风险应对 (2)精选文档.ppt

风险应对本讲稿第一页，共五十六页7.17.1针对报表层次重大错报风险的总体应对措施针对报表层次重大错报风险的总体应对措施7.1.1财务报表层次重大错报风险与总体应对措施财务报表层次重大错报风险与总体应对措施（1）态度上：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持）态度上：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性职业怀疑态度的必要性；（2）技能上：分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用）技能上：分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；专家的工作；（3）管理上：提供更多的督导；）管理上：提供更多的督导；（4）技术上）技术上：使某些程序不被管理层预见或事先了解（增加不可预见性）；使某些程序不被管理层预见或事先了解（增加不可预见性）；对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改总体修改。本讲稿第二页，共五十六页报表层次风险大多来报表层次风险大多来源于薄弱的控制环境，此时审计源于薄弱的控制环境，此时审计师在对审计程序作出师在对审计程序作出总体修改总体修改时应当考虑：时应当考虑：（1）时间：在）时间：在期末而非期中期末而非期中实施更多的审计程序。控制实施更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度；度；（2）性质：主要依赖）性质：主要依赖实质性测试程序实质性测试程序（控制测试少做（控制测试少做或不做）或不做），修改审计程序的性质，获取，修改审计程序的性质，获取更具说服力更具说服力的审的审计证据；计证据；（3）范围：扩大审计程序的范围（如：扩大样本规模，或）范围：扩大审计程序的范围（如：扩大样本规模，或采用更详细的数据实施分析程序）。采用更详细的数据实施分析程序）。对审计程序作出总体修改对审计程序作出总体修改本讲稿第三页，共五十六页7.1.2增加审计程序不可预见性的方法增加审计程序不可预见性的方法（1）对某些以前未测试的低于设定重要性水平或风险较）对某些以前未测试的低于设定重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；小的账户余额和认定实施实质性程序；（2）调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；位的预期；（3）采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本）采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；与以前有所不同；（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点；审计单位所选定的测试地点；本讲稿第四页，共五十六页审计领域审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序一些可能适用的具有不可预见性的审计程序存货存货（1 1）向）向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、询问，例如采购、销售、生产人员等。销售、生产人员等。（2）在不事先通知被）在不事先通知被审计单审计单位的情况下，位的情况下，选择选择一些一些以前未曾以前未曾访问过访问过的的盘盘点地点点地点进进行存行存货监盘货监盘。销售销售/应收账应收账款款（1 1）向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，）向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员。例如负责处理大客户账户的销售部人员。（2）改）改变实变实施施实质实质性分析程序的性分析程序的对对象，例如象，例如对对收入收入按按细类进细类进行分析行分析。（3）针对销针对销售和售和销销售退回售退回延延长长截止截止测试测试期期间间。（4）实实施施以前未曾考以前未曾考虑过虑过的的审计审计程序程序，例如：，例如：函函证证确确认销认销售条款或者售条款或者选选定定销销售售额较额较不重要，以前未曾关注的不重要，以前未曾关注的销销售售交易，例如交易，例如对对出口出口销销售售实实施施实质实质性程序。性程序。实实施更施更细细致的分析程序，例如使用致的分析程序，例如使用计计算机算机辅辅助助审计审计技技术审阅销术审阅销售及售及客客户账户户账户。测试测试以前未曾函以前未曾函证过证过的的账户账户余余额额，例如，金，例如，金额为负额为负或是零的或是零的账户账户，或者余或者余额额低于以前低于以前设设定的重要性水平的定的重要性水平的账户账户。改改变变函函证证日期，即把所函日期，即把所函证账户证账户的截止日期提前或者推的截止日期提前或者推迟迟。对对关关联联公司公司销销售和相关售和相关账户账户余余额额，除了，除了进进行行详细详细函函证证外，再外，再实实施其施其他他审计审计程序程序进进行行验证验证。本讲稿第五页，共五十六页采购采购/应付应付账款账款（1 1）如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直）如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额，如果经常采用函证方式，可考虑改接向供应商函证确认余额，如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间。变函证的范围或者时间。（2）对对以前由于低于以前由于低于设设定的重要性水平而未曾定的重要性水平而未曾测试过测试过的采的采购购项项目，目，进进行行详细测试详细测试。（3）使用）使用计计算机算机辅辅助助审计审计技技术审阅术审阅采采购购和付款和付款账户账户，以，以发现发现一些特殊一些特殊项项目，例如是否有不同的供目，例如是否有不同的供应应商使用相同的商使用相同的银银行行账户账户。现金现金/银行银行存款存款（1 1）多选几个月的银行存款余额调节表进行测试。）多选几个月的银行存款余额调节表进行测试。（2）对对有大量有大量银银行行账户账户的，考的，考虑虑改改变变抽抽样样方法。方法。固定资产固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等。和其他设备等。跨区域审跨区域审计项目计项目修改修改分支机构分支机构审计工作的范围或者区域（如增加某些较次要分审计工作的范围或者区域（如增加某些较次要分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作）。支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作）。本讲稿第六页，共五十六页7.1.3 7.1.3 总体应对措施对拟实施进一步审计程序总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响的总体方案的影响拟实施进一步审计程序的总体方案包括拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案实质性方案和和综合综合性方案性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以以实质性程序为主实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将将控制测试与实质性程序结合控制测试与实质性程序结合使用。使用。当评估的财务报表层次重大错报风险属于当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平高风险水平时，时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质更倾向于实质性方案性方案。本讲稿第七页，共五十六页7.2 7.2 针对认定层次重大错报风险的针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序进一步审计程序7.2.1进一步审计程序的含义进一步审计程序的含义相对风险评估程序而言，注册会计师针对评估的各类交相对风险评估程序而言，注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大认定层次重大错报风险错报风险实施的审计程序，称为进一步审计程序，包实施的审计程序，称为进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。括控制测试和实质性程序。注册会计师应当针对所评估的认定层次的重大错报风险来注册会计师应当针对所评估的认定层次的重大错报风险来设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。在拟实设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。在拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围中，施的进一步审计程序的性质、时间和范围中，性质是最重性质是最重要的要的。只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风。只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。本讲稿第八页，共五十六页（1）风险的重要性（风险造成的后果的严重程度）；）风险的重要性（风险造成的后果的严重程度）；（2）重大错报发生的可能性；）重大错报发生的可能性；（3）涉及的各类交易、账户余额和列报的特征；）涉及的各类交易、账户余额和列报的特征；（4）被审计单位采用的特定控制的性质（人工控制）被审计单位采用的特定控制的性质（人工控制或自动化控制）；或自动化控制）；（5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性（即控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性（即是否进行控制测试，控制测试的结果会影响实质性程是否进行控制测试，控制测试的结果会影响实质性程序）。序）。7.2.2设计进一步审计程序时的考虑因素设计进一步审计程序时的考虑因素本讲稿第九页，共五十六页审计方案的选择审计方案的选择通常情况下通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案综合性方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。合使用。某些情况下某些情况下（如仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险），注（如仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险），注册会计师必须通过册会计师必须通过实施控制测试实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；重大错报风险；另一些情况下另一些情况下（如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定（如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则）注册会计师可能认为效益原则）注册会计师可能认为仅实施实质性程序仅实施实质性程序就是适当的。就是适当的。本讲稿第十页，共五十六页1）进一步审计程序的性质的含义）进一步审计程序的性质的含义进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的目的和和类型类型。（1）进一步审计程序的进一步审计程序的目的目的：通过实施控制测试确定内控运行的：通过实施控制测试确定内控运行的有效性；通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。有效性；通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。（2）进一步审计程序的进一步审计程序的类型类型：包括检查、观察、询问、函证、重新计：包括检查、观察、询问、函证、重新计算、算、重新执行、重新执行、分析程序分析程序在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的最重要的。不同不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同不同。7.2.3进一步审计程序的性质进一步审计程序的性质本讲稿第十一页，共五十六页2）确定进一步审计程序的性质时考虑的因素确定进一步审计程序的性质时考虑的因素在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师首先需要考虑首先需要考虑的是的是认定层次重大错报风险的评估结果认定层次重大错报风险的评估结果。评估的认定层次重大错报风。评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。合运用。在确定拟实施的审计程序时，注册会计师在确定拟实施的审计程序时，注册会计师还应考虑还应考虑评估的评估的认定认定层次重大错报风险产生的原因层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。列报的具体特征以及内部控制。本讲稿第十二页，共五十六页1）进一步审计程序的时间的含义）进一步审计程序的时间的含义进一步审计程序的时间是指注册会计师进一步审计程序的时间是指注册会计师何何时实施进一步审计程序时实施进一步审计程序，或，或审计证据适用审计证据适用的期间或时点的期间或时点。7.2.4进一步审计程序的时间进一步审计程序的时间本讲稿第十三页，共五十六页进一步审计程序的时间涉及两个层面的问题进一步审计程序的时间涉及两个层面的问题（1）选择在）选择在何时实施何时实施进一步审计程序，它涉及到进一步审计程序，它涉及到如何权衡期中与期末如何权衡期中与期末实施实施审计程序的关系。审计程序的关系。（2）选择）选择获取什么期间或时点的审计证据获取什么期间或时点的审计证据的问题。的问题。它涉及到如何权衡期中审计证据与期末审计证据它涉及到如何权衡期中审计证据与期末审计证据的关系、如何权衡以前审计获取的审计的关系、如何权衡以前审计获取的审计证据证据与本与本期审计获取的审计证据的关系。期审计获取的审计证据的关系。本讲稿第十四页，共五十六页期中测试的积极作用期中测试的积极作用有助于注册会计师在工作初期就识别出重大事项，并在管理层有助于注册会计师在工作初期就识别出重大事项，并在管理层协助下及时解决，或针对这些事项制定有效的实质性方案或综协助下及时解决，或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。合性方案。期中测试的局限性期中测试的局限性首先，注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有首先，注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有关期中以前的充分、适当的审计证据；关期中以前的充分、适当的审计证据；其次，从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或其次，从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或事项，从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响事项，从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响。再次，被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施再次，被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调整甚至了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调整甚至篡改。篡改。为此，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩为此，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。余期间获取审计证据。本讲稿第十五页，共五十六页2）确定进一步审计程序的时间时考虑的因素）确定进一步审计程序的时间时考虑的因素基本的考虑因素基本的考虑因素是评估的重大错报风险。当是评估的重大错报风险。当重大错报重大错报风险较高风险较高时，审计师应当考虑时，审计师应当考虑在期末或接近期末在期末或接近期末实施实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。预见的时间实施审计程序。此外，应当考虑的几项重要因素此外，应当考虑的几项重要因素：（1）控制环境）控制环境 （2）何时能得到相关信息）何时能得到相关信息 （3）错报风险的性质）错报风险的性质 （4）审计证据适用的期间或时点）审计证据适用的期间或时点本讲稿第十六页，共五十六页1）进一步审计程序的范围的含义）进一步审计程序的范围的含义进一步审计程序的范围，是指实施进一步审计程序的进一步审计程序的范围，是指实施进一步审计程序的数量数量，包括抽取的包括抽取的样本量样本量，对某项控制活动的，对某项控制活动的观察次数观察次数等。等。在确定审计程序的范围时，审计师应当考虑下列三个因素：在确定审计程序的范围时，审计师应当考虑下列三个因素：（1）确定的重要性水平：）确定的重要性水平：反向变化。反向变化。（2）评估的重大错报风险）评估的重大错报风险：同向变化。：同向变化。（3）计划获取的保证程度：同向变化。）计划获取的保证程度：同向变化。7.2.5进一步审计程序的范围进一步审计程序的范围本讲稿第十七页，共五十六页7.3控制测试控制测试7.3.1控制测试的内涵和要求控制测试的内涵和要求 1）控制测试的内涵）控制测试的内涵 控制测试，是指测试内部控制控制测试，是指测试内部控制运行的有效性运行的有效性。了解内部控制了解内部控制控制控制测试测试运用阶段运用阶段风险评估程序风险评估程序风险应对程序风险应对程序强强调调内容内容某某项项控制是否存在，如何控制是否存在，如何设设计计、是否正在使用、是否正在使用控制控制执执行的有效性行的有效性样样本量本量只需抽取少量交易只需抽取少量交易进进行行检查检查或或观观察某几个察某几个时时点点需要抽取足需要抽取足够够数量的交易数量的交易进进行行检查检查或或对对多个不同多个不同时时点点进进行行观观察察方法方法询问询问、观观察、察、检查检查、穿行、穿行测测试试询问询问、观观察、察、检查检查、穿行、穿行测试测试、重新重新执执行行是否必须是否必须是是否否本讲稿第十八页，共五十六页 在在测试控制运行的有效性测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：取关于控制是否有效运行的审计证据：（1）控制在所审计期间的）控制在所审计期间的不同时点不同时点是如何运行的；是如何运行的；（2）控制是否得到）控制是否得到一贯执行一贯执行；（3）控制由）控制由谁谁执行；执行；（4）控制以）控制以何种方式何种方式运行（如人工控制或自动化控制）运行（如人工控制或自动化控制）。注册会计师可以考虑在评价控制设计和获取其得到执行的审计证据注册会计师可以考虑在评价控制设计和获取其得到执行的审计证据的同时测试控制运行的有效性，以提高审计效率。的同时测试控制运行的有效性，以提高审计效率。控制执行失效控制执行失效“偏差偏差”本讲稿第十九页，共五十六页2）控制测试的要求）控制测试的要求控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形列情形之一之一时，注册会计师应当实施控制测试：时，注册会计师应当实施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。是有效的。同时考虑成本效益原则同时考虑成本效益原则:减少的实质性程序的工作量增加的控制测试的工作量减少的实质性程序的工作量增加的控制测试的工作量（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。的审计证据。本讲稿第二十页，共五十六页1）控制测试的性质的含义）控制测试的性质的含义控制测试的性质是指控制测试所使用的审控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。计程序的类型及其组合。控制测试的程序，包括：控制测试的程序，包括：（1）询问）询问（2）观察）观察（3）检查）检查（4）重新执行）重新执行（5）穿行测试）穿行测试7.3.2控制测试的性质控制测试的性质本讲稿第二十一页，共五十六页2）确定控制测试的性质时的要求确定控制测试的性质时的要求：（1）考虑特定控制的性质。）考虑特定控制的性质。（2）考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制。）考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制。（3）如何对一项自动化的应用控制实施控制测试。）如何对一项自动化的应用控制实施控制测试。本讲稿第二十二页，共五十六页3）实施控制测试时对双重目的的实现）实施控制测试时对双重目的的实现控制测试的目的控制测试的目的是评价控制是否有效运行是评价控制是否有效运行细节测试的目的细节测试的目的是发现认定层次的重大错报是发现认定层次的重大错报注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现控制测试和细节测试，以实现双重目的。双重目的。本讲稿第二十三页，共五十六页4）实质性程序的结果对控制测试结果的影响）实质性程序的结果对控制测试结果的影响如果通过实质性程序未发现某项认定存在错报，这如果通过实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的，本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的，但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当评价该错报对评价相关控制运行有注册会计师应当评价该错报对评价相关控制运行有效性的影响。效性的影响。如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。本讲稿第二十四页，共五十六页1）控制测试的时间含义）控制测试的时间含义控制测试的时间包括两层含义控制测试的时间包括两层含义一是一是什么时间实施什么时间实施控制测试（期中？期末）；控制测试（期中？期末）；二是测试所针对的控制适用的二是测试所针对的控制适用的时点或期间时点或期间。（1）有些控制只在）有些控制只在特定时点特定时点运行，应获得该时点运行有运行，应获得该时点运行有效性的证据；效性的证据；（2）有些控制在）有些控制在某一期间某一期间运行，应获得该期间运行有效运行，应获得该期间运行有效性的证据。性的证据。要获取控制在某一期间运用有效性的审计证据，仅获要获取控制在某一期间运用有效性的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，还应当辅以取与时点相关的审计证据是不充分的，还应当辅以其他控制测试（测试对控制的监督）其他控制测试（测试对控制的监督）7.3.3控制测试的时间控制测试的时间本讲稿第二十五页，共五十六页2）对期中审计证据的考虑对期中审计证据的考虑如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并准备利用如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并准备利用该证据，审计师应当：该证据，审计师应当：（1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；（2）确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。）确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。上述两项审计程序中，第一项是针对上述两项审计程序中，第一项是针对期中已获取审计证据期中已获取审计证据的控制，的控制，考察这些控制在剩余期间的变化情况。考察这些控制在剩余期间的变化情况。第二项是针对第二项是针对期中证据以外的、剩余期间的补充证据期中证据以外的、剩余期间的补充证据。在执行。在执行该项规定时，注册会计师所需证据的多少应当考虑下列因素：该项规定时，注册会计师所需证据的多少应当考虑下列因素：（1）评估的认定层次重大错报风险的重大程度；（）评估的认定层次重大错报风险的重大程度；（2）在期中）在期中测试的特定控制；（测试的特定控制；（3）在期中对有关控制运行有效性获取的）在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的多少；（审计证据的多少；（4）剩余期间的长度；（）剩余期间的长度；（5）在信赖控制的基）在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围。（础上拟减少进一步实质性程序的范围。（6）控制环境。）控制环境。本讲稿第二十六页，共五十六页3）对以前审计证据的考虑）对以前审计证据的考虑如果准备信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，审计如果准备信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，审计师应当通过实施询问、观察或检查程序，获取师应当通过实施询问、观察或检查程序，获取这些控制是否已经发这些控制是否已经发生变化生变化的审计证据。的审计证据。（1）控制在本期发生变化）控制在本期发生变化注册会计师应当在本期测试这些控制的运行有效性。注册会计师应当在本期测试这些控制的运行有效性。（2）控制在本期未发生变化）控制在本期未发生变化注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。的时间间隔不得超过两年。本讲稿第二十七页，共五十六页在控制在本期未发生变化时，注册会计师应当考虑的因素：在控制在本期未发生变化时，注册会计师应当考虑的因素：内部控制其他要素的有效性。内部控制其他要素的有效性。控制特征（人工控制或者自动化控制）产生的风险。控制特征（人工控制或者自动化控制）产生的风险。信息技术一般控制的有效性。信息技术一般控制的有效性。控制设计及其运行的有效性。控制设计及其运行的有效性。由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险。由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险。重大错报的风险和对控制的拟信赖程度。重大错报的风险和对控制的拟信赖程度。对于旨在对于旨在减轻特别风险的控制减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，而应在本期审计中注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，而应在本期审计中测试这些控制的运行有效性。测试这些控制的运行有效性。注册会计师仍应在当在每次审计时选取足够数量的控制，测试注册会计师仍应在当在每次审计时选取足够数量的控制，测试其有效性，其有效性，不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次审计中不进行任何测试。而在之后的两次审计中不进行任何测试。本讲稿第二十八页，共五十六页注册会计师是否需要在本期测试某项控制的决策过程注册会计师是否需要在本期测试某项控制的决策过程本讲稿第二十九页，共五十六页主要是指某项控制活动的主要是指某项控制活动的测试次数测试次数1）确定控制测试范围的考虑因素确定控制测试范围的考虑因素（1）在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。）在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。（2）在所审计期间，拟信赖控制运行有效性的时间长度。）在所审计期间，拟信赖控制运行有效性的时间长度。（3）为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需）为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性。获取审计证据的相关性和可靠性。（4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。（5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。（6）控制的预期偏差。）控制的预期偏差。7.3.4控制测试的范围控制测试的范围本讲稿第三十页，共五十六页2）对自动化控制的测试范围的特别考虑）对自动化控制的测试范围的特别考虑对于一项自动化控制，一旦确定其正在执行，通常无须对于一项自动化控制，一旦确定其正在执行，通常无须扩大控制测试的范围。扩大控制测试的范围。（1）测试与该控制有关的一般控制的运行有效性；）测试与该控制有关的一般控制的运行有效性；（2）确定系统是否发生变动，）确定系统是否发生变动，（3）确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。）确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。本讲稿第三十一页，共五十六页 7.4 7.4 实质性程序实质性程序7.4.1实质性程序的内涵和要求实质性程序的内涵和要求 1）内涵）内涵实质性程序，针对评估的重大错报风险实施的、实质性程序，针对评估的重大错报风险实施的、直接直接用以发现认定层次用以发现认定层次重大错报的审计程序。重大错报的审计程序。包括对各类交易、账户余额、列报的包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试细节测试以及以及实质性分析程序实质性分析程序。2）要求）要求无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。3）对于特别风险）对于特别风险审计师应当专门针对该风险实施实质性程序，可以使用细节测审计师应当专门针对该风险实施实质性程序，可以使用细节测试或将细节测试和分析程序结合使用。试或将细节测试和分析程序结合使用。本讲稿第三十二页，共五十六页7.4.2实质性程序的性质实质性程序的性质指实质性程序的类型及其组合，包括指实质性程序的类型及其组合，包括细节测细节测试试和和实质性分析程序实质性分析程序。细节测试适用于对各类交易、账户余额、列细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。（认定的测试。（直接识别直接识别、检查文件、检查检查文件、检查实物资产、函证、重新计算、询问）实物资产、函证、重新计算、询问）实质性分析程序适用于实质性分析程序适用于存在可预期关系的大存在可预期关系的大量交易量交易。（。（间接识别间接识别）本讲稿第三十三页，共五十六页7.4.2实质性程序的性质实质性程序的性质实施实质性分析程序，审计师应当考虑下列四个因实施实质性分析程序，审计师应当考虑下列四个因素：素：（1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性，）对特定认定使用实质性分析程序的适当性，如是否如是否存在的可预期关系存在的可预期关系；（2）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性内部或外部数据的可靠性；（3）作出）作出预期的准确程度预期的准确程度是否足以在计划的保证水平是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；上识别重大错报；（4）已记录金额与预期值之间可）已记录金额与预期值之间可接受的差异额接受的差异额。实质性分析程序应用举例实质性分析程序应用举例本讲稿第三十四页，共五十六页1）如何考虑是否在期中实施实质性程序）如何考虑是否在期中实施实质性程序首先考虑成本效益：首先考虑成本效益：两部分（期中两部分（期中+剩余期间）审计资源的总剩余期间）审计资源的总和是否能够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的和是否能够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的审计资源。审计资源。其次应当考虑的一系列因素其次应当考虑的一系列因素：（1）控制环境和其他相关的控制；）控制环境和其他相关的控制；（2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；（3）实质性程序的目标；）实质性程序的目标；（4）评估的重大错报风险；）评估的重大错报风险；（5）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；（6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。7.4.3实质性程序的时间实质性程序的时间本讲稿第三十五页，共五十六页2）对期中审计证据的考虑）对期中审计证据的考虑如果在期中实施了实质性程序，审计师应当针对剩如果在期中实施了实质性程序，审计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或认为实施实质余期间实施进一步的实质性程序，或认为实施实质性程序本身不充分时，将实质性程序和控制测试结性程序本身不充分时，将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重更应慎重考虑考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。此时，注册会能否将期中测试得出的结论延伸至期末。此时，注册会计师应当考虑计师应当考虑在期末或者接近期末在期末或者接近期末实施实质性程序。实施实质性程序。本讲稿第三十六页，共五十六页3）对以前审计获取的审计证据的考虑）对以前审计获取的审计证据的考虑 在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如以前审计通过实质性程序测试过的某变动时（例如以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），并且通过审项诉讼在本期没有任何实质性进展），并且通过审计程序确认具有持续相关性时，以前获取的审计证计程序确认具有持续相关性时，以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。据才可能用作本期的有效审计证据。本讲稿第三十七页，共五十六页在确定实质性程序的范围时，审计师应当考虑评估的在确定实质性程序的范围时，审计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险认定层次重大错报风险和和实施控制测试的结果实施控制测试的结果。评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，审计师应当考虑扩大如果对控制测试结果不满意，审计师应当考虑扩大实质性程序的范围。实质性程序的范围。在设计细节测试时，注册会计师在设计细节测试时，注册会计师除了除了从样本量的从样本量的角度角度考虑测试范围外，还要考虑考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性选样方法的有效性等因素。等因素。7.4.4实质性程序的范围实质性程序的范围本讲稿第三十八页，共五十六页实质性分析程序的范围有两层含义：实质性分析程序的范围有两层含义：第一层含义是对什么层次上的数据进行分析，注册会第一层含义是对什么层次上的数据进行分析，注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。次。第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。可容忍或可接受的偏差（即预期偏差）越大，作为实质性可容忍或可接受的偏差（即预期偏差）越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。本讲稿第三十九页，共五十六页案例：纵横国际案例：纵横国际一、纵横国际的违法行为一、纵横国际的违法行为南通纵横国际股份公司（简称纵横国际，南通纵横国际股份公司（简称纵横国际，600862）是江）是江苏省技术进出口公司（简称江苏技术）对南通机床股份有苏省技术进出口公司（简称江苏技术）对南通机床股份有限公司重组更名而来。限公司重组更名而来。1998年，江苏技术入主公司进行重年，江苏技术入主公司进行重组时，引入了新项目割草机产品，当年该产品为公司贡献了组时，引入了新项目割草机产品，当年该产品为公司贡献了大量利润并让公司实现扭亏，随后公司推出了大量利润并让公司实现扭亏，随后公司推出了10送送10的分的分配方案。配方案。2000年年5月月16日，作为重组股典型，纵横国际日，作为重组股典型，纵横国际获准增发获准增发5000万股万股A股，从证券市场融资股，从证券市场融资6.6亿多元，公司亿多元，公司经营范围进一步扩大，除割草机和机床产品外，还涉足石英经营范围进一步扩大，除割草机和机床产品外，还涉足石英电子、软件和远程教育行业。电子、软件和远程教育行业。1998年、年、1999年和年和2000年，年，公司业绩连续三年处于飙升状态：分别实现主营业务收入公司业绩连续三年处于飙升状态：分别实现主营业务收入18547万元、万元、23106万元和万元和40592万元，净利润分别为万元，净利润分别为1646万元、万元、6364万元和万元和9008万元。