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以风险为导向的大企业税务审计浅析连云港市国税局 陈刚以风险为导导向的审审计是指指在对企企业进行行税务风风险识别别与分析析的基础础上，以以税务审审计假设设为前提提，通过过对企业业税务风风险管理理的评价价,有针针对性的的制定审审计程序序和计划划，并以以税务审审计技术术与方法法为依托托，从而而发现企企业在涉涉税问题题上错报报、漏报报的税收收管理活活动。本本文从对对大企业业的税务务风险管管理与税税务审计计两项工工作出发发，以寻寻求两项项工作的的结合点点为主要要方法，浅浅要分析析探讨税税务风险险审计的的思想与与方法。一、税务审审计的前前提和风风险评价价方向税务审计假假设是开开展税务务审计活活动的前前提。在在所有的的税务审审计假设设中，“税务审审计内控控制度局局限性假假设”又是风风险管理理税务审审计的前前提。内内控制度度局限性性主要表表现在“串通舞舞弊”和“内控失失灵”两个方方面，前前者是以以企业管管理层为为主导的的恶性违违规经营营行为，后后者主要要表现为为内控制制度本身身不完善善，或未未被有效效执行（税税务机关关应在案案头准备备阶段，以以分析性性复核方方法为基基础，判判断企业业内控局局限性的的类型，并并调整审审计程序序，对于于被判断断为“串通舞舞弊”的内控控局限，可可不进行行遵行性性测试）。上述审计假设的存在，要求审计人员在实施审计程序前应对企业的税务风险进行评价。 税务风险险管理评评价分为为规范评评价和实实证评价价。规范范评价是是指对企企业是否否建立税税务风险险管理体体系，以以及税务务风险管管理体系系运作状状况的评评价；实实证评价价是指对对企业生生产经营营、财务务管理和和纳税申申报过程程中实际际表现的的税收风风险的评评价。在在税收管管理实践践中，因因为固有有风险的的存在，有有可能发发生企业业税务风风险管理理体系比比较健全全且被有有效执行行，但客客观上仍仍然存在在税收风风险的情情况。税税务机关关在实施施税务审审计过程程中应分分别从规规范评价价和实证证评价两两个方向向综合分分析企业业的税务务风险管管理水平平。需需要特别别指出的的是，仅仅就税务务风险管管理审计计而言，目目前我国国税务机机关尚无无前次审审计结论论。因此此在发现现规范评评价与实实证评价价结果出出现重大大差异（即即非固有有风险导导致的差差异）的的情况下下，应考考虑追溯溯评价审审计期间间之前年年度的税税务风险险管理体体系，并并通过分分析性复复核的方方法判断断规范评评价与实实证评价价结果的的差异是是否在年年度间存存在一致致性或在在趋势上上呈现规规律性规范评价和和实证评评价在税税务风险险导向审审计的实实践层面面，是对对企业税税务风险险控制水水平在两两个不同同方向上上的评价价。从现现代管理理学角度度出发，对对于经营营活动和和交易行行为一般般可以从从两个方方向进行行控制，即即过程控控制和结结果控制制。风险险管理做做为企业业管理活活动的重重要组成成部分，也也分为对对风险的的过程控控制和结结果控制制两个方方向。每每个企业业因为所所处行业业、地域域、发展展阶段以以及市场场环境的的不同，对对风险控控制主要要方向的的选择也也会不同同。企业业在建立立税务风风险管理理体系的的基础上上，对应应从这两两个方面面对该体体系进行行控制。这这里研究究的主要要是对企企业税务务风险管管理体系系控制效效果的评评价。二、内部控控制测评评在考察察企业税税务风险险管理体体系中的的运用对税务风险险管理体体系过程程控制的的评价属属于在税税务风险险管理审审计过程程中的规规范评价价。其目目的一是是考察企企业是否否建立了了税务风风险管理理体系，二二是考察察税务风风险管理理体系的的运作状状况。对对过程控控制的评评价应着着眼于体体系建立立、执行行和产生生效果的的全过程程。为了了便于理理解，有有必要通通过下图图举例介介绍税务务风险管管理体系系的执行行过程： 上图最大的的圆所包包含的内内容就是是企业税税务风险险管理体体系。在在这个体体系中包包含了“背景、目目标和策策略”三个环环节。其其中“背景”包括企企业涉税税业务的的外部环环境和内内部环境境，是税税务风险险管理体体系建立立的基础础；“目标”是指以以背景为为基础，旨旨在通过过对内圆圆描述的的“策略”的执行行达到的的风险管管理效果果；“策略”是指为为达到目目标而采采取的一一系列税税务风险险管理和和控制措措施，包包括风险险的分析析识别、等等级排序序、处理理应对和和评价完完善等。对税务风险险管理的的规范评评价应做做为税务务风险导导向审计计案头准准备阶段段的重要要内容。税税务审计计人员应应运用内内部控制制分析评评价的技技术对企企业的税税务风险险管理体体系进行行规范评评价。三、企业涉涉税业务务环境分分析（一）企业业涉税业业务外部部环境分分析企业涉税业业务的外外部环境境包括企企业所处处行业、地地域、发发展阶段段、市场场竞争以以及法律律、法规规等各种种因素：税务审计人人员在对对企业涉涉税业务务外部环环境的分分析评价价过程中中，可要要求企业业填写企企业涉税税业务外外部环境境风险评评估表（附附件1）如如下：税务审计人人员应在在案头准准备阶段段根据企企业填写写的企企业涉税税业务外外部环境境评估表表，以以及企业业提供的的其他外外部环境境资料、文文件或分分析报告告，对企企业涉税税业务外外部环境境作出综综合评价价。（二）企业业涉税业业务内部部环境分分析按照COSSO（美美国反虚虚假财务务报告委委员会）的的内部控控制框架架，企业业的内部部控制分分为控制制环境、风风险评估估、（风风险）控控制活动动、信息息与沟通通和监督督五个环环节(如如下图)。国家家税务总总局大大企业税税务风险险管理指指引（试试行）在在对企业业内部风风险的控控制框架架上，基基本上贯贯彻了CCOSOO的上述述内部控控制思想想。企业涉税业业务的内内部环境境包括企企业主要要股东、董董事会和和管理层层对纳税税的遵从从程度，企企业会计计制度和和内部控控制、企企业运营营模式以以及财务务、税务务人员素素质等因因素。税税务审计计人员在在对企业业涉税业业务内部部环境分分析评价价的过程程中，要要正确认认识作为为一般税税务审计计程序的的“会计制制度和内内部控制制评价”与作为为税务风风险管理理审计程程序的“涉税业业务内部部环境分分析评价价”。前者者以判断断会计信信息的可可依赖程程度为目目的；后后者以评评价涉税税业务内内部环境境可能导导致的税税收风险险为目的的。前者者在判断断会计信信息可依依赖程度度的基础础上，制制定并调调整审计计计划；后者在在分析和和评价可可能导致致的税收收风险的的基础上上，拟定定针对对对税收风风险的重重点审计计项目。企业税务风风险管理理内部环环境的控控制包括括以下方方面的内内容：1、是否成成立专门门的税务务风险管管理组织织。2、是否制制定了明明确的税税务风险险管理目目标。3、是否制制定了税税务风险险管理的的策略体体系。4、是否建建立了税税务风险险管理的的信息与与沟通制制度5、是否对对税务风风险管理理系统及及时进行行监督和和改进四、内部控控制调查查与评估估技术在在主要涉涉税业务务流程中中的运用用在运用内部部控制评评价技术术考察企企业整体体层面的的税务风风险管理理制度的的建设情情况的基基础上，税税务审计计人员还还应对企企业涉税税业务流流程的内内部控制制情况进进行调查查、分析析和评价价，以确确定税务务风险管管理制度度是否被被有效执执行。一一般而言言，对税税务风险险管理制制度建设设的考察察是基于于对内控控制度的的调查、询询问和评评估，而而对涉税税业务流流程的评评价则应应在调查查询问并并获得初初步评估估结论的的基础上上，通过过遵循性性测试加加以验证证。内部控制的的测评包包括案头头准备阶阶段的内内部控制制调查和和初步评评估，以以及审计计实施阶阶段的遵遵循性测测试（符符合性测测试），最最终得出出对内部部控制的的总体评评价，并并据以制制订审计计计划，开开展确定定性审计计（实质质性测试试）。 对企业税务务风险管管理内部部控制制制度的调调查和了了解有三三种方法法，即文文字说明明法、调调查表法法和流程程图法。为为了促进进税务审审计工作作的作业业标准化化，减少少应审计计人员经经验缺乏乏造成的的内控调调查薄弱弱，在具具体审计计过程中中可采取取调查表表法。审审计人员员应在按按照调查查表内容容完成对对内控制制度的调调查后，作作出对该该项调查查内容的的初步评评估，并并确定是是否进行行遵循性性测试。遵遵循性测测试可以以采取询询问、实实地观察察、书面面文档检检查和重重复执行行等方法法进行。对在初步评评估或遵遵循性测测试后发发现的内内部控制制存在较较高税收收风险的的环节，税税务审计计人员应应考虑调调整审计计计划，并并扩大确确定性审审计的样样本量。