赔偿。因此，甲材料的入库成本20600-200×1417800（元）。借：原材料甲材料17800待处理财产损溢2800（14×200）贷：材料采购20600借：其他应收款张某600（3×200）保险公司2200（11×200）贷：待处理财产损溢2800三、存货发出的计价企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但是在资产负债表日均应调整为按实际成本核算。企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。四、存货的期末计量1.存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。期末存货的成本低于其可变现净值，期末存货按成本计价；期末存货的可变现净值低于成本，期末存货按可变现净值计价。2.存货减值迹象的判断存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。3.可变现净值的确定 【例2】2007年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料钢材全部出售，2007年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60 000元/吨，同时销售10吨钢材可能发生销售费用及税金5 000元。本例中，由于企业已决定不再生产B型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号机器的销售价格作为其计量基础，而应按钢材的市场销售价格作为计量基础。因此该批钢材的可变现净值应为595 000元（60 000×10-5 000）。【分析】直接出售存货预计盈亏估计售价相关税费账面成本可变现净值账面成本（1）如果预计存货在未来出售时将会发生亏损，即可变现净值<成本，则计提跌价准备，计提额等于预计亏损额。会计处理为：借：资产减值损失贷：存货跌价准备实际上意味着将未来发生的损失提前确认，同时调低了存货的价值，这符合谨慎性的要求不高估资产。（2）如果预计存货在未来出售时不会发生亏损，即可变现净值>成本，则不确认盈利，不调高存货的价值，这符合谨慎性的要求不高估资产加工后出售存货的分析与此相同。4.存货跌价准备的核算（1）计提存货跌价准备的相关规定对于直接出售存货，则只需要将存货的成本与根据存货本身的估计售价、估计销售费用及相关税金确定的可变现净值相比即可。如果成本高于可变现净值则需要计提跌价准备，如果成本低于可变现净值则不需要计提。对于加工后出售的材料存货，应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来：如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照成本计量，即不计提跌价准备。如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则该材料应当按材料的可变现净值计量，即需要计提跌价准备。应特别注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品的估计售价和产成品的预计销售费用及税金来计算：材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销售费用及相关税金（2）存货跌价准备的计提资产负债表日，存货的成本高于其可变现净值的，企业应当计提存货跌价准备。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。【提示】存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。在这种情况下可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。资产负债表日，如果存货可变现净值低于成本：存货跌价准备期末应有余额成本可变现净值存货跌价准备期末余额>已提数应予补提借：资产减值损失贷：存货跌价准备（3）存货跌价准备的转回当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失的贷方）。存货跌价准备应有余额< 已提数应以已提的跌价准备为限转回（以前减记存货价值的影响因素已经消失）借：存货跌价准备贷：资产减值损失【注意】注意转回的条件：以前减记价值的影响因素消失。如果以前计提跌价准备时是因为产品市场价格的下跌导致可变现净值低于成本，而现在可变现净值高于成本，是由于强化了企业内部管理，降低了成本，则不符合转回的条件。在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该跌价准备的存货项目类别应当存在直接对应关系。在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。（4）存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。（按存货账面价值转账）借：主营业务成本（或其他业务成本）存货跌价准备贷：库存商品【注意】如果已经计提存货跌价准备的存货销售了一部分，也应按比例结转相应的存货跌价准备。 【例3】2008年12月31日甲公司库存的原材料-A材料账面余额为88 000元，市价为75 000元，用于生产仪表80台。由于A材料市场价格下降，用该材料生产的仪表的每台市价由2 600元降至1 800元，但是，将A材料加工成仪表，尚需发生加工费用64 000元。估计发生销售费用和税金为4 000元。要求：（1）计算用A材料生产的仪表的生产成本； （2）计算2008年12月31日A材料的价值； （3）计算2008年12月31日A材料应计提的跌价准备并编制计提跌价准备的会计分录。【答案】（1）用A材料生产的仪表的生产成本88 00064 000152 000（元）（2）用A材料生产的仪表的可变现净值1 800×804 000140 000（元）因为，用A材料生产的仪表的可变现净值140 000元小于仪表的生产成本152 000元，所以，A材料应当按可变现净值计量。A材料的价值（可变现净值）1 800×8064 0004 00076 000（元）（3）2008年12月31日A材料应计提的跌价准备88 00076 00012 000（元）借：资产减值损失-计提的存货跌价准备12 000贷：存货跌价准备-A材料12 000【例4】大华公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2004年9月26日大华公司与M公司签订销售合同：由大华公司于2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台，每台1.5万元。2004年12月31日大华公司库存笔记本电脑14 000台，单位成本为1.41万元。2004年12月31日市场销售价格为每台1.3万元，预计销售税费均为每台0.05万元。大华公司于2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台，每台1.5万元。大华公司于2005年4月6日销售笔记本电脑100台，市场销售价格为每台1.2万元。货款均已收到。大华公司是一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。要求：（1）编制计提存货跌价准备的会计分录，并列示计算过程。（2）编制有关销售业务的会计分录。由于大华公司持有的笔记本电脑数量14 000台多于已经签订销售合同的数量10 000台。因此，销售合同约定数量10 000台的可变现净值应以销售合同约定的销售价格作为计量基础，超过的部分4 000台的可变现净值应以一般销售价格作为计量基础。（1）有合同部分：可变现净值10 000×1.510 000×0.0514 500（万元）账面成本10 000×1.4114 100（万元）计提存货跌价准备金额0（2）没有合同的部分：可变现净值4 000×1.34 000×0.055 000（万元）账面成本4 000×1.415 640（万元）计提存货跌价准备金额5 6405 000640（万元）（3）会计分录：借：资产减值损失-计提的存货跌价准备640贷：存货跌价准备640（4）2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台借：银行存款17 550贷：主营业务收入15 000（10 000×1.5）应交税费-应交增值税（销项税额）2 550借：主营业务成本14 100（10 000×1.41）贷：库存商品14 100（5）2005年4月6日销售笔记本电脑100台，市场销售价格为每台1.2万元借：银行存款140.40贷：主营业务收入120（100×1.2）应交税费-应交增值税（销项税额）20.40借：主营业务成本141（100×1.41）贷：库存商品141因销售应结转的存货跌价准备640×（100÷4 000）16（万元）借：存货跌价准备16贷：主营业务成本16【注意】期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分没有合同价格，则需要将该类存货区分为合同价格约定部分和没有合同价格约定部分，分别计算其期末可变现净值，并与其相应的成本比较，以分别确定是否需要计提存货跌价准备，由此所计提的存货跌价准备不得相互抵销。【总结】企业会计准则第第2号长期期股权投资第一节新旧比比较长期股权投投资准则是在在财政部19998年发布布,并在20001年修订订的企业会会计准则投资（以以下简称原准准则）等基础础上修订完成成的,新准则则与原准则相相比,主要变变化如下:一、改变变了投资准则则的范围 原准则则规定了各种种类型投资的的核算,包括括短期投资、长长期债权投资资及长期股权权投资。长期期股权投资准准则仅规范长长期权益性投投资,包括对对子公司、联联营企业、合合营企业的投投资,以及投投资企业对被被投资单位不不具有共同控控制或重大影影响、且在活活跃市场中没没有报价、公公允价值不能能可靠计量的的长期股权投投资,其他投投资由企业业会计准则第第22号金融工具确确认和计量规规范。二、对子子公司的长期期股权投资的的核算由权益益法改为成本本法 原准则则规定母公司司对持有的对对子公司长期期股权投资采采用权益法核核算。新准则则要求母公司司对持有的对对子公司长期期股权投资在在其日常核算算及个别财务务报表中采用用成本法核算算。三、改变变了权益法的的会计处理 对于按按照新旧准则则均需要按照照权益法核算算的长期股权权投资，投资资损益的具体体确认方法存存在不同，包包括：11.长期股权权投资初始投投资成本的调调整。原准则则要求比较初初始投资成本本与投资时应应享有被投资资单位账面净净资产的份额额，确认为长长期股权投资资差额,并分分期摊销。新新准则要求比比较初始投资资成本与投资资时应享有被被投资单位可可辨认净资产产公允价值的的份额，初始始投资成本大大于投资时应应享有被投资资单位可辨认认净资产公允允价值份额的的差额，做为为商誉，不调调整初始投资资成本；初始始投资成本小小于投资时应应享有被投资资单位可辨认认净资产公允允价值份额的的差额，应计计入当期损益益。2.投资损益的的确认。原投投资准则规定定,应将按持持股比例计算算确定享有被被投资单位账账面净利润的的份额,确认认为投资收益益或投资损失失。新旧准则则规定，除特特殊情况外，投投资企业在确确认应享有被被投资单位的的净利润或净净亏损时,应应以取得投资资时被投资单单位各项可辨辨认资产等的的公允价值为为基础,对被被投资单位的的净利润进行行调整后确认认。3.超额亏损的的确认。在确确认应承担被被投资单位的的净亏损时,原准则规定定应以长期股股权投资的账账面价值减记记至零为限。新新准则规定，应应当以长期股股权投资的账账面价值以及及其他实质上上构成对被投投资单位净投投资的长期权权益减记至零零为限,按照照投资合同或或协议约定负负有承担额外外损失义务的的，还应按照照应承担的损损失义务进一一步确认损失失。另外外,在确认应应享有被投资资单位净损益益时,原准则则中没有统一一会计政策及及会计期间的的要求,长期期股权投资准准则要求应统统一投资企业业与被投资单单位的会计政政策及会计期期间,在此基基础上确认投投资损益。 第二节重点难难点解析一、核算范范围本准准则所指的长长期股权投资资，包括：（1）企企业持有的能能够对被投资资单位实施控控制的权益性性投资，即对对子公司的投投资；（22）企业持有有的能够与其其他合营方一一同对被投资资单位实施共共同控制的权权益性投资，即即对合营企业业的投资；（3）企企业持有的能能够对被投资资单位施加重重大影响的权权益性投资，即即对联营企业业的投资；（4）企企业对被投资资单位不具有有控制、共同同控制或重大大影响、在活活跃市场上没没有报价且公公允价值不能能可靠计量的的权益性投资资。总结结：新准则下下长期股权投投资的核算范范围包括：对对子公司的投投资，对联营营企业、合营营企业的投资资，以及不具具有控制、共共同控制或重重大影响、在在活跃市场上上没有报价且且公允价值不不能可靠计量量的权益性投投资；对于不不具有控制、共共同控制或重重大影响、在在活跃市场上上有报价且公公允价值能够够可靠计量的的权益性投资资，按交易性性金融资产或或可供出售金金融资产来核核算。【思思考】如果企企业购买1000万元的某某上市公司股股票，占其总总股本的5%，企业不打打算近期出售售，应如何核核算？【答答案】因为取取得的该项股股票不具有控控制、共同控控制或重大影影响，但是在在活跃市场上上有报价，所所以不做为长长期股权投资资核算，适用用于企业会会计准则第222号金金融工具确认认和计量，应应划分为交易易性金融资产产或可供出售售金融资产核核算。二、长期期股权投资初初始计量长期股权投投资在取得时时，应按初始始投资成本入入账。长长期股权投资资的初始投资资成本，应分分别企业合并并和非企业合合并两种情况况确定。（一）企企业合并概述述企业合合并，是指将将两个或者两两个以上单独独的企业合并并形成一个报报告主体的交交易或事项。1.以合并方式为基础对企业合并的分类2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。【同一控制下的企业合并】参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制为非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并：【非同一控制下的企业合并】参与合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。总结： 同一控制下的企业合并以被合并方各项资产、负债的账面价值作为核算基础，不会产生损益；非同一控制下的企业合并是两个独立的会计主体之间的合并，遵循市场理念，以被合并方各项资产、负债的公允价值作为核算基础，有可能产生损益。（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1.基本原则（1）长期股权投资的入账价值为合并中取得的被合并方所有者权益账面价值的份额。【提示】按照取得的价值量作为入账价值，且该价值是指账面价值。（2）合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（仅指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。（3）实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理（与金融资产相同的处理方法相同）。2.两种基本形式（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。【例1】甲公司和乙公司同为某企业集团的子公司，2008年12月5日，甲公司以银行存款600万元取得乙公司所有者权益的80%。（1）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 000万元借：长期股权投资800贷：银行存款600资本公积资本（股本）溢价200（2）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为700万元借：长期股权投资560资本公积资本（股本）溢价40贷：银行存款600如资本公积不足冲减，冲减留存收益（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。【例2】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司发行1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2 202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，P公司与S公司所有者权益的构成如表所示： P公司S公司股本30 0000 000010 0000 0000资本公积20 0000 00006 0000 000盈余公积20 0000 000020 0000 0000未分配利润润23 5550 00004 0200 000合计93 5550 000022 0220 0000S公司在合合并后维持其其法人资格继继续经营，合合并日P公司司在其账簿及及个别财务报报表中应确认认对S公司的的长期股权投投资，其成本本为合并日享享有S公司账账面所有者权权益的份额，PP公司在合并并日应进行的的账务处理为为：借：长期股权投投资22 0020 0000（22 020 0000×1000%）贷：股股本100 000 000资资本公积股股本溢价12 0220 0000（三）非非同一控制下下的企业合并并形成的长期期股权投资1.基本原则则（1）购购买方应当按按照确定的企企业合并成本本作为长期股股权投资的初初始投资成本本。企业合并并成本包括购购买方付出的的资产、发生生或承担的负负债、发行的的权益性证券券的公允价值值以及为进行行企业合并发发生的各项直直接相关费用用。【提提示】直接相相关费用不包包括为企业合合并发行的债债券或承担其其他债务支付付的手续费、佣佣金等，也不不包括企业合合并中发行权权益性证券发发生的手续费费、佣金等费费用。（22）支付非货货币性资产为为对价的，所所支付的非货货币性资产在在购买日的公公允价值与其其账面价值的的差额应作为为资产处置损损益，计入企企业合并当期期的利润表。【提示】非同一控制下企业合并涉及以库存商品作为合并对价的，按视同销售进行账务处理（3）实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理2.基本方式（1） 通过一次交换交易实现的企业合并主要账务处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产等科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。【例3】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。20×6年3月31日单位：元项目账面价值公允价值土地使用权权20 0000 000032 0000 0000 专利技术8 0000 00010 0000 0000 银行存款8 0000 0008 0000 000 合计36 0000 000050 0000 0000分析：本例中因AA公司与B公公司在合并前前不存在任何何关联方关系系，应作为非非同一控制下下的企业合并并处理。购买日合并并成本500 000 00011 000 000551 0000 000（万万元）借借：长期股权权投资551 0000 000贷：无形资产288 000 000银银行存款9 0000 0000（1 0000 00008 0000 0000）营业业外收入14 0000 0000（42 000 0000-288 000 000）【例4】甲甲公司20007年3月11日与乙公司司原投资者AA公司签订协协议（甲公司司和乙公司不不属于同一控控制下的公司司）,甲公司司以库存商品品和银行存款款300万元元换取A持有有的乙公司股股权，20007年6月11日购买日乙乙公司可辨认认净资产公允允价值为1 100万元元，甲公司取取得70%的的份额。甲公公司投出库存存商品的账面面成本5000万元，公允允价值为6000万元，增增值税销项税税额102万万元。会计处处理如下：购买日合合并成本6600100230001 0002（万元） 借：长长期股权投资资乙公司1 0022贷贷：银行存款款3000主营业务务收入6000应交税费费应交增值值税（销项税税额）1022借：主主营业务成本本500贷：库库存商品500 【提示】基基本分录调整整法的应用出售库存存商品（11）基本分录录出售库库存商品借：银行存存款7002（6000+102）贷：主营业务收入600应交税费应交增值税（销项税额）102借：主营业务成本500贷：库存商品500（2）基本分录调整长期股权投资借：长期股权投资乙公司702+300贷：主营业务收入600应交税费应交增值税（销项税额）102银行存款300借：主营业务成本500贷：库存商品500 （2）通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为每一单项交易成本之和。具体分为两种情况：形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份，支付的对价公允价值之和；形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初的取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。【例5】A公司于20×5年3月以4 000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于