第八章_企业所得税.ppt

第八章第八章 企业所得税企业所得税资产负债表债务法参考文献企业会计准则第18号所得税中华人民共和国企业所得税法本章主要内容企业所得税法的有关规定企业所得税会计处理方法 资产负债表债务法 合并财务报表中的所得税问题 第一节 企业所得税概述（一）概念：国家对境内企业和其他取得收入的组织，就其生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。中华人民共和国企业所得税法由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行。（二）纳税人：居民企业非居民企业居民企业（1）依照中国法律、法规在中国境内成立的企业；（2）依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。包括：国有、集体、私营、联营、股份制等各类企业；外商投资企业和外国企业；有生产经营所得和其他所得的其他组织；不包括：个人独资企业和合伙企业（适用个人所得税）。无限纳税义务；来源于中国境内、境外的所得纳税非居民企业（1）依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业；（2）在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：管理机构、营业机构、办事机构；工厂、农场、开采自然资源的场所；提供劳务的场所；从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；其他从事生产经营活动的机构、场所。有限纳税义务，来源于中国境内的所得纳税（三）税率种类税率适用范围基本25%适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。优惠减按20%符合条件的小型微利企业减按15%国家重点扶持的高新技术企业预提20%（实际l0%）适用于在中国境内未设立机构、场所的。或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业（四）应纳税所得额的计算计算公式：直接法：应纳税所得额=收入总额不征税收入免税收入各项扣除以前年度亏损间接法：应纳税所得额=会计利润 纳税调整增加额纳税调整减少额 关于收入以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。非货币形式：以公允价值确定收入额特殊：接受捐赠（按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得。价税合计计入营业外收入捐赠利得，计算所得税）不征税收入和免税收入不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（直接投资收益）；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）关于扣除准予扣除范围成本：指生产经营成本费用：指三项期间费用（销售费用、管理费用、财务费用）税金（六税一费，不含增值税，直接计入管理费用的不再单独扣除-房产税、土地使用税、车船税、印花税）损失：指营业外支出、经营亏损和投资损失等 其他营业税、消费税、营业税、消费税、城市维护建设税、城市维护建设税、资源税、土地增值资源税、土地增值税、关税和教育费税、关税和教育费附加附加 费用类别费用类别扣除扣除比率比率扣除依据扣除依据工资薪金工资薪金 100%100%合理的实际支出合理的实际支出 福利费支出福利费支出 14%14%工资薪金工资薪金 工会经费支出工会经费支出 2%2%工资薪金工资薪金 职工教育经费支出职工教育经费支出 2.5%2.5%工资薪金，超出部分可结转扣除工资薪金，超出部分可结转扣除 招待费招待费 按照发生额的按照发生额的60%60%扣除，但最高不得超过当年计扣除，但最高不得超过当年计税营业收入的税营业收入的5 5广告费和业务宣传费支出广告费和业务宣传费支出 15%15%计税营业收入，超出部分可结转扣除计税营业收入，超出部分可结转扣除 公益性捐赠支出公益性捐赠支出 12%12%年度利润总额年度利润总额 扣除项目金额确认社会保险费（相关部门规定之外的商业保险费不予扣除）借款费用（不需资本化部分扣除）利息费用（面向金融企业允许扣除，面向非金融企业借款利息支出不超过金融企业同期同类贷款利率计算部分准予扣除）汇兑损失（未资本化部分准予扣除）环境保护专项资金（准予扣除，提取后改变用途不得扣除）保险费（指企业缴纳的财产保险，准予扣除）租赁费（经营租赁：按租赁期限均匀扣除；融资租赁：提取折旧费用，分期扣除）劳动保护费（合理准予扣除）不得扣除的项目向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；本法第九条规定以外的捐赠支出；赞助支出；未经核定的准备金支出；企业之间管理费、企业内营业机构间租金和特许权使用费、非银行企业内营业机构间互相支付利息 与取得收入无关的其他支出。资产的税务处理固定固定资产资产最低税收折旧年限最低税收折旧年限标标准：准：折旧年限折旧年限固定资产类别固定资产类别2020年年房屋、建筑物房屋、建筑物 1010年年飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备设备 5 5年年与生产经营活动有关的器具、工具、家具等与生产经营活动有关的器具、工具、家具等 4 4年年飞机、火车、轮船以外的运输工具飞机、火车、轮船以外的运输工具 3 3年年电子设备电子设备 无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。资产的税务处理主要优惠政策 1）高新技术企业实行15%的优惠税率，不再作地域限制，在全国范围都适用。2）对小型微利企业实行20%的优惠税率。小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：a工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；b其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。主要优惠政策 3）企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。4）创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。主要优惠政策 5）企业购置并实际使用环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。6）关于对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠新税法规定，现行农林牧渔业的税主要优惠政策 7）企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用中华人民共和国残疾人保障法的有关规定。企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定8）企业以资源综合利用企业所得税优惠目录规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。9）一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。主要优惠政策 10)国债利息收入不纳入应税所得。11）居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。12）企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：a.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；b.农作物新品种的选育；c.中药材的种植；d.林木的培育和种植；即时练习：某企业为居民企业，某年度有关经营事项如下：1.取得销售收入3750万元。2.发生销售成本1650万元。3.发生销售费用1005万元（其中广告费675万元），管理费用720万元（其中业务招待费22.5万元），财务费用90万元。4.销售税金240万元（其中增值税180万元）。5.营业外收入105万元，营业外支出75万元（含通过公益性社会团体向贫困山区捐款45万元，支付税收滞纳金9万元）。6.计入成本、费用中的实发工资225万元，拨付职工工会经费4.5万元，支付职工福利费和职工教育经费43.5万元。计算当期应纳所得税。（五）企业所得税的申报与缴纳按年度计算，分月或分季预缴。月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。年度终了5个月内汇算清缴 向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。第二节 所得税会计概述所得税会计概述一、所得税会计的含义一、所得税会计的含义 所得税会计所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的的账面价值账面价值与按照税法规定确定的与按照税法规定确定的计税基础计税基础，对于两者，对于两者之间的差额分别之间的差额分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产递延所得税负债与递延所得税资产，并在此，并在此基础上确定每一期间利润表中的基础上确定每一期间利润表中的所得税费用所得税费用。二、所得税会计核算的一般程序二、所得税会计核算的一般程序（一）确认时点：（一）确认时点：企业一般应于每一企业一般应于每一资产负债表日资产负债表日进行所得税的会计处理。进行所得税的会计处理。发生特殊交易或事项时，发生特殊交易或事项时，如企业合并等，如企业合并等，在确认在确认因交易或事项产生的资产、负债时因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的即应确认相关的所得税影响。所得税影响。（二）企业进行所得税的核算一般程序：（二）企业进行所得税的核算一般程序：1 1 1 1确定资产和负债的账面价值确定资产和负债的账面价值确定资产和负债的账面价值确定资产和负债的账面价值 资产、负债项目的账面价值资产、负债项目的账面价值资产、负债项目的账面价值资产、负债项目的账面价值是指企业按相关企业会计准则的规定是指企业按相关企业会计准则的规定是指企业按相关企业会计准则的规定是指企业按相关企业会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。进行核算后在资产负债表中列示的金额。进行核算后在资产负债表中列示的金额。进行核算后在资产负债表中列示的金额。如应收账款。如应收账款。如应收账款。如应收账款。2 2 2 2确定资产和负债的计税基础确定资产和负债的计税基础确定资产和负债的计税基础确定资产和负债的计税基础 按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的以适用的以适用的以适用的税收法规为基础税收法规为基础税收法规为基础税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。3 3确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除特殊情况外，分别确定为应间存在差异的，分析其性质，除特殊情况外，分别确定为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。4 4确定递延所得税负债和递延所得税资产确定递延所得税负债和递延所得税资产 确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税）金额或应予转销的金额，作为所得税负债（即递延所得税）金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。构成利润表中所得税费用的递延所得税。5 5确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用 利润表中的所得税费用包括：利润表中的所得税费用包括：当期应交所得税当期应交所得税和和递延所得递延所得税税两部分。两部分。当期应交所得税当期应交所得税是指当期发生的交易或事项按照适是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税。用的税法规定计算确定的当期应交所得税。递延所得税递延所得税当期确认的递延所得税资产和递延所当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。确定资产和负债的账面价值确定资产和负债的账面价值确定资产和负债的计税基础确定资产和负债的计税基础确定暂时性差异确定暂时性差异计算递延计算递延所得税资产所得税资产（或或负债）的负债）的确认额或转回额确认额或转回额计算当期应交所得税计算当期应交所得税确定所得税费用确定所得税费用注意账面价值与账面余额注意账面价值与账面余额的区别的区别（账面价值（账面价值=账面余额账面余额备抵）备抵）关键步骤。难点、重点关键步骤。难点、重点按税法规定算出来的按税法规定算出来的依据期末与期初的差额计算依据期末与期初的差额计算所得税会计核算的一般程序所得税会计核算的一般程序所得税会计核算的终极目的所得税会计核算的终极目的资产负债表债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额。资产负债表债务法基于资产负债表观，在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债等会计要素的界定。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益，即 收益=（期末资产期末负债）（期初资产期初负债）三三 所得税核算的方法所得税核算的方法资产负债表债务法资产负债表债务法 所得税核算采用资产负债表债务法的核算过程，是首先确定资产、负债的账面价值，然后确认资产、负债的计税基础，以此为前提确定暂时性差异，然后区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定递延所得税资产和递延所得税负债近而计算所得税费用。从这个过程中，可以看出所得税费用的计量取决于有关资产或负债的增减变化，而且，由于资产、负债的账面价值在报告期内随时可能发生增减变动，其与计税基础之间的差异也会随之相应变化，这恰恰是资产负债观的体现。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来的未来的经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法的规定就该项资产可以税前扣除的总额。一项资产的账面价值小于其计税基础，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许扣除的金额，从而产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，也就减少了未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为资产。反之，应确认为负债。资产负债表债务法还体现了权责发生制原则 交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认。例1:某公司每年税前利润总额为1000万元,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为25%会计处理:2004年计入损益税收处理:实际发生时允许税前扣除按照应付税款法：2004 2005税收:利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200)应纳税所得额 1200 800会计:所得税费用 (300)(200)净利润 700 800应付税款法它是指将本期税前账面收益与应税收益之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益的会计方法应付税款法按照这种方法无论是对永久性差异还是对时间性差异均完全按照税法规定处理所得税费用是税法意义上的费用而非会计意义上的费用这种方法简单明了但违背了财务会计的基本原则权责发生制原则和配比原则容易造成企业各期净利润剧烈波动目前这种方法在国际上已逐渐被淘汰 2004年年 2005年年 税收税收:利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200)应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计:当期所得税当期所得税 (300)(200)递延所得税资产递延所得税资产 50 (50)（当期消耗了收益当期消耗了收益）净净 利利 润润 750 750 2004年所得税费用年所得税费用30050250 2005年所得税费用年所得税费用20050250资产负债表债务法，确认递延所得税资产负债表债务法，确认递延所得税,则则:四、所得税会计的核算框架图四、所得税会计的核算框架图资产资产负债和股东权益负债和股东权益存货存货固定资产固定资产递延所得税资产递延所得税资产（账面（账面计税）计税）应交税费应交税费(所得税所得税)递延所得税负债递延所得税负债合计合计合计合计项目项目金额金额三、利润总额三、利润总额 减：所得税费用减：所得税费用四、净利润四、净利润资产负债表资产负债表利润表利润表上图中：上图中：1.1.在利润表中计算出利润总额后（会计利润），加减纳税调整事项，计算在利润表中计算出利润总额后（会计利润），加减纳税调整事项，计算出应纳税所得额，再按适用税率，计算应纳所得税，填入资产负债表；出应纳税所得额，再按适用税率，计算应纳所得税，填入资产负债表；2.2.比较账面价值与计税基础，确定递延所得税资产（负债）；比较账面价值与计税基础，确定递延所得税资产（负债）；3.3.根据以上两项确定利润表中所得税费用。根据以上两项确定利润表中所得税费用。一、资产的账面价值与计税基础一、资产的账面价值与计税基础（一）资产的账面价值（会计角度）资产的账面价值是指按照会计准则规定资产在资产负债表上应列示的金额。例如：以历史成本计量的资产：实际成本（账面余额）累计折旧（摊销）减值准备 以公允价值计量的资产：资产负债表日公允价值 第三节计税基础和暂时性差异第三节计税基础和暂时性差异（二）资产的计税基础（税法角度）（二）资产的计税基础（税法角度）指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产负债表日 资产的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额（三）资产账面价值与计税基础的关系（三）资产账面价值与计税基础的关系1.1.一般在一般在初始确认时，资产的账面价值计税基础初始确认时，资产的账面价值计税基础 初始计量时的入账价值基本上被税法认可初始计量时的入账价值基本上被税法认可 2.2.在在后续使用过程中，账面价值与计税基础出现差异后续使用过程中，账面价值与计税基础出现差异 在资产的持续使用过程中，资产因计提折旧或摊销、计提减值在资产的持续使用过程中，资产因计提折旧或摊销、计提减值准备、公允价值变动等后续计量，导致资产账面价值发生变化。准备、公允价值变动等后续计量，导致资产账面价值发生变化。由于会计准则与税法的差异，会计上对资产后续计量的方法和由于会计准则与税法的差异，会计上对资产后续计量的方法和原则有些不被税法认可，导致资产账面价值与计税基础出现差原则有些不被税法认可，导致资产账面价值与计税基础出现差异。异。（四）举例（四）举例 某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。会计：固定资产原价累计折旧固定资产减值准备税法：固定资产原价税收累计折旧账面价值100010010080720（万元）计税基础1000200160640（万元）关于固定资产的使用年限和折旧方法关于固定资产的使用年限和折旧方法会计上：经济年限而不是物理年限，方法是预计经济利益的实现方式；每个会计期末复核税法上：除国务院、税务主观部门另有规定外，最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。采取缩短折旧年限方法的，最短不得低于上述规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，为双倍余额递减法或年数总和法。二、负债的账面价值与计税基础二、负债的账面价值与计税基础（一）负债的账面价值 负债的账面价值是指按照会计准则规定负债在资产负债表上应列示的金额。（二）负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额（三）负债账面价值与计税基础的关系 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债 例：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。账面价值100万元 计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0（一）暂时性差异的概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（二）暂时性差异的分类按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。三、暂时性差异1.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。产生原因：（1）资产的账面价值小于其计税基础（2）负债的账面价值大于其计税基础2.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。在应纳税暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税负债。产生原因：（1）资产的账面价值大于其计税基础（2）负债的账面价值小于其计税基础暂时性差异资产或负债账面价值与计税基础之间的差额。分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。对应关系：（需要识记）资产账面价值计税基础 递延所得税资产资产账面价值计税基础负债账面价值 计计税基税基础础 差额差额 8080万元属于万元属于应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 2.2.无形资产无形资产（1 1）对于内部研究开发形成的无形资产）对于内部研究开发形成的无形资产 会计：符合条件的开发支出计入无形资产 税法：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100%扣除基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销。【例】丙企业201发生研发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。假定开发形成的无形资产在201年12月已达到预定用途，税法和会计上的摊销期限均为10年。12月31日无形资产的账面价值1200120010121200101190万元。计税基础1200150120015010121785万元 应抵扣暂时性差异595万元，意味着企业将于未来期间减少应纳税所得额和应交所得税。（2 2）无形资产后续计量产生的差异）无形资产后续计量产生的差异 会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计：账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备 对于使用寿命不确定的无形资产 账面价值=无形资产原价-无形资产减值准备 税收：计税基础=实际成本-税收规定的累计摊销关于无形资产的摊销年限（一）关于无形资产的摊销年限（一）：会计上：（1）来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；（2）合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等（3）按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产关于无形资产的摊销年限（二）关于无形资产的摊销年限（二）：（1）有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。（2）不得低于10年 无形资产摊销方法：无形资产摊销方法：税法上：直线法会计上：不限于直线法 【例】甲企业于2006年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。2006年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。2006年12月31日的账面价值=600万元。2006年12月31日的计税基础=600 60=540万元。资产账面价值 计税基础：应纳税暂时性差异60万元 3.3.以公允价值计量的资产以公允价值计量的资产 （1 1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益 税收：成本。因为税法有收入实现原则。只是价值改变，而没有发生实现事件，将不导致一项应税收入的实现，即企业仍然持有该金融资产，公允价值变动不作为应税收益。【例】2006年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。2006年12月31日，该项权益性投资的市价为720万元。假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。交易性金融资产账面价值=720万元 计税基础=800万元 80万元的暂时性差异属于可抵扣暂时性差异（2 2）可供出售金融资产）可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益税法：成本 【例】企业支付500万元取得一项可供出售金融资产，当期期末市价为510万元。可供出售金融资产账面价值：510万元 计税基础：500万元 产生10万元的应纳税暂时性差异（3 3）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 会计：期末公允价值 税收：以历史成本为基础确定。持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额 【例】A公司2006年1月1日确认投资性房地产房屋建筑物的成本为300万元，采用公允价值模式对该投资性房地产进行后续计量。预计使用年限为20年，已使用4年，原来按照直线法计提折旧，预计净残值为零。税法规定与此相同。该项投资性房地产在2006年12月31日的公允价值为360万元。账面价值=360万元 计税基础=300 300205=225万元 形成35万元的应纳税暂时性差异。4.4.各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）备除外）会计：账面价值中减去减值准备 税法：资产减值准备不允许税前扣除【例】文利公司2006年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2006年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为1 600万元。假定企业该原材料期初余额为零。该项原材料的账面价值1 600万元 计税基础2 000万元 形成400万元的可抵扣暂时性差异 【例】昌和公司2006年12月31日应收账款余额为3 000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。账面价值=3 000-300 =2 700万元 计税基础=3 000-15万元=2 985万元 285万元可抵扣暂时性差异（四）各负债项目暂时性差异的形成及性质（四）各负债项目暂时性差异的形成及性质1.1.预计负债预计负债（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 会计：计提时做费用和负债 税法：实际发生时税前扣除 【例】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值=200万元 预计负债计税基础=账面价值200万-可从未来经济利益中扣除的金额200万=0 形成可抵扣暂时性差异200万元（2 2）其他事项确认的预计负债）其他事项确认的预计负债 某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。【例】假如企业因债务担保确认了预计负债500万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。账面价值=500万元 计税基础=账面价值500万元-0=500万元 不产生暂时性差异 2.2.预收账款预收账款会计：不做收入税法：与会计相同。新企业所得税法要求：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。【例】企业收到客户预付的款项100万元。会计：账面价值=100万元 税收：计税基础=100-0=100万元 不产生暂时性差异 3.3.应付职工薪酬应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债税收：现行所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等。新企业所得税法实施条例第三十四条规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金,准予在税前扣除。”但其他计入职工薪酬的项目会计与税法有差异：企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业提取的年金在国务院财政、税务主管部门规定的标准范围内，准予扣除。企业为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险、财产保险等商业保险，不得扣除。企业按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予扣除。企业安置残疾人员的，按实际支付给残疾职工工资的100%加计扣除。企业实际发生的满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14的部分，准予扣除。企业拨缴的职工工会经费支出，在职工工资薪金总额2%（含）内的部分，准予扣除。企业实际发生的职工教育经费支出，在职工工资总额2.5%（含）以内的，准予据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。【例】某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。应付职工薪酬账面价值2000万元 计税基础账面价值2000万元可从未来应税利益中扣除的金额02000万元不产生暂时性差异4.4.交易性金融负债交易性金融负债会计：期末以公允价值计量，公允价值变动计入损益。税法：负债公允价值变动不计入应纳税所得额【例】某项交易性金融负债的初始计量金额为100万元，期末公允价值为120万元。交易性金融负债的账面价值为120万元 计税基础为100万元产生20万元的可抵扣暂时性差异。该差异在未来转回时将减少当期的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少。5.5.其他负债其他负债应交的罚款和滞纳金等应交的罚款和滞纳金等 会计：在尚未支付之前按照会计规定确认为损失，同时作为负债反映。税法：罚款和滞纳金不得税前扣除【例】C公司206年12月因违反当地环保法规的规定，被环保部门处以450万元罚款。至206年12月31日，该项罚款尚未支付。其他应付款206年12月31日的账面价值450万元。其他应付款的计税基础账面价值450万元未来期间计算应纳税所得额时可予税前扣除的金额0450万元。不形成暂时性差异。（五）特殊项目产生的暂时性差异（五）特殊项目产生的暂时性差异1.不符合资产、负债确认条件的项目 某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。（1）筹建期间发生的费用 会计：管理费用 税收：开始生产经营后不短于3年分期计入应纳税所得额。【例】A公司在2006年12月31日之前发生了500万元的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，税法允许该费用在2007年1月1日开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。账面价值=0 计税基础=400万元 产生了400万元的可抵扣暂时性差异 （2 2）超标的广告费）超标的广告费 会计：销售费用 税收：符合条件的以后可抵扣。新企业所得税法规定广告费用和业务宣传费的扣除标准是年度实际发生的符合条件的按不超过当年销售（营业）收入 15%（含）的部分准予扣除，超过部分准予在以后年度结转扣除。【例】本期发生超标广告费100万元，假定未来可抵扣100万元。账面价值=0 计税基础=100万元 产生可抵扣暂时性差异100万元2.2.符合税法规定可抵扣亏损和税款抵减符合税法规定可抵扣亏损和税款抵减 本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同。【例】某企业2007年会计利润为-300万元，应纳税所得额为-200万元，假定未来5年有足够的应纳税所得额可弥补以前年度亏损。账面价值=0 计税基础=200万元 可抵扣暂时性差异200万元 3.3.企业合并产生的暂时性差异企业合并产生的暂时性差异 非同一控制下企业合并会计：购买方对合并中取得的可辨认资产、负债按照购买日的公允价值确认税法：如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变。因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。递延所得税：包括当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债两部分 暂时性差异 适用的税率:%递延所得税资产/负债 第三节第三节 递延所得税负债与递延所得税资产递延所得税负债与递延所得税资产的核算的核算应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异递延所得税负债递延所得税负债产生产生可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异产生产生递延所得税资产递延所得税资产当期递延所得税资产当期递延所得税资产 =期末期末递延所得税资产期初递延所得税资产期初当期递延所得税负债当期递延所得税负债 =期末期末递延所得税负债期初递延所得税负债期初一、递延所得税负债的确认