第4章 租赁会计.ppt

第四章第四章 租赁会计租赁会计l第一节第一节 租赁会计概述租赁会计概述l第二节第二节 经营租赁会计经营租赁会计 l第三节第三节 融资租赁会计融资租赁会计 l第四节第四节 售后租回会计售后租回会计 本章重点掌握：融资租赁会计本章重点掌握：融资租赁会计1本章相关的会计准则本章相关的会计准则l中国企业会计准则第21号租赁 （CAS 21 租赁）l国际会计准则第17号：租赁 (IAS 17:Lease)l美国财务会计准则公告第13号：租赁会计 (SFAS 13 Accounting for lease)2lThe classification of leases is based on the extent to which risks and rewards incidental to ownership of a leased asset lie with the lessor or the lessee.lA lease is classified as a finance lease if it transfers substantially all the risks and rewards incidental to ownership.l A lease is classified as an operating lease if it does not transfer substantially all the risks and rewards incidental to ownership.3本章使用的主要会计科目本章使用的主要会计科目l1531 长期应收款长期应收款l1532 未实现融资收益未实现融资收益l1611 未担保余值未担保余值l2701 长期应付款长期应付款l2702 未确认融资费用未确认融资费用期末报表上如何列示？期末报表上如何列示？4第一节第一节 租赁会计概述租赁会计概述 本节重点掌握：本节重点掌握：租赁分类及其判断租赁分类及其判断租赁会计涉及的主要概念租赁会计涉及的主要概念一、租赁的含义及本质一、租赁的含义及本质二、租赁的作用二、租赁的作用 三、租赁的基本分类及其判断标准三、租赁的基本分类及其判断标准 四、租赁会计涉及的主要概念及内容四、租赁会计涉及的主要概念及内容5一、租赁的含义及本质一、租赁的含义及本质1.租赁的含义租赁的含义l租赁：指在约定的期间内，出租人将资产租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。的使用权让与承租人，以获取租金的协议。l传统租赁：指动产的简单租赁。传统租赁：指动产的简单租赁。l现代租赁：指不动产的融资性租赁。现代租赁：指不动产的融资性租赁。【思考思考】租期内，资产的所有权是否发生转移？租期内，资产的所有权是否发生转移？6一、租赁的含义及本质一、租赁的含义及本质 2.2.租赁的本质租赁的本质 现代租赁现代租赁 融资行为融资行为 融物行为融物行为FINANCE7二、租赁的作用二、租赁的作用解决资金短缺的困难解决资金短缺的困难 减少资产陈旧的风险减少资产陈旧的风险 避免因通货膨胀而造成的损失避免因通货膨胀而造成的损失 降低筹资成本降低筹资成本 还租方式灵活，有利于融资还租方式灵活，有利于融资不影响权益负债比例，提高表内融资机会不影响权益负债比例，提高表内融资机会 8三、租赁的基本分类及其判断标准三、租赁的基本分类及其判断标准经营租赁经营租赁 与租赁资产所有权与租赁资产所有权相关的一切风险和相关的一切风险和报酬在实质上并未报酬在实质上并未发生转移的租赁，发生转移的租赁，属传统的一般租赁属传统的一般租赁.融资租赁：融资租赁：与租赁资产所有权与租赁资产所有权相关的一切风险和相关的一切风险和报酬在实质上都转报酬在实质上都转移给了承租人的租移给了承租人的租赁，亦称现代租赁。赁，亦称现代租赁。1.基本分类基本分类按风险和报酬是否转移按风险和报酬是否转移9三、租赁的基本分类及其判断标准三、租赁的基本分类及其判断标准2.判断标准判断标准共五条，满足任意一条即为融资租赁共五条，满足任意一条即为融资租赁（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。（3）租赁期占租赁资产）租赁期占租赁资产剩余剩余使用寿命的大部分。（使用寿命的大部分。（75%以上）以上）（4）在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现）在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现 值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。（值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。（90%以上）以上）（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用能使用。如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的不能超过其在全新时预计使用寿命的75%。10四、租赁会计涉及的主要概念四、租赁会计涉及的主要概念l1.租赁期：如能确定租赁期满，承租人将续租，则续租租赁期：如能确定租赁期满，承租人将续租，则续租期也包括在内。期也包括在内。l2.租赁开始日：双方就租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日：双方就租赁条款作出承诺日中的较早者。l3.租赁期开始日：租赁资产所有权转移日，会计上进行租赁期开始日：租赁资产所有权转移日，会计上进行初始确认。初始确认。l4.初始直接费用初始直接费用：承租人、出租人双方均会发生。如：承租人、出租人双方均会发生。如谈判费等。谈判费等。l5.租金及或有租金：固定金额租金；不固定金额租金。租金及或有租金：固定金额租金；不固定金额租金。l6.履约成本：租期内为有效使用租赁资产发生的各种费履约成本：租期内为有效使用租赁资产发生的各种费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。作为期间费用。费等。作为期间费用。11四、租赁会计涉及的主要概念四、租赁会计涉及的主要概念l7.资产余值：租赁开始日合理预计的租赁资产租期届满时的公允价值。资产余值：租赁开始日合理预计的租赁资产租期届满时的公允价值。l8.担保余值：出租人担保余值担保余值：出租人担保余值=承租人担保余值承租人担保余值+第三方担保余值。第三方担保余值。l9.未担保余值未担保余值=资产余值资产余值-出租人担保余值。出租人担保余值。l10.（承租人）最低租赁付款额（承租人）最低租赁付款额=支付的各期租金之和支付的各期租金之和+承租人担保余值承租人担保余值+廉价廉价购买价款购买价款l11.（出租人）最低租赁收款额（出租人）最低租赁收款额=最低租赁付款额最低租赁付款额+第三方担保余值第三方担保余值l12.（出租人）租赁内含利率（出租人）租赁内含利率=折现率折现率 最低租赁收款额的现值最低租赁收款额的现值+未担保余值现值未担保余值现值=租赁资产公允价值租赁资产公允价值+初始直接费用初始直接费用 l13.（出租人）租赁投资净额（出租人）租赁投资净额=最低租赁收款额最低租赁收款额+未担保余值未担保余值-未实现融资收益未实现融资收益 出租人每期租金收益出租人每期租金收益=租赁投资净额租赁投资净额租赁内含利率租赁内含利率12第二节第二节 经营租赁会计经营租赁会计l一、承租人经营租赁的会计核算一、承租人经营租赁的会计核算 l二、出租人经营租赁的会计核算二、出租人经营租赁的会计核算 l三、经营租赁在财务报表中的披露三、经营租赁在财务报表中的披露 相对而言，经营租赁比融相对而言，经营租赁比融资租赁简单得多。资租赁简单得多。13一、承租人经营租赁的会计核算一、承租人经营租赁的会计核算l核算要点核算要点14二、出租人经营租赁的会计核算二、出租人经营租赁的会计核算l核算要点核算要点15第三节第三节 融资租赁会计融资租赁会计l一、承租人融资租赁的会计核算一、承租人融资租赁的会计核算l二、出租人融资租赁的会计核算二、出租人融资租赁的会计核算 l三、融资租赁在财务报表中的披露三、融资租赁在财务报表中的披露 本章重点掌握：本章重点掌握：承租人和出租人融资租赁承租人和出租人融资租赁的会计核算方法的会计核算方法16一、承租人融资租赁的会计核算一、承租人融资租赁的会计核算l会计核算的主要内容会计核算的主要内容租赁资产的初始确认及计量租赁资产的初始确认及计量初始直接费用的处理初始直接费用的处理未确认融资费用的核算未确认融资费用的核算租赁资产折旧的计提租赁资产折旧的计提履约成本的处理履约成本的处理或有租金的处理或有租金的处理租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时租赁资产的处理下面逐一阐述承下面逐一阐述承租人融资租赁的租人融资租赁的会计核算方法会计核算方法17（一）承租人租赁资产的初始确认及计量（一）承租人租赁资产的初始确认及计量计算最低租赁付款额计算最低租赁付款额 最低租赁付款额最低租赁付款额=租金租金+承租人担保余值承租人担保余值+廉价购买价款廉价购买价款计算最低租赁付款额的现值计算最低租赁付款额的现值 注意注意折现率的选择顺序：折现率的选择顺序：出租人的租赁内含利率出租人的租赁内含利率 合同利率合同利率同期银行贷款利率同期银行贷款利率编制租赁开始日会计分录：编制租赁开始日会计分录：借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用未确认融资费用 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 18（二）初始直接费用的处理（二）初始直接费用的处理初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值。值。相关会计分录如下：相关会计分录如下：借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 贷：银行存款贷：银行存款19（三）未确认融资费用的核算（三）未确认融资费用的核算承租人应在租赁期内，于支付租金的同时，按承租人应在租赁期内，于支付租金的同时，按照照实际利率法实际利率法，计算，计算分摊分摊“未确认融资费用未确认融资费用”至有关成本费用账户。至有关成本费用账户。相关会计分录如下：相关会计分录如下：借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款【每期租每期租金金】贷：银行存款贷：银行存款 借：在建工程借：在建工程/财务费用财务费用 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 【每期摊销额每期摊销额】20（三）未确认融资费用的核算（三）未确认融资费用的核算 特别注意：实际利率（分摊率）的选择特别注意：实际利率（分摊率）的选择租赁资产的租赁资产的入账价值入账价值折现率折现率分摊率分摊率最低租赁付最低租赁付款额的现值款额的现值租赁内含利率租赁内含利率租赁内含利率租赁内含利率合同利率合同利率合同利率合同利率同期银行贷款利率同期银行贷款利率同期银行贷款利率同期银行贷款利率公允价值公允价值重新计算重新计算（最低租赁付款额的（最低租赁付款额的现值与租赁资产公允现值与租赁资产公允价值相等时的折现率）价值相等时的折现率）21（四）租赁资产折旧的计提（四）租赁资产折旧的计提在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。折旧政策折旧政策：与自有固定资产相同的折旧政策。：与自有固定资产相同的折旧政策。折旧基数折旧基数 一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。折旧期折旧期租赁开始日即可断定租赁届满时承租人将会取得该租赁开始日即可断定租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权项租赁资产所有权，则折旧期应为租赁资产全部尚，则折旧期应为租赁资产全部尚可使用寿命。可使用寿命。若无法确定，则以租赁期与尚可使用寿命二者孰短若无法确定，则以租赁期与尚可使用寿命二者孰短22（五）履约成本的处理（五）履约成本的处理履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询、服务费、人员培训费、使用成本，如技术咨询、服务费、人员培训费、维修费、保险费等。维修费、保险费等。对于对于技术咨询、服务费、人员培训费技术咨询、服务费、人员培训费，金额较金额较大大的，的，可先可先通过通过“长期待摊费用长期待摊费用”账户予以账户予以递递延延，然后分摊计入，然后分摊计入“制造费用制造费用”、“管理费用管理费用”。对于对于经常性维修费、保险费经常性维修费、保险费，一般直接，一般直接计入当计入当期损益期损益。23（六）或有租金的处理（六）或有租金的处理或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素（如销售或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）计算并支付给出租人一些额外量、使用量、物价指数等）计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金的、金额不固定的租金。或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中：其中：（1）对于）对于以销售量、使用量为依据以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租计算并支付的或有租金，应记入金，应记入“销售费用销售费用”科目科目。（2）对于）对于以物价指数为依据以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记计算并支付的或有租金，应记入入“财务费用财务费用”科目。科目。24（七）租赁期届满时租赁资产的处理（七）租赁期届满时租赁资产的处理（1）退还）退还租赁资产租赁资产 借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 【承租人担保余值承租人担保余值】累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产（2）续租）续租租赁资产租赁资产（3）留购）留购租赁资产租赁资产支付留购款支付留购款 借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 贷：银行存款贷：银行存款将融资租入固定资产转为自有固定资产将融资租入固定资产转为自有固定资产 借：固定资产借：固定资产xxxx 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产2526二、出租人融资租赁的会计核算二、出租人融资租赁的会计核算l会计核算的主要内容会计核算的主要内容租赁开始日的会计核算租赁开始日的会计核算初始直接费用的核算初始直接费用的核算未实现融资收益的核算未实现融资收益的核算未担保余值发生变动的核算未担保余值发生变动的核算租金逾期未收回的核算租金逾期未收回的核算长期应收款坏账准备的核算长期应收款坏账准备的核算或有租金的处理或有租金的处理租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时租赁资产的处理下面逐一阐述出租下面逐一阐述出租人融资租赁的会计人融资租赁的会计核算方法核算方法27计算最低租赁收款额及其现值。其中：计算最低租赁收款额及其现值。其中：（1）最低租赁收款额）最低租赁收款额=最低租赁付款额最低租赁付款额+第三方担保余值第三方担保余值 （2）折现率：租赁内含利率）折现率：租赁内含利率会计分录如下：会计分录如下：借：长期应收款借：长期应收款 【最低租赁收款额最低租赁收款额】贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 【公允价值公允价值】未实现融资收益未实现融资收益 【差额差额】28在租赁开始日，出租人应将初始直接费用资本化，记入在租赁开始日，出租人应将初始直接费用资本化，记入“长期应收款长期应收款”账户，然后，有选择下面的方法进行核算：账户，然后，有选择下面的方法进行核算：（1）在租赁期内分摊，冲减各期的租赁收入，分录为：）在租赁期内分摊，冲减各期的租赁收入，分录为：借：租赁收入借：租赁收入 贷：长期应收款贷：长期应收款（2）在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，分录为：）在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，分录为：借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：长期应收款贷：长期应收款29租赁开始日的综合分录租赁开始日的综合分录l借：长期应收款借：长期应收款 最低租赁收款额最低租赁收款额+初始直接费初始直接费用用 未担保余值未担保余值 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 公允价值公允价值 银行存款银行存款 初始直接费用初始直接费用 未实现融资收益未实现融资收益 差额差额融资租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入融资租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入“营业外支出营业外支出”或或“营业外收入营业外收入”科目。科目。30未实现融资收益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，未实现融资收益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，分期摊入租金收入，相关分录如下：分期摊入租金收入，相关分录如下：借：银行存款借：银行存款 贷：长期应收款贷：长期应收款 借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：租金收入贷：租金收入实际利率即内含利率，按如下公式计算：实际利率即内含利率，按如下公式计算：（最低租赁收款额的现值（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值未担保余值的现值=租赁资产公租赁资产公允价值允价值+初始直接费用）初始直接费用）31（四）未担保余值发生变动时的处理（四）未担保余值发生变动时的处理在在租赁开始日租赁开始日，出租人应将租赁资产中未担保的余值作为，出租人应将租赁资产中未担保的余值作为资产资产单独入账单独入账，计入，计入“未担保余值未担保余值”账户。账户。在租赁期间，出租人在租赁期间，出租人应于每年年末对未担保余值进行减值应于每年年末对未担保余值进行减值测试测试，借记，借记“资产价值损失资产价值损失”账户，贷记账户，贷记“未担保余值减未担保余值减值准备值准备”账户账户。如果已确认损失的未担保余值以后又得以如果已确认损失的未担保余值以后又得以恢复，应在原已确认的资产减值损失金额内转回恢复，应在原已确认的资产减值损失金额内转回。租赁期满收回租赁资产时，应按未担保余值账面价值，借租赁期满收回租赁资产时，应按未担保余值账面价值，借记记“融资租赁资产融资租赁资产”，贷记，贷记“未担保余值未担保余值”。注意：注意：未担保余值的每一次变动，都应重新计未担保余值的每一次变动，都应重新计算内含利率算内含利率.32对于对于超过租金支付期而未收到租金超过租金支付期而未收到租金，出租人不应确，出租人不应确认当期的租赁收入。认当期的租赁收入。对于对于以前已经确认的租金收入，应予冲回以前已经确认的租金收入，应予冲回，转作表，转作表外核算，借记外核算，借记“租金收入租金收入”科目，贷记科目，贷记“未实现融未实现融资收益资收益”科目。科目。如果如果超期支付的租金以后又收回超期支付的租金以后又收回，应将租金中所含，应将租金中所含租赁收入重新确认为当期收入，借记租赁收入重新确认为当期收入，借记“未实现融资未实现融资收益收益”科目，贷记科目，贷记“租金收入租金收入”科目。科目。33应收融资租赁款可比照应收账款坏账计提的方法应收融资租赁款可比照应收账款坏账计提的方法计提坏账准备。计提坏账准备。对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准可对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准可以作为坏账损失，冲销计提的坏账准备。以作为坏账损失，冲销计提的坏账准备。已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，也已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，也可比照应收账款坏账收回的方法来处理。可比照应收账款坏账收回的方法来处理。完全比照应收完全比照应收账款进行！账款进行！34或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性。金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性。对于或有租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益对于或有租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益会计分录为：会计分录为：借：应收账款借：应收账款/银行存款银行存款 贷：租赁收入贷：租赁收入35收回收回租赁资产时的处理租赁资产时的处理 注意三种情况下的注意三种情况下的会计核算方法会计核算方法承租人承租人留购留购租赁资产时，会计分录为：租赁资产时，会计分录为：借：银行存款借：银行存款 贷：长期应收款贷：长期应收款【购买价款购买价款】363738第四节 售后租回会计 一、售后租回的含义及本质一、售后租回的含义及本质 二、售后租回形成融资租赁的会计核算二、售后租回形成融资租赁的会计核算 三、售后租回形成融资租赁的会计核算三、售后租回形成融资租赁的会计核算 四、售后租回在财务报表中的披露四、售后租回在财务报表中的披露 本章重点掌握：本章重点掌握：售后租回的含义、本质及会计核算售后租回的含义、本质及会计核算原则原则39 一、售后租回的含义及本质先销售先销售后租回后租回销售方销售方承租人承租人购买方购买方出租人出租人拥有拥有房产设备等房产设备等一种特殊的融资活动先销售先销售后租回后租回40 一、售后租回的含义及本质属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖活动。活动。销售活动中的价差，因售后租回业务种类销售活动中的价差，因售后租回业务种类的不同而有所不同，可能被递延，也可能计的不同而有所不同，可能被递延，也可能计入当期损益。入当期损益。特征：特征：41 一、售后租回的含义及本质与租赁种类类似，且亦根据第一节的标准来判断：与租赁种类类似，且亦根据第一节的标准来判断：符合五条判断标准之一的，为售后租回形成融符合五条判断标准之一的，为售后租回形成融 资租赁；资租赁；否则，即为售后租回形成经营租赁。否则，即为售后租回形成经营租赁。注意：售后租回形成的融资租赁和注意：售后租回形成的融资租赁和 经营租赁的处理有所不同！经营租赁的处理有所不同！种类：种类：42 二、售后租回形成融资租赁的会计核算 资产售价和账面价值之间资产售价和账面价值之间差额应予以递延差额应予以递延，然后，然后在租赁期内，予以摊销，调整租赁资产的折旧费。在租赁期内，予以摊销，调整租赁资产的折旧费。相关会计分录为：相关会计分录为：（1）销售时）销售时 借：银行存款借：银行存款 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 递延收益递延收益未实现售后租回损益未实现售后租回损益（2）摊销时）摊销时 借：递延收益借：递延收益未实现售后租回损益未实现售后租回损益 贷：制造费用贷：制造费用（折旧费）（折旧费）递延收益也可能递延收益也可能在借方！在借方！43三、售后租回形成经营租赁的会计核算资产售价和账面价值之间资产售价和账面价值之间差额可能递延，也可差额可能递延，也可能直接计入当期损益。能直接计入当期损益。如果售后租回资产是按照公允价值交易如果售后租回资产是按照公允价值交易，则资，则资产售价与账面价值之间的差额应直接计入当期产售价与账面价值之间的差额应直接计入当期损益损益。如果售后租回资产不是按照公允价值交易如果售后租回资产不是按照公允价值交易，则售，则售价高于公允价值部分或者低于账面价值、且该损价高于公允价值部分或者低于账面价值、且该损失能有租金获得补偿的部分，售价与账面价值之失能有租金获得补偿的部分，售价与账面价值之间的差额予以递延，否则应直接计入当期损益间的差额予以递延，否则应直接计入当期损益。4445