企业会计准则解释第78号gdns.docx

企业会计准则解释第7.8号第一部分 概况 2015年11月4日，财政部发布了企业会计准则解释第7号，对长期股权投资、重新计量设定收益计划、合并报表编制、全资子公司改为分公司、限制性股票等五个事项涉及的一些会计问题以解释的形式做了回答。 有关文件如下：财政部关于印发企业会计准则解释第7号的通知 财会201519号 国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业： 为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等效，我部制定了企业会计准则解释第7号，现予印发，请遵照执行。 附件：企业会计准则解释第7号 财政部 2015年11月4日 第二部分 企业会计准则解释第7号解读 一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降（如55%40%），从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理？ 答：该问题主要涉及企业会计准则第2号长期股权投资、企业会计准则第33号合并财务报表等准则。 投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益（即视同处置）；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。 （二）在合并财务报表中，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理。 【解读】在理解本规定时，应注意以下问题： 1.持股比例下降分为两种情况：一是主动处置导致下降（如100%60%40%）；二是由于其他投资方对子公司增资而导致本投资方持股比例被动下降。 在主动处置情况下，企业会计准则第2号长期股权投资（2014）规定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。毫无疑问，在主动处置情况下，处置部分应确认处置损益。 在被动稀释情况下，本规定也视同处置，应确认损益，但这种“虚拟处置”并没有现金流，如果是收益金额很大，就容易造成超额利润分配。 2.在按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整时，应以被投资单位初始投资日的可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量。 3.如果原投资方个别财务报表中存在与本权益投资有关的其他综合收益项目，在本次被动稀释时，还应当按处置下降比例结转有关其他综合收益计入当期损益或未分配利润。 4.在合并报表层面，根据企业会计准则第33号合并财务报告规定：母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量（注：看成先卖后买）。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 【例1】主动处置（100%60%40%） 2014年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为500万元，产生商誉100万元。2014年度乙公司净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的其他综合收益25万元。 2015年1月1日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2015年1月1日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并且不考虑其他因素。2015年1月1日甲公司在其个别和合并财务报表的处理如下： （1）甲公司在个别财务报表的处理 出售60%部分确认转让损益 借：银行存款 480 贷：长期股权投资乙公司 （600×60%）360 投资收益 120 剩余40%部分由成本法转为权益法，追溯调整 借：长期股权投资乙公司 （75×40%）30 贷：盈余公积 （50×40%×10%）2 利润分配未分配利润 （50×40%×90%）18 其他综合收益 （25×40%） 10 经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%30）。 （2）甲公司合并财务报表的处理 合并财务报表中应确认的投资收益（处置股权对价480剩余股权公允价值320）按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额575（50075）商誉100其他综合收益转入2580057510025150（万元）。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整： 对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整： 借：长期股权投资 320 贷：长期股权投资（675×40%） 270 投资收益 50 注：剩余的40%股权部分看成是先卖后买，改按公允价值计量。 对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 借：投资收益 45 贷：未分配利润 （50×60%）30 其他综合收益 （25×60%）15 注：因为在合并报表层面长期股权投资由成本法改为权益法，投资收益等已经在当年确认，因此，应将个别报表中的投资收益转出。 将其他综合收益25万元转入投资收益： 借：其他综合收益 25 贷：投资收益 25 注：在合并报表层面，因为60%本身处置了，另40%股权看成是先卖后买，因此，与100%股权对应的其他综合收益25万元转入投资收益。 检验：合并报表投资收益个别报表投资收益120504525150（万元），与上述计算结果一致。 【例2】被动稀释（55%50%） 2015年1月1日，A公司和B公司分别出资550万元和450万元设立C公司，A公司、B公司的持股比例分别为55和45，C公司为A公司的子公司。甲公司账务处理为： 借：长期股权投资 550 贷：银行存款 550 C公司2015年上半年实现净利润100万元，除此之外没有其他所有者权益的变动。2015年6月30日，C公司净资产为1100万元，其中实收资本1000万元，未分配利润100万元。 2015年7月1日，B公司对C公司增资180万元，A公司持股比例由55%下降为50%，丧失控制权，但仍对C公司有共同控制权。增资后C公司净资产为1280万元，其中实收资本1100万元，资本公积80万元，未分配利润100万元。 2015年7月1日A公司会计处理如下： （1）在母公司个别报表中 按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额180×50%=90（万元） 应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值550/55%×（55%50%）50（万元） 应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额为40万元（9050）应计入当期投资收益。 借：长期股权投资 40 贷：投资收益 40 注：视同将5%出售了，减少长期股权投资账面价值50万元，获得的利益为90万元，故“盈利”了40万元。 此时，长期股权投资账面价值55040590（万元）。 新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整 被动稀释后持股比例下降为50%，丧失控制权但能实施共同控制，应采用权益法核算，进行追溯调整。自2015年1月1日投资后至2015年7月1日被动稀释时，C公司实现净利润100万元，没有其他所有者权益的变动，A公司会计处理如下： 借：长期股权投资 50 贷：投资收益（100×50%） 50 此时，A公司长期股权投资账面价值550+4050640（万元），与权益法下拥有的份额（1280 ×50% ）相等。 （2）在合并报表中 母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量（看成先卖后买）。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 二、重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益，后续会计期间应如何进行会计处理？ 答：该问题主要涉及企业会计准则第9号职工薪酬等准则。 重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。 【解读】在理解本规定时，应注意以下问题： 1.本条规范的是离职后福利计划（如养老金）。离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。 2.设定提存计划的会计处理 设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划，如我国目前企业参与的养老保险、失业保险。 企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本，账务处理是： 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬养老保险、失业保险 支付给养老保险等相关机构时： 借：应付职工薪酬养老保险、失业保险 贷：银行存款 3.设定受益计划的会计处理 （1）设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定提存计划和设定受益计划的主要区别是：设定提存计划下养老风险由职工个人承担，设定受益计划下养老风险由企业承担。 【案例】中国中车设定收益计划（现场说明） （2）设定受益计划期间的处理 职工的退休金虽然在退休后发放，但一定要在职工提供服务的期间计入成本费用或当期损益，才符合配比原则。设定受益计划会计处理思路归纳如下： 职工薪酬成本服务成本当期损益或资产成本利息净额当期损益（财务费用）重新计量其他综合损益设定受益计划产生的职工薪酬成本列支去向 （3）设定受益计划终止的处理 企业会计准则第9号职工薪酬（2014修订）规定，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额（注：没有明确其他综合收益是转入资本公积还是留存收益）。 本解释规定：重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润（注：因为终止后并没有现金流入，不要计入损益）。【链接】其他综合收益的含义及来源利润表反映经营者业绩，经营者总业绩称为综合收益总额，包括净利润和其他综合收益。其他综合收益是指根据会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。根据综合收益观，浮盈浮亏很可能作为业绩计入利润表，但其没有现金流，不宜计入损益，否则就很可能导致分配利润，故单设“其他综合收益”反映 综合收益总额净利润（已计入损益的业绩）其他综合损益（未计入损益的业绩）、子公司发行优先股等其他权益工具的，应如何计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”？ 答：该问题主要涉及企业会计准则第33号合并财务报表等准则。 子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。 子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。 本解释发布前企业的合并财务报表未按照上述规定列报的，应当对可比期间的数据进行相应调整。 【解读】在理解这一规定时，应注意以下问题： 1. 优先股是相对于普通股而言的，主要指在利润分红及剩余财产分配的权利方面，优先于普通股，但没有投票权。优先股分为累积优先股和非累积优先股。（1）累积优先股是指在某个营业年度内，如果公司所获的盈利不足以分派规定的股利，日后优先股的股东对往年未给付的股息，有权要求如数补给。 （2）对于非累积优先股，虽然对于公司当年所获得的利润有优先于普通股获得分派股息的权利，但如该年公司所获得的盈利不足以按规定的股利分配时，非累积优先股的股东不能要求公司在以后年度中予以补发。一般来讲，对投资者来说，累积优先股比非累积优先股具有更大的优越性。 2. 根据企业会计准则第33号合并财务报表（2014修订）规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。 3. 母公司股东包括：母公司普通股股东和母公司其他权益持有者（如优先股股东）。 （1）股东（或所有者）权益包括“归属于母公司股东（所有者）权益”和“少数股东权益”。其中，“归属于母公司股东（所有者）权益”包括：归属于母公司普通股持有者的权益和归属于母公司其他权益持有者的权益。 （2）净利润包括“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”。其中，“归属于母公司股东的净利润”包括归属于母公司普通股持有者的净利润和归属于母公司其他权益持有者的净利润。 4.“普通股”是劣后于所有其他类别权益工具的一种权益工具，只有其他类型股份（如优先股、划分为权益的永续债）已参与利润分配后，普通股才分享利润。因此，可累积股利与不可累积但已宣告发放的股利均属于母公司股东利益的扣减项，因此应在列报“归属于母公司股东的净利润”时扣除。 【例1】子公司发行累积优先股 甲公司持有乙公司90%的股份，丙公司持有乙公司10%的股份。假设2015年乙公司实现净利润100万元（假设母子公司不存在内部交易），如果未发行优先股，则“归属于母公司股东的净利润”为90万元（100万×90%）；“少数股东损益”为10万元。 假设乙公司发行了累积优先股，甲公司持有乙公司90%的普通股，持有乙公司60%的累积优先股。2015年乙公司实现净利润100万元，其中按照相关规定计算的累积优先股应分配利润为20万元。则： 归属于母公司股东的净利润归属于母公司优先股股东的净利润（20×60%）归属于母公司普通股股东的净利润（10020）×90%127284（万元） 少数股东损益子公司净利润100归属于母公司股东的净利润8416（万元） 【例2】子公司发行不可累积优先股 甲公司持有乙公司90%的股份，丙公司持有乙公司10%的股份。假设2015年乙公司实现净利润100万元（假设母子公司不存在内部交易），如果未发行优先股，则“归属于母公司股东的净利润”为90万元（100万×90%）；“少数股东损益”为10万元。 假设乙公司发行了不可累积优先股，甲公司持有乙公司90%的普通股，持有乙公司60%的不可累积优先股。2015年乙公司实现净利润100万元，其中按照相关规定计算的当期宣告发放的优先股应分配利润为16万元。则： 归属于母公司股东的净利润归属于母公司优先股股东的净利润（16×60%）归属于母公司普通股股东的净利润（10016）×90%9.675.685.2（万元） 少数股东损益子公司净利润100归属于母公司股东的净利润85.214.8（万元） 四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计处理？ 答：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形成的子公司改为分公司的情况），应按以下规定进行会计处理： （一）原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。 在此基础上，抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产（注：子公司改为分公司时，就不存在母子公司之间的内部交易了，因此内部交易应抵销）。此外，某些特殊项目按如下原则处理： 1.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留存收益（注：看成是吸收合并）；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉。 原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司在合并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在合并财务报表中的账面价值转入原母公司的商誉。 2.原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备（注：与编制合并报表的原则一致）。 3.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益（注：即合并报表口径的净损益，不是个别报表本身的净损益）。 原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等项目（注：将原子公司净资产原相同性质结转）。 4.原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积（注：资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 （二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，由于其他原因产生的各项资产、负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，按照企业会计准则第18号所得税的有关规定进行会计处理。 （三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述（一）和（二）原则进行会计处理。 【解读】理解本规定时应注意以下问题： 1.根据企业会计准则第20号企业合并规定，同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。 子公司改为分公司，属于集团内部资本重组，集团控制的资源并未发生变化，因此不应确认新的资产或负债，也不会产生新的利得或损失，相关资产、负债在合并报表/母公司报表中的价值不变。 原非同一控制下企业合并的廉价购买利得仍计入留存收益。对于原非同一控制下企业合并的商誉及原同一控制下企业合并中最终控制方收购原子公司时形成的商誉，由于商誉所依附的资产组仍存在，故商誉不会因为法人实体的消失而消失，只是从原合并报表转为原母公司个别报表。 2.根据企业会计准则第33号合并财务报表应用指南（2014）规定，“专项储备”和“一般风险准备”项目由于既不属于实收资本（或股本）、资本公积，也与留存收益、未分配利润不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复。“专项储备”和“一般风险准备”由于其专用性，需按原计提及使用情况持续反映其余额，并不会因法人主体的消失而消失。 3.根据企业会计准则第33号合并财务报表（2014修订）规定，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。 因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 因此，子公司改为分公司，属于集团内部资本重组，集团控制的资源并未发生变化，故原在合并报表体现的收益随着子公司的消失而在原母公司个别报表体现。 4.根据企业会计准则第40号合营安排应用指南（2014）规定，原合营企业重新分类为共同经营时的衔接处理，按享有份额确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额之间存在差额的原因包括但不限于：一是长期股权投资发生过减值（此时资产与负债的净值可能较高）；二是合营方对单独主体中个别资产的权利份额与对长期股权投资进行权益法核算时的份额不同，如合营方可能拥有单独主体表决权股份的45%，但是对单独主体中某一资产的权利份额仅为40%（此时资产与负债的净值可能较低）。参考CAS 40所述的按享有份额确认的各项资产和负债的净额与原长期股权投资账面价值之间可能因减值而产生差额，子公司改为分公司，属于集团内部重组，集团控制的资源并未发生变化，因此不应确认新的资产或负债，也不会产生新的利得或损失，此差额应调整资本公积。资本公积不足冲减的，冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的，冲减归属于母公司的未分配利润。 5.根据企业会计准则第18号所得税规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照“所得税”准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。因此，上述确定资产、负债账面价值过程中产生暂时性差异的，应按企业会计准则第18号所得税的有关规定进行会计处理。 五、对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理？等待期内企业应如何考虑限制性股票对每股收益计算的影响？ 答：该问题主要涉及企业会计准则第11号股份支付、企业会计准则第22号金融工具确认和计量、企业会计准则第34号每股收益和企业会计准则第37号金融工具列报等准则。 （一）授予限制性股票的会计处理 上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。 对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积股本溢价”科目；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照企业会计准则第11号股份支付相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量相关规定进行会计处理。 上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积股本溢价”科目。 上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款限制性股票回购义务”等科目按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积股本溢价”科目。 【解读】理解本处规定应注意下列问题： 1.限制性股票是指按预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股票，只有满足预定条件时，激励对象才可将限制性股票抛售（解锁）；预定条件未满足时，公司有权将免费赠与的限制性股票收回或者按激励对象购买价格回购。限制性股票是已经现实持有的、归属受到限制的收益，往往可以激励人和吸引人，主要适用于成熟型企业。 2.根据企业会计准则第37号金融工具列报（2014修订）规定： 第七条 企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。 第十条 金融负债与权益工具的区分：（一）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。 第十二条 对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。 附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。 限制性股票未来是否可以解锁，取决于职工是否满足服务期限条件或/和企业是否能达成业绩条件。其中职工是否离职不由企业控制，即企业不能无条件地避免以现金回购限制性股票的合同义务；而是否能达成业绩条件，属于发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项，即限制性股票是附有或有结算条款的金融工具。两种情形下企业不能无条件地避免以现金回购限制性股票的合同义务，因此发行的限制性股票属于企业的金融负债。 3.法律上虽然已经体现为股本的增加，但会计上仍作为金融负债核算。解释7号规定通过“库存股”科目来弥合法律形式与经济实质的差异。与此前关于回购限制性股票的会计处理的复函（财会便201415号）的原则一致。另外，确认的金融负债在“其他应付款”科目中核算，由于员工离职时间不确定，因此不作为长期应付款核算。 4.实务中，有的上市公司对回购义务可能未确认负债；或者确认负债时，借记的“库存股”金额仅为股本金额，未包含股本溢价。 （二）等待期内发放现金股利的会计处理和基本每股收益的计算 上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法： 1.现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。 等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。 对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配应付现金股利或利润”科目贷记“应付股利限制性股票股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付股利限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。 对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关负债，借记“其他应付款限制性股票回购义务”科目，贷记“应付股利限制性股票股利”科目，实际支付时，借记“应付股利限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。 等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数。 2.现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。 等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。 对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付股利应付限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。 等待期内计算基本每股收益时，应当将预计未来可解锁限制性股票作为同普通股一起参加剩余利润分配的其他权益工具处理，分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数。 【解读】理解本处规定时，应注意以下问题： （1）根据企业会计准则第37号金融工具列报（2014修订）规定：第二十一条 金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利（或股息）、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。 第二十二条 发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。 根据企业会计准则第34号每股收益规定： 第四条 企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益。 第六条 新发行普通股股数，应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日（一般为股票发行日）起计算确定。 限制性股票会计属性上划分为金融负债，但对分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利作为利润分配进行会计处理（视同其他权益工具），同时，解释7号规定在做利润分配的同时，冲减原就限制性股票发行确认的负债并减少库存股。 （2）对于应分配给预计未来不可解锁的限制性股票持有者的不可撤销的现金股利计入当期成本费用则符合企业会计准则第37号金融工具列报的规定。 （3）基本每股收益是归属于普通股股东收益，而限制性股票持有者尚不属于普通股股东，因此应扣除归属于限制性股票持有者的不可撤销的现金股利（归属于预计未来不可解锁限制性股票的现金股利已经计入当期成本费用，进行了扣除）。 （4）基本每股收益不包括任何或有可发行股份。限制性股票在解锁前，不属于发行在外的普通股，因此不应包含在分母（发行在外普通股的加权平均数）中。 （三）等待期内稀释每股收益的计算 等待期内计算稀释每股收益时，应视解锁条件不同采取不同的方法： 1.解锁条件仅为服务期限条件的，企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁，并参照企业会计准则第34号每股收益中股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。其中，行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得的职工服务按企业会计准则第11号股份支付有关规定计算确定的公允价值。 锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。 【解读】理解本处规定应注意以下问题： （1）国际会计准则第33号每股收益有如下规定： “45.在计算稀释每股收益时，主体应假定会行使该主体的具有稀释性的期权和认股权证。来自这些工具的收入，应看作是按当期普通股的平均市场价格发行普通股所取得的。已发行普通股股数，与当期原本按普通股的平均市场价格会发行的普通股股数之间的差额，应作为未收取对价的普通股发行处理。 47.适用国际财务报告准则第2号以股份为基础的支付的股票期权和其他以股份为基础的支付协议，第46段中提及的发行价格，以及第47段中提及的行权价格，应包括未来将会提供给主体的所有商品和服务的公允价值。这些商品和服务按照股份期权或者其他以股份为基础的支付协议来提供。 48.计算稀释每股收益时，具有固定或可确定条款的雇员股票期权，和未达到可行权条件的普通股，作为期权处理，即使其可能视授予与否而定。在其授予日就应将它们视为发行在外股份来处理。