第八章会计惯例的国际比较(精品).ppt

第第8 8章章 会计惯例的国际比较会计惯例的国际比较8.1 会计惯例与会计准则8.2 会计惯例在整体上的国际比较8.3 会计惯例的分项国际比较与协调趋同本章在阐明会计惯例与会计准则的关联和区别的基础上，从整体和分项两方面对主要会计惯例进行国际比较，论述其国际差异和国际协调的演进过程，作为对第7章专门论述金融工具会计之后的一个总括性的简要评述。学习目标学习目标8.1 会计惯例与会计准则 无论是国际会计准则还是西方主要国家的国内会计准则的制定，迄今都是采取从现行会计惯例中筛选的方法。无论是国际会计准则还是各国的国内会计准则，对一些会计问题往往有几种可选择的处理方法。这样，同样属于会计准则允许的方法，有的可能成为占优势的会计惯例，有的则不那么流行，也可能几种方法的流行程度不相上下。凡此种种都说明，“会计准则”和“会计惯例”是既有联系又有区别的概念。会计准则是筛选出来的“”的会计惯例，会计惯例一般地说是当时流行的会计准则。8.2 会计惯例在整体上的国际比较 在整体上，我们可以从资产和负债的确认与计量以及业主权益和分期收益的确定这两个方面，来进行概括的国际比较。8.2.1 资产的确认和计量1）在资产的确认上，关于无形资产的确认也许是最突出的问题。（1）商誉的定义是超正常盈利能力的资本化，这是符合未来经济利益资本化的资产定义的，但对持续经营中企业的自创商誉则不予确认；企业合并中确认的商誉，其“原始交易成本”也往往不是遵循超正常盈利能力的定义来确定的。（2）自行研究开发而申请取得的专利权，其原始成本中往往不包括研究开发支出，因为在大、中型跨国公司中，以研究开发成功与否不能确定为理由，把支出都在当期费用化了，只把余下的技术鉴定和申请注册等支出资本化为专利权的原始成本。2）“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济实质”，是一些会计问题的国际差异所以存在的主要原因，也是以美英为代表的不成文法系国家与以欧洲大陆国家为代表的成文法系国家在会计惯例上的主要差别：（1）长期融资租赁应否资本化?（2）库存股份在形式上与购存其他公司的股份并无差别，应该同样地确认为资产（短期证券投资），但在实质上这是一部分业主权益的暂时收回，应该从股东权益中抵减。3）资产的问题。（1）在全球范围内至今流行的仍是历史成本（原始交易成本）计量模式，但实际上，任何国家或地区早就不存在“纯粹”的历史成本计量，而是或多或少地在应用原始交易成本时掺杂某种形式的重估价的方法。（2）金融市场剧烈的价格波动和计量衍生金融工具的需要，以及由于技术创新及多种市场因素导致的资产减值问题，促使国际会计界（包括准则制定机构）启动了以公允价值计量取代历史成本计量的努力。所谓“公允价值”，按照国际会计准则中给出的定义，是“指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。公允价值有几种计量基础：现行市价（也就是现行交易成本），这是最可靠的后续计量基础；评估价，这取决于专业评估机构的公正性、权威性和执业质量；计价模型，可以比较恰当地设计，但模型所确定的只是变量及其相互间的作用，仍需要相当可靠的市场数据的输入，而且复杂的计价模型的设计也是相当困难；未来现金流量的折现值，其可靠性取决于对未来现金流入和折现率的估计，这将面对很多不确定因素。由此可见，公允价值计量的可靠性，正是它能否全面取代历史成本计量的关键。但迄今为止，即使对金融工具，也只是最大限度地拓广了公允价值计量的运用。8.2.2 负债的确认与计量在负债的确认和计量方面，情况也是类似的。1）所得税会计提供了突出的例证。2）在处理确认养老金负债方面，差异也是很突出的。3）由于负债的计量不可避免地带有程度不等的不确定性，不确知的未来事件对现有资产价值影响的估计也总有程度不等的主观判断性（例如，市场价格和外汇汇率的变动导致的存货跌价）。8.2.3 业主权益与分期收益的确定在业主权益与分期收益的确定方面，同样存在值得关注的国际差异。1）最重大的差异来自收益确定的“总括观念”和“当期经营观念”。2）同等重要的是“收益平稳化”问题。3）股份公司业主权益会计中的国际差别，很多来自各国不同的法律要求。8.3 会计惯例的分项国际比较 与协调趋同 总体说来，在这些已有长期历史的传统会计方法中，在20世纪80年代，国际协调的程度就已超过了国际差异。有些会计方法是大同小异，但有些会计方法的差异还是不容忽视的。8.3.1 存货计价（1）成本与市价孰低规则在期末存货计价中的应用，长期以来在西方国家是普遍采用的方法，但细究起来，国际差异也是存在的。（2）在存货发出的计价中，美国企业比较流行后进先出法，这主要是基于纳税利益的考虑；在英联邦国家和法、德友及瑞典等北欧国家，占优势的惯例则是先进行出法。（3）关于存货适用资产减值的会计处理，IASC于1998年4月发布了IAS36资产减值。8.3.2 有价证券计价（4）在资产负债表中，存货按完全成本而不是按变动成本计价（即固定制造费用应分配于产品成本），变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本计控制，这是世界范围内的通行惯例，但瑞士的不少公司则在对外财务报告中按变动成本对存货计价。短期投资中，对于有市场报价的证券，如果按历史成本计量，西方国家普遍采用成本与市价孰低规则，但有些国家的会计惯例，只是在市价的低幅大到足够的程度时，才允许采用这一规则，而且有分项采用还是分类采用别。8.3.3 长期股权投资 根据IAS39金融工具：确认和计量，对这种为交易而持有的有价证券，在初始计量后，应按公允价值后续计量，并将公允价值的变动计入各期损益，对于可供出售的有价证券的利得或损失，可计入损益或股东权益；IASB在修订IAS39时，已规定只能计入损益。对长期股权投资采用成本法或权益法的股权界限量化标准，其国际惯例早已为IAS3和美、英等主要西方国家的会计准则所肯定。即持股20-50%，才能对被投资公司的经营决策施加重大影响，应采用权益法；达到50%以上，应在权益基础上合并被投资公司的财务报表；只有对持股在20%以下的，则认为不对被投资公司施加重大影响，因而应采用成本法。判断是否存在重大影响的证实方式：（1）在被投资者董事会或类似权力机构中的代表情况；（2）政策制定过程中的参与情况，包括股利分配或其他分配政策的参与情况；（3）投资者与被投资者之间的重大交易；（4）管理人员的交换；（5）关键技术信息的提供8.3.4 提取坏账准备 应收票据和应收账款等应收款项，不可避免地会发生坏账损失。确认坏账损失有两种方法：直接销账法和备抵法。备抵法是西方国家流行的惯例。但是，在崔巴维希1982年所作的国际调查中，在纳入样本的49家法国跨国公司中，流行的却不是备抵法，而是直接销账法，鉴于欧洲大陆的证券市场国际化的发展，法国公司的这种情况执必有所改变。从应收款适用资产减值的会计处理来看，其可收回金额和计入各期损益的坏账损失，应该采用备抵法来确认。8.3.5 固定资产折旧和重估价（1）在折旧方法方面，多数国家比较流行的还是直线法，但这并不排除在纳税申报中采用加速折旧法。（2）关于折旧额能否超过固定资产原价的问题，则有较大的国际差异。（3）在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般是不允许的，除非是在提供物价变动影响的补充资料中。8.3.6 流动负债和长期负债的划分 一般的惯例是以1年为界限，凡在资产负债表日期1年以后到期的负债项目，应归入长期负债。但是，德国对国内公司的会计惯例则要求4年以后到期的负债项目才归入长期负债，这也是从一个侧面反映了德国企业所持的长期经营目标的观点。再者，按照上述以1年为划分流动负债和长期负债的界限，在原来的长期负债中，凡在资产负债表日期后1年内到期的项目，就应归入流动负债，但有些国家对划分流动负债和长期负债的期限界限，还采用的“1年或营业周期孰长”的规定。8.3.7 长期债券溢价和折价是否摊销 根据崔巴维希1982年所作的国际调查，在长期债券溢价和折价是否摊销的问题上，存在着较大的国际分歧。20世纪90年代以来，这一调查结果显示的情况已有重大改变，摊销的流行程度已大大提高。8.3.8 长期融资租赁是否资本化 根据崔巴维希的同一调查，对长期融资租赁是否资本化，同样存在着较大的国际差异。只有美国和加拿大这两个北美国家的公司，才流行着资本化的惯例。其余的7个欧洲国家和澳大利亚的公司，流行的惯例都是不进行资本化。租赁会计的国际协调进展显著。8.3.9 研究与开发支出是否费用化 在崔巴维希1982年的国际调查中，费用化是10国869家公司流行的惯例。如果进一步仔细考察，研究与开发支出的流行会计惯例，一般因研究与开发活动的分类而异。研究与开发的会计惯例通常可以按照以下类别来区分：基础研究成本、应用研究成本、开发成本。基础研究成本确认的会计惯例较少明确规定。在有规定的情况下，也大多是由会计准则制定机构推荐某些处理方法。应用研究成本确认的会计惯例的明确规定也不多。8.3.10 递延所得税的会计处理 开发成本确认的会计惯例较之基础研究成本和应用研究成本多些，但有时惯例是允许确认而非要求确认。我们已把所得税会计作为在负债确认方面的国际差异的突出例证，并且概述了递延被负债法取代的过程，以及资产负债表负债法已超越收益表负债法成为当前国际流行的会计惯例的情况。这里还要进一步说明递延所得税资产确认惯例中存在的差异。众所周知，作为资产的递延税款借项，是在有关经济事项导致未来纳税利益的情况下确认的，需要以企业未来产生足够的应税收益为前提，否则所预期的未来纳税利益是不可能实现的。由于企业的经济环境和自身经营存在很大的不确定性，基于会计的稳健原则，很多国家对递延所得税资产的确认规定比较严格的条件。此外，关于递延税款期末余额是否调整以及递延税款在资产负债表中的列报和所得税成本或利益在损益表中的列报问题，国际上也存在着不同的惯例。8.3.11 库存股份是否从股东权益中减除 在前面的论述中，我们已把“库存股份是作为股东权益的减除，还是作为一项资产”作为“实质重于形式”还是“形式重于实质”的例证。一般地说，这也是存在于美国、加拿大等北美国家与欧洲大陆国家之间的国际差异。日本公司则是从原先仿效欧洲大陆的惯例转向仿效北美的惯例的。在崔巴维希的国际调查中，日本流行的惯例已经是把库存股份作为股东权益的减项，但却仍然把库存股份出售时与其取得成本间的差额确认为当期损益，而不是把库存股份的出售作为资本交易。8.3.12 是否提留法定公积和任意公积 这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家和日本的会计惯例的一大差别。前者只允许为特定目的在收益分配中提留专用准备，美国称为“留存收益的分拨”，并在会计术语中废除了“准备”这个词，一俟该目的的实现或摒弃，已分拨的留存收益就要转回，即不再限制从中分配股利；欧洲大陆国家和日本则要求在收益分配中提留法定公积和允许提留可以任意处理的任意公积，并且把法定公积和任意公积永久地留存在企业中。8.3.13 商誉的摊销 会计中确认的商誉是在企业合并中形成的。关于会计中确认的合并商誉不符合资产定义的问题，已论述了；这里还将阐明的是商誉是否作为一项应摊资产的国际差异。企业合并中确认的商誉，其“原始成本”并不是遵循超常盈利能力的定义来确定的，而通常只是一个轧算额。基于欧共体的协调化努力，欧洲大陆国家的大型企业，特别是跨国公司大都转向将商誉确认为应摊销资产的做法。8.3.14 外币交易折算 作为欧盟会计协调化成果的欧共体第7号指令允许把已确认为无形资产的商誉在系统地摊销或是立即从合并股东权益中注销这两种方法中选用其一。根据调查研究，比较而言，要求系统摊销外购商誉的国家比较多。历史上曾有“单一交易观”与“两项交易观”之争。两项交易观之所以取代单一交易观而成为国际的通行惯例，一是因为后者不符合在购销交易成立时确认收入实现的公认会计原则，也与处理国内购销的会计要求不一致；同时，把汇率变动影响反映为对购货成本和销货收入的调整，而不是反映为外币交易中的汇率变动风险，显然是没有概念依据的。引述的各个准则，都要求确认因汇率变动导致的未实现汇兑损益。这对短期外币账款或借款来说，已成为国际的通告惯例，但对长期外币借款上的未实现汇兑损益，是采用“分期确认法”，还是采用“递延摊销法”，各国的会计惯例仍有较大的差异。1983年发布的IAS21虽然也主张在绝大多数情况下应立即确认汇兑损益而不予递延，但允许可以递延长期货币性项目上的未实现汇兑损益并系统摊销；8.3.15 外币报表的折算 在1994年修订后重新发布的IAS21中，已取消了上述的可以递延摊销的规定。外币报表折算的主要目的是为了跨国公司合并其遍布世界各地的子公司的个别报表，这需要把按不同外币表述的报表折算为母公司单独报表中的报告货币。就最近的迹象看，现行汇率法有超越时态法成为国际通行惯例的趋势。我们认为，这主要是由于：（1）在跨国公司经营活动中，自主经营的独立实体的发展超越了母公司经营活动延伸的国外经营；8.3.16 企业合并和合并财务报表编制 （2）在合并报表的编制中，主体观有取代母公司观成为国际通行惯例之势；（3）现行汇率法这种单一折算法，较时态法更为简便。我们将在第9章“国际财务报表”的“企业合并和合并财务报表实务的国际差异的协调化过程”和“企业合并和合并财务报表实务的改革趋向”中论述这个问题。