现代风险导向审计下的审计风险研究.pdf
l j 0 2 8 1 5；【：分类号密级uD c编号磊北对铨犬亏硕士学位论文论文题目：现代风险导向审计下的审计风险研究学科、专业硕士生指导教师答辩日期会计学崔晓钟孙坤教授摘要世界五大会计师事务所之一的安达信公司因为“安然”事件陷入绝境，我国深圳中天勤会计师事务所因为“银广夏”事件而解散。这清楚地表明，在商业竞争十分激烈的市场经济中，审计职业界面临的审计风险越来越大。对审计主体会计师事务所来说，风险一旦变成损失，往往是致命的。几年的时间己悄然逝去，社会和经济环境都有了很大的变化。国际审计准则委员会适应审计环境的变化，对审计风险模型进行重大修订，并将与之相关的准则内容进行调整。在这一背景下我国为了适应这种变化，及时地对审计准则进行了修订，新准则将于2 0 0 7 年1 月1 日施行。新准则借鉴国际审计准则最新规定，提出了新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险检查风险C P A 要分别从报表层次和账户余额或交易类别层次评估重大错报风险。对审计风险要素的正确理解和构建审计风险模型是进行审计风险管理降低审计风险的首要条件。笔者从审计风险的形成原因和各风险要素的关系拟进一步对审计风险模型进行修正以正确的进行风险管理，有效地控制审计风险，最后就如何控制和降低审计风险提出了一些建议。本文共分四个部分第一部分对现代风险导向下的审计风险的涵义及相关概念进行了阐述，首先介绍了现代风险导向审计的涵义和特点；其次，从狭义上去理解审计风险的涵义，审计风险是指审计人员针对会计报表不能够形成和发表适当审计意见的可能性。最后论述了审计风险和审计失败的关系。第二部分论述了审计风险的形成原因。审计风险主要来自审计主体、审计客体、审计环境。审计风险的客体因素包括：管理舞弊和公司治理结构问题；审计风险的主体因素包括：C P A 的有限理性和机会主义倾向，审计人员经验和能力的有限性，审计方法本身的缺陷和审计主体的行业知识和职业怀疑；审计风险的环境因素有经济环境、法律环境和期望差距。第三部分论述了审计风险的模型及其构成要素。首先介绍了国内外有关学者对审计风险要素的看法；然后介绍和评价了我国新审计准则提出的审计风险模型，笔者认为该模型可以进一步修正为：审计风险=(舞弊风险+误报风险)检查风险对审计风险模型的修正是本文的创新之处。最后就修正后审计风险模型的风险要素的评估进行了论述。第四部分就审计风险的防范和控制提出了一些建议，包括(1)进一步完善公司治理结构；(2)注册会计师和会计师事务所审计风险的防范和控制；(3)完善和强化审计风险控制的法律责任制度，建立良好的法制环境。关键词：现代风险导向审计，传统风险导向审计，重大错报风险，舞弊风险，误报风险A B S T R A C TA tt h eb e g i n n i n go f t h e2 1S t c e n t u r y,A n d e r s e nc o m p a n y,w h i c hi so n eo f t h ef i v el a r g e s tC P Af i n n si nt h ew o d d，w a si np e r i lb e c a u s eo f E n r o nc a s e”，Z h o n g t i a n q i nC P Af i n ni nC h i n aw a sb a n k r u p tf o r Y i n g u a n g x i ac a s e”T h e s er e v e a lc l e a r l yt h a tt h ep r o f e s s i o no fC P Ai sf a c i n ge v e r-g r o w i n gr i s ko fa u d i t 肌l cr i s ko fa u d i ti su s u a l l yf a t a lo n c ei tb e c o m e sal o s sf o raC P Af i r ma ss u b j e c to fa u d R S e v e r a ly e a r sg o n e，t h es o c i a la n de c o n o m i ce n v i r o n m e n th a sg r e a t l yc h a n g e d A d a p t i n gt ot h ec h a n g eo f a u d i t i n ge n v i r o n m e n t，t h eI n t e r n a t i o n a lA u d i t i n ga n dA s s u r a n c eS t a n d a r d sB o a r d(I A A S B)h a sg r e a t l yr e v i s e dt h ea u d i tr i s km o d e la n dh a sa c c o r d i n g l ya d j u s t e dt h er e l a t e ds t a n d a r d s U n d e rt h eb a c k g r o u n d,t h ea u d i t i n gb u s i n e s si nC h i n as h o u l da d j u s tt i m e l yt h ea u d i t i n gt h o u g h tt oa d a p tt ot h i sk i n do fc h a n g ea n dt h el a t e s tr e g u l a t i o n so ni n t e r n a t i o n a la u d i t i n gs t a n d a r d ss h o u l db ea p p l i e di n t ot h ea u d i t i n gp r a c t i c e st ol o w e rt h ea u d i tr i s k 1 1 1 en e wa u d i t i n gs t a n d a r d so fC h i n aw i l lp u ti ne f f e c to nJ a n u a r yl t2 0 0 7 C h i n ar e g u l a t e st h en e wa u d i t i n gs t a n d a r d so nr e f e r e n c eo ft h ei n t e r n a t i o n a la u d i t i n gs t a n d a r d s 1 1 l en e wa u d i t i n gs t a n d a r d sr e g u l a t e：a u d i tr i s k=m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k X d e t e c t i o nr i s kI tr e q u i r e sC P At oa s S e S Sm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s ko ff i n a n c i a ls t a t e m e n ta n db a l a n c e so fa c c o u n tS e p a r a t e l y I ti se s S e n t i a lt ou n d e r s t a n da n dc o n s t r u c tc o r r e c t l ya u d i tr i s km o d e lf o rc o n t r o l l i n ga n dl o w e r i n ge f f i c i e n t l ya u d i tr i s k A c c o r d i n gt ot h ec a 嘲o fa u d i td s ka n dr e l a t i o nb e t w e e nr i s kc o m p o n e n t sa u t h o rr e v i s ea u d i tr i s km o d e lt oe f f i c i e n t l ym a n a g ea n dc o n t r o la u d i tr i s k1 1”d i s s e r t a t i o nc o n s i s t so f f o u rS e c t i O I l ST h ed e f i n i t i o no fa u d i tr i s ka n dr e l a t e dc o n c e p t sa l es u m m a r i z e di nt h ef i r s ts e c t i o n F i r s t l y,t h ed e f i n i t i o na n df e a t u r e so fm o d e mr i s k-o r i e n t e da u d i ta l eIi n t r o d u c e d；s e c o n d l y,a u t h o ra g r e eo ns p e c i a la u d i tr i s k,t h a ti ss a y,a u d i tr i s ki sd e f i n e da st h ep o s s i b i l i t yt h a tC P A sa r en o ta b l et op r o d u c ea n da r m o u n c ec o r r e c ta u d i to p i n i o n,f i n a l l y,s c h o l a rd i s c o u r s e st h er e l a t i o nb e t w e e na u d i tr i s ka n da u d i tf a i l u r e 1 1 1 ec a u s e so fa u d i tr i s ka r er e s e a r c h e di nt h es e c o n ds e c t i o nA u d i tr i s km a i n l yc o m e sf r o ms u b j e c to f a u d i t i n g o b j e c to f a u d i t i n ga n de n v i r o n m e n to f a u d i f i n g T h ec a u s e sc a u s e db yt h eo b j e c to fa u d i ti n c l u d et h ef r a u do fm a n a g e m e n ta n dt h ep r o b l e mo f e n t e r p r i s eg o v e r n m e n ts t r u c t u r e C a u s e so f a u d i tr i s kf r o mC P A si n c l u d eC P A s l i m i t e dr a t i o n a l i t ya n dt h eo p p o r t u n i s mi n c l i n a t i o n,C P A s l i m i t e da b i l i t ya n de x p e r i e n c e，t h ed e f e c t so fa u d i ta p p r o a c h e sa n dC P A s p r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s ma n dd o m a i nk n o w l e d g e 1 1 1 ee n v i r o n m e n t a lf a c t o r st h a tb r i n ga b o u ta u d i tr i s kc o m p r i s ee c o n o m i ce n v i r o n m e n t,l a we n v i r o n m e n ta n dt h ee x p e c t a t i o ng a pb e t w e e nt h ep u b l i ca n dC P A s n”m o d e la n dc o m p o n e n t so fa u d i tr i s ka r ed i s c u s s e di nt h et h i r ds e c t i o n A tt h eb e g i n n i n g，d o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a ls c h o l a r s t h o u g h t so na u d i tr i s ka r ei n t r o d u c e d T h e n，t h em o d e lo fa u d i tr i s ki nt h en e wa u d i t i n gs t a n d a r d so fC h i n ai sd i s c u s s e d A u t h o rt h i n k st h a ti ts h o u l db er e v i s e d：a u d i tr i s k=r r i s ko ff r a u d+g r r o rr i s k)d e t e c t i o nr i s k1 1 l cr e v i s i o no fa u d i tr i s ki sa ni n n o v a t i o ni nt h ed i s s e r t a t i o n F i n a l l y,t h ea s s e s s m e n to f a u d i tr i s kc o m p o n e n t si nt h en e wm o d e li sr e s e a r c h e d S o m ea d v i c e so nh o wt oc o n t r o la n dl o w e ra u d i tr i s ka r eg i v e ni nt h ef o u r t hs e c t i o n,t h e yi n c l u d e(1)f l l r t h c rp e r f e c te n t e r p r i s eg o v e m m e n ts t m c t u r e；(2)H o wd oC P A sa n dC P A s p r e v e n ta n dc o n t r o la u d i tr i s k；(3)P e r f e c ta n de n f o r c et h el a wr e s p o n s i b i l i t yi n s t i t u t i o n so f a u d i tr i s k,e s t a b l i s hg o o dl a we n v i r o n m e n t K e yW o r d s：m o d e mr i s k-o r i e n t e da u d i t，t r a d i t i o n a lr i s k-o r i e n t e da u d i t，m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s Lr i s ko f f r a u d,e r r o rr i s k东北财经大学研究生学位论文原创性声明本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文懈本人在导师指导下，在独立进行研究所取得的成果。据本人所知，论文中除己注明部分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。大学储鹳弘叶明州铂明朋东北财经大学研究生学位论文使用授权书系本人在东北财经士学位论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文的全部或部分内容。作者签名导师签名日期口彤年，月口日日期：。6 年月f 叫于第一部分现代风险导向审计及审计风险的涵义和特点第一部分现代风险导向审计及审计风险的涵义和特点对审计风险的相关概念进行必要的研究，是系统的研究审计风险的前提。本文研究的审计风险模式也是以现代风险导向审计模式为基础。本部分首先介绍了现代风险导向审计的相关概念及特点；其次，对审计风险的定义进行了界定并分析了审计风险的特点；最后，分析了审计失败的危害及审计失败与审计风险的关系，指出研究审计风险以便有效地防范和控制审计风险的必要性。一、现代风险导向审计继国际审计准则委员会对国际审计准则于2 0 0 3 年发布了三个新国际审计风险准则：一是国际审计准则第3 1 5 号(I S A3 1 5)“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”；二是I S A 3 3 0“针对评估的重大错报风险实施的程序”；三是I S A 5 0 0“审计证据”之后，世界各国纷纷推行这一现代风险导向审计模式。我国也借鉴了这一模式，于2 0 0 6 年颁布了新的审计准则。因此，有必要对审计模式的发展演进过程和现代风险导向审计涵义和特点作初步的探讨。(-)审计模式的演进模式，现代汉语词典将其定义为“某事物的标准形式或使人可以照着做的标准样式”；辞海将其解释为“一般指可以作为范本、模本、变本的式样，作为术语时，在不同的学科有不同的含义，在社会学中是研究自然现象或社会现象的理论图式和解释方案”。由此我们可以认为审计模式是人们在社会审计活动中，通过对环境的观察、分析和研究，总结出审计现象的一系列基本特征，并对这些基本特征作综合表述与反映，且将其组织起来构成一个有机的整体，从而形成的抽象化、典型化的理论图式或模型，它是审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何处入手、何时着手、如何着手等问现代风险导向审计下的审计风险研究题。在审计发展的历史长河中，审计模式的发展起着相当重要的作用。由于审计活动总是为达到一定的目的、完成一定的审计目标而设计的，因而审计模式的发展就必然要受到审计目标变化的深刻影响。随着社会经济的发展，按照审计形成和发展的历史顺序，与审计目标的变化相适应，审计模式的发展大致可以分为四个阶段：账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、传统风险导向审计阶段、现代风险导向审计阶段。L 账项基础审计阶段账项基础审计(t r a n s a c t i o n-b a s e da u d i t i n g1，也叫数据导向审计，是审计方法发展的第一阶段，在审计方法史上占有十分重要的地位，直到现在仍被不同程度地采用。账项基础审计适应了早期审计的目的要求即查错防弊。这种方法以公司的账簿和凭证作为审查的出发点，检查各项分录的有效性和准确性，以及账簿的加总和过账是否正确，总账与明细账是否一致。该模式最大的优点是审计误差小、风险小、可靠性高，在企业规模不大、经济业务比较简单的情况下，这种审计方法基本能适应需要。但正是由于它的上述特点使账项基础审计暴露出以下缺点：(1)不对审计工作进行整体规划，只是机械地对各种会计文件进行审查。因此，很难使审计计划切实可行，有效指导审计工作；(2)采用有限的抽样审计技术，而且该抽样主要建立在主观判断的基础上，因此盲目性比较大，可能遗漏重要项目事项，存在较大的风险；(3)主要围绕会计报表、会计账簿及有关凭证进行审计，由此，审计人员虽然可以发现一些技术性的错误或舞弊情况，但很难对其作深入分析，查找原因，以避免该类现象。因此，这种审计模式并不总能达到预期的效果，特别是在经济业务规模较大、业务复杂的情况下，更是难以保证审计质量。为了保证审计质量，审计人员必须寻求更有效的审计方法。2 0 世纪3 0 年代后期的麦克森罗宾斯公司倒闭案件加速了对新的审计方法和程序的探索。2 制度基础审计阶段1 9 2 9 年到1 9 3 3 年爆发了世界范围内的大规模经济危机，审计报告使用人2第一部分现代风险导向审计及审计风险的涵义和特点由股东、债权人扩大到社会公众。并且，随着股份有限公司的发展壮大，社会公众更为关注整个会计报表的公允性、真实性。在审计实践过程中，审计人员发现，许多企业为了与其迅猛增长的业务量相适应，而在管理上建立了内部控制制度，这些内部控制制度是否严密有效，直接影响到企业会计报表的真实性、公允性，因此企业内部控制制度的可靠性对于审计工作就具有非常重要的意义。在这种情况下，独立审计就演变出一种从审查内部控制制度着手的审计方法，即制度基础审计(S y s t e m-b a s e dA u d i t i n g)，或称系统导向审计(S y s t e m-o r i e n t e dA u d i t i n g)。制度基础审计要求以评审内部控制为着眼点，在评估被审计单位内部控制及其发挥作用情况的基础上，根据内部控制的可信赖程度，来确定抽样审计的范围和重点，合理运用审计力量和时间，恰当地运用各种审计方法，获取适当、充分的审计证据。制度基础审计面对日新月异的经济环境，相比于账项基础审计是前进了一大步，但制度导向审计也存在重大缺陷。因为，制度基础审计模式是建立在被审计单位管理层与注册会计师之间的“无利害关系假设”基础上的，即假设被审计单位管理层和注册会计师都希望建立能防止和揭露差错和舞弊的内部控制制度，这无异于将防止和揭露差错舞弊的主要责任由注册会计师转移给了被审计单位。美国注册会计师协会(A I C P A)的前身美国会计协会(A I A)在1 9 5 1 年发布的审计程序公告汇编中就充分体现了这种观点：“在拥有良好组织的企业中，发现这些舞弊行为和工作差错主要依靠保持健全有效的内部控制制度为基础的会计记录系统。一般认为，良好的内部控制和保证契约更可以经济地防范这类舞弊行为和工作差错。”这种把“查错防弊”的手段主要寄托在诚信的公司管理当局所设计和执行的内部控制制度上的“愿望”，可以说是制度导向审计模式的最大弱点，并且导致了严重的后果。进人2 0 世纪后半期，制度导向审计的缺陷就逐渐暴露出来。一方面，众多的实际诉讼案件表明，内部控制制度存在着固有的局限性，即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误、管理层舞弊等原因造成控制失效。一旦被审计单位的高级管理人员串通舞弊，或最高管理层超现代风险导向审计下的审计风险研究越控制而蓄意造假，从表面上看内部控制依然存在并良好运行，但实际上内部控制所要求的相互制约已经不再存在，而且有可能做到掩盖舞弊造假行为。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。3 传统风险导向审计阶段1 9 5 7 年，蒙哥马利审计学第八版第一次将“风险”这一概念与审计程序的设计紧密联系起来，开始探索审计风险控制的措施和审计方法的改进。至2 0 世纪7 0 年代，审计风险控制模型开始在审计实务中被陆续采用。1 9 8 1 年，美国审计准则委员会发布了第3 9 号审计准则审计抽样，在其附件中提出了供参考的审计风险模型，1 9 8 3 年又发布了第4 7 号审计准则审计风险与重要性，将审计风险模型包含在正文中。可以说这是对传统风险导向审计的最终确认。传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围，使得审计效率与效果有了实质性的提高。目前一般认为传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展，它还不是一种新的审计基本方法，将传统风险导向审计归为制度基础审计。但笔者认为应将传统风险导向审计单独划分为一个审计阶段，理由如下：(1)传统风险导向审计第一次将“风险”引入审计，具有里程碑的意义；(2)传统风险导向审计使得审计效率与效果有了实质性的提高；(3)传统风险导向审计为现代风险导向审计的产生和发展奠定了基础。4 现代风险导向审计阶段自2 0 世纪9 0 年代开始，国际性的大会计师事务所联合学术界对审计基本方法进行了全面研究，开发出一种新的审计方法，并逐步得到学术界与实务界的认可。这一审计方法以被审计单位中的经营风险分析为导向，因此也被称为经营风险审计(b u s i n e s sr i s ka u d i o 或风险导向审计(d s kb a s e da u d i t)。为了区别于传统风险导向审计，我们将这种新的审计方法称为现代风险导向审计。(二)现代风险导向审计的涵义及特点1 现代风险导向审计的涵义4第一部分现代风险导向审计及审计风险的涵义和特点现代风险导向审计是指把审计结论建立在审计风险评估的基础上，通过了解被审计单位的经营管理、战略目标及其内部控制，评估被审计单位的风险程度，从而确定应当审计的事项及审计重点，确定剩余风险，执行额外审计程序，将剩余风险降低到可接受水平的系统审计方法。现代风险导向审计的基本思想在于如何准确评估审计风险，财务报表的错误就易准确找到，风险存在的多少与舞弊的多少存在相关关系，风险的高低和审计的工作量存在相关关系，风险评估是否有效与审计人员自身素质存在相关关系。2 现代风险导向审计的特点现代风险导向审计代表了现代审计方法发展的最新趋势，它更系统地研究了审计授权和委托人内外环境，更切实地保证了审计质量，它以被审计单位的经营环境为出发点，综合运用内部控制评审、分析性测试等高效率审计方法，兼顾了其他审计模式的一些特点，与其他审计模式相比较，具有如下四方面的特征：(1)审计责任、重心前移。账项基础审计的特点是详细检查，因而对于风险的反应是滞后的；传统风险导向审计的重点主要是放在对内部控制的评审上，将审计重心移到对控制风险的评估上，使审计方法向前迈进了一步；现代风险导向审计则将重心再次前移，它以风险为导向。因为现代公司治理的缺失以及管理舞弊是审计风险的集中来源，以固有风险为主要内容的重大错报风险就成为审计人员关注的焦点。由于固有风险本身的内涵，它不是孤立存在的，而是与企业的战略管理目标、经营环境、公司治理结构及内部控制等密切相关，故以“重大错报风险”涵盖包括固有风险在内的诸多因素，便成为风险导向审计的核心。(2)转变审计思维定式，引入环境变量。在传统风险导向审计模式中，审计人员即使对内部控制制度进行符合性测试后，仍然无法把握审计项目的总体风险程度，难以解决审计风险控制的问题。与此相对照，现代风险导向审计从系统论和战略管理理论出发，从战略风险入手，通过经营环境经营产品一一经营模式剩余风险分析的基本思路，在源头上和宏观上判断和发现会计现代风险导向审计下的审计风险研究报表存在的重大错报。将环境变量引入审计风险的评估，确立了现代审计的战略审计观。(3)分析性测试的广泛运用。分析性测试方法是指对己经收集到的有关资料进行综合分析，并根据分析的结果进一步确定审计证据收集的方向和数量，然后再进行综合分析这样一种工作过程。尽管风险评估涉及询问、检查、观察等多种收集证据的手段，但分析性测试却是最有效的方法之一。如果说传统风险审计主要是对财务信息进行分析，那么现代风险导向审计则扩展到非财务信息的分析；风险评估分析也更加多样化，如战略分析、绩效分析等。(4)审计的目标是消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定整体会计报表是不可信的，从而保持全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑排除。如果说传统风险审计主要靠标准化表格等工具计划和实施审计工作，是为了审计而审计，则现代风险导向审计在选择和实旌审计程序时将考虑更多的未预料因素，主张个性化的审计程序，如出其不意的盘点等。总之，根据具体的审计项目，额外的、追加的或进一步的审计程序往往比常规审计程序更有效。审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组合。纵观历史，审计模式的演进不是一种替代与更新，而是不断满足社会需求的过程。账项基础审计满足了最早的查错防弊的需要，制度基础审计满足了由于股份有限公司社会公众更为关注会计报表的公允性、真实性的需要，但制度基础审计和传统风险导向审计难以解决管理当局凌驾于内部控制之上管理当局的舞弊问题。由现代风险导向审计的涵义和特点不难看出，现代风险导向审计以被审计单位的经营环境为出发点，综合运用内部控制评审、分析性测试等高效率审计方法，从而有效地防范和控制由于管理当局舞弊所引起的审计风险。6第一部分现代风险导向审计及审计风险的涵义和特点二、审计风险的涵义和特点(一)审计风险的涵义对审计风险的涵义，国内外有许多学者作了积极探索，各国审计职业界也多通过审计准则对此进行了定义。归纳起来主要有两种：狭义审计风险和广义审计风险。1 狭义审计风险观 K o h l e rD i c t i o n a r yf o r A c c o u n t a n t s)对审计风险的解释：“一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围中存在一个重要错误，而未被审计人员察觉的可能性。”1 9 8 3 年，A I C P A 在S A SN O 4 7 中提出：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错误的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”加拿大特许会计师协会(C I C A)的观点是：“审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险”。国际审计准则第6 号：审计评估和内部控制中对审计风险的表述是：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的那种风险。例如，审计人员在那些他们所不知道的情况下，可能对实质上存在重要错报的财务报表提供了不恰当审计意见的风险。”我国注册会计师协会于2 0 0 6 年颁布的新审计准则中国注册会计师审计准则第1 1 0 1 号财务报表审计的目标和一般原则认为：“审计风险是指财务报表存在重大错报和漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”可见，各国职业界对审计风险的定义大致相同，都是指注册会计师对含有重大错报或漏报的财务报表发表不恰当审计意见的可能性。我们将这种审计风险称为狭义的审计风险。2 广义审计风险观广义审计风险是以商业风险作为评估审计风险的重点。持该观点的主要有：7现代风险导向审计下的审计风险研究国内学者徐政旦和胡春元认为，将审计风险概括地表示为未能察觉出重大错误的风险，只是狭义上的审计风险。完整的审计风险概念，应从广义上来解释，即“不仅包括审计过程的缺隙导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险”。可见他们将审计风险定义为审计人员与会计师事务所存在着遭受损失的可能性。认同该观点的还有谢志华，他认为“审计风险是指在审计业务过程中，由于各种难以或无法预料，或者无法控制的审计缺陷，使审计结论与实际状况相偏离，以致审计组织将蒙受丧失审计信誉，承担审计责任损失的可能性”。3 本文的观点笔者倾向将现代风险导向审计模式中的审计风险定义为狭义审计风险，即审计风险是指审计人员针对会计报表不能够形成和发表适当审计意见的可能性。这是因为将审计风险与审计本质和审计目标作为一个整体研究，审计风险应是审计人员在开展审计工作时产生于审计项目、审计范围与重点、具体审计过程和方法。审计风险与经营风险存在着质的差异，审计风险理应界定为技术性程序的狭义风险范畴，不能把审计过程的技术性程序风险当作会计师事务所自身所面临的经营风险，因为如果采用广义的审计风险的概念会导致审计人员无法预测客户及其他所有利益相关者将采取何种行动，无法确定风险的性质，判断风险的程度，进而无法评估审计风险；审计风险产生于职业判断方式与统计抽样方法等审计本身所带来的不确定性而导致审计人员和会计师事务所损失的可能性。这就决定了广义审计风险概念是无法成为审计理论的基石。(二)审计风险的特点风险存在于一切运动和相互联系的事物过程之中，存在于现实生活之中，审计风险作为人类实践活动面临的一种风险，既表现着风险的共性，又内载着个性，有机地构成了审计风险的特征。I 审计风险的客观存在性8第一部分现代风险导向审计及审计风险的涵义和特点由于现在抽样审计技术的广泛运用及社会政治经济环境的复杂变化，审计人员总要承担一定程度的做出错误审计结论的风险。事实上通过审计风险的研究，认识和采取相应措施控制审计风险，只能在有限的空间和时间范围内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能完全消除审计风险。2 审计风险的时效性审计风险的时效性指就某项具体业务而言审计风险只存在于一定的时区段之内，一旦超出了该时间区段，风险也就自动解除。会计师事务所与客户签订的业务约定书规定了审计报告的使用范围，使用范围往往与一定的期限相联系。会计报表总是反映一定时点的财务状况、一定期间的经营成果和现金流量，但企业的财务状况、盈利能力、现金流量是在不断地变化。经过一定时期后，报表使用者再根据以往审计报告作出经济决策，如果发生损失，从而追究注册会计师的法律责任，可能很难胜诉。3 审计风险的可控性虽然审计风险是客观的而且又是普遍存在的，但不是说审计风险无法控制，通过审计人员的主观努力可能会得到一定程度的控制，而不至引发审计责任。会计师事务所可以通过人员的招聘、审计过程的有效组织、审计质量的有效监督等诸多方面来降低审计风险。4 审计风险的非零性审计风险是客观存在的，无论审计人员如何努力，审计风险绝不会控制到零的程度。之所以如此，一是审计师不可能有无限高的执业水平；二是审计风险的降低与审计资源的投入是相关的，存在一个风险控制的经济范围，如果超出这一范围，就不符合成本效益原则。5 审计风险成因的复杂性审计风险可能产生于审计主体，也可能产生于被审计单位。审计环境在不断地变化，被审计单位的作假动机、作假手段都在不断地变化，审计风险的因素非常复杂。9现代风险导向审计下的审计风险研究6 审计风险的潜在性审计风险的潜在性是指它仅是各种可能的风险，要对审计人员构成某种损失要有一个显化的过程。审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被人们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种潜在的可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境、以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。三、审计失败(一)审计失败的涵义及危害审计失败是指企业会计报表中存在重大错误或漏报而注册会计师发表错误的审计意见。审计失败的危害很大，主要表现在以下三方面：1 对会计师事务所的影响“安然事件”使得安达信退出了其从事了8 9 年的审计业务；银广厦事件发生后，中天勤受到中国证券会严惩。同时，T C L、二纺机、南坡科技分别宣布解聘中天勤会计师事务所。可以说，审计失败往往给会计师事务所带来巨大的灾难，各大会计师事务所是“赔了夫人又折兵”。他们除了支付巨额诉讼赔款，还将失去部分从业资格，丧失一大批顾客。2 对资本市场影响安然公司的突然申请破产，其股价的大跌，使美国、欧洲及亚洲的债权银行损失5 0 亿美元，使广大持有安然公司股票的共同基金及退休金者损失数十亿美元。“安然”破产案引起社会公众对C P A
