审计学(第10章-生产与存货循环的审计)课件.ppt

第一节生产与存货循环审计的特点第一节生产与存货循环审计的特点第二节生产与存货循环的内部控制与控制第二节生产与存货循环的内部控制与控制测试测试第三节生产与存货循环的实质性程序第三节生产与存货循环的实质性程序第十五章第十五章 生产与存货循环的审计生产与存货循环的审计本章讲解内容本章讲解内容一、生产与存货循环涉及的主要业务活动一、生产与存货循环涉及的主要业务活动二、生产与存货交易的内部控制二、生产与存货交易的内部控制三、评估生产与存货交易的重大错报风险三、评估生产与存货交易的重大错报风险四、生产与存货交易的控制测试四、生产与存货交易的控制测试五、生产与存货交易的实质性程序五、生产与存货交易的实质性程序六、存货的实质性程序六、存货的实质性程序七、营业成本的实质性程序七、营业成本的实质性程序存货基本知识回顾存货基本知识回顾1.存货的构成及其对应账户存货的构成及其对应账户2.企业存货的核算和管理企业存货的核算和管理（1）数量）数量（2）单价）单价生产计划部门的职责是根据顾客订单或者对销售预测和生产计划部门的职责是根据顾客订单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。产品需求的分析来决定生产授权。如决定授权生产，即签发如决定授权生产，即签发预先编号的生产通知单预先编号的生产通知单。该部。该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。此外，还需要编制一份此外，还需要编制一份材料需求报告材料需求报告，列示所需要的材，列示所需要的材料和零件及其库存。料和零件及其库存。一、生产与存货循环涉及的主要业务活动（一、生产与存货循环涉及的主要业务活动（P260P260）1.1.计划和安排生产：计划和安排生产：（生产计划部门）（生产计划部门）签发预先编号的签发预先编号的生产通知单生产通知单一、生产与存货循环涉及的主要业务活动（一、生产与存货循环涉及的主要业务活动（P260P260）（一）计划和安排生产（一）计划和安排生产1.由由生产计划部门生产计划部门负责实施。根据客户订购单或者对销售预测和产负责实施。根据客户订购单或者对销售预测和产品需求分析来决定生产授权。品需求分析来决定生产授权。2.如决定授权生产，即签发预先顺序编号的如决定授权生产，即签发预先顺序编号的生产通知单生产通知单和和材料需求材料需求报告报告，列示所需要的材料和零件及其库存，列示所需要的材料和零件及其库存传递给仓库和生产部传递给仓库和生产部门门。（二）发出原材料（二）发出原材料1.仓库仓库根据生产部门的领料单发出原材料，列示材料的数量和种类、根据生产部门的领料单发出原材料，列示材料的数量和种类、领料部门名称。领料部门名称。2.领料单领料单通常一式三联。仓库发料后，一联连同材料交领料部门通常一式三联。仓库发料后，一联连同材料交领料部门主主要是生产部门要是生产部门，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。门进行材料收发核算和成本核算。（三）生产（三）生产生产部门生产部门收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到生产收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到生产工人，将原材料交给生产工人。（工人，将原材料交给生产工人。（工时记录工时记录）（四）验收（四）验收生产任务后，将完成的产品交生产部门查点生产任务后，将完成的产品交生产部门查点统计统计，然后转交，然后转交验收验收部门部门检验员验收并办理入库手续，或将所完成的产品移交下一检验员验收并办理入库手续，或将所完成的产品移交下一个工序。（个工序。（产量记录产量记录）（五）储存产成品（五）储存产成品 1.产成品入库前，产成品入库前，仓库仓库先行点验和检查并先行点验和检查并在在验收单验收单上上签收。然后签收。然后将实际入库数量将实际入库数量验收单验收单通知会计部门。通知会计部门。2.据此，仓库确立了应承担的责任，并验证了验收部门的工作。仓据此，仓库确立了应承担的责任，并验证了验收部门的工作。仓库部门应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。（实物库部门应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。（实物保护）保护）（六六）发出产成品）发出产成品 1.产成品发出须由独立产成品发出须由独立发运部门发运部门进行。装运产成品时必须持有经有进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单关部门核准的发运通知单销售单销售单，并据此编制，并据此编制出库单（发运凭出库单（发运凭证）证）。2.出库单一般为出库单一般为一式四联一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。（七七）核算产品成本）核算产品成本 1.实物流转记录：各种生产记录实物流转记录：各种生产记录(生产通知单、领料单、计工单、入生产通知单、领料单、计工单、入库单库单等文件资料等文件资料)都要汇集到都要汇集到会计部门会计部门，由会计部门检查、核对，由会计部门检查、核对，了解和控制存货实物流转；了解和控制存货实物流转；2.成本会计核算：成本会计核算：会计部门会计部门设置相应会计账户，会同有关部门对生设置相应会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。（产过程中的成本进行核算和控制。（材料费用分配表、工薪费用材料费用分配表、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单）生产与存货循环中的关键控制点生产与存货循环中的关键控制点?总总 结结归纳存货涉及的业务流程归纳存货涉及的业务流程?二、生产与存货循环的内部控制二、生产与存货循环的内部控制 生产与存货循环的内部控制包括存货生产与存货循环的内部控制包括存货数量、质量数量、质量的的内部控制和成本会计制度内部控制和成本会计制度计价计价的内部控制两个大的方面。的内部控制两个大的方面。(2)(2)与存货相关的与存货相关的内部控制内部控制的性质（的性质（P398P398）；）；采购采购：o 验收：验收：o 仓储：仓储：o 领用：领用：o 加工加工(生产生产)：（一）与存货相关的内部控制（一）与存货相关的内部控制（P276）；采购：所有交易都已获得适当的授权与批准（发生）采购：所有交易都已获得适当的授权与批准（发生）；购货订单；采购部门。；购货订单；采购部门。验收：所有收到的货物都已得到记录（发生、完整验收：所有收到的货物都已得到记录（发生、完整性）；验收报告单；验收部门。性）；验收报告单；验收部门。仓储：确保与存货实物的接触必须得到管理层的指仓储：确保与存货实物的接触必须得到管理层的指示和批准（存在等）；入库单；仓储部门。示和批准（存在等）；入库单；仓储部门。领用：所有存货的领用均应得到批准和记录（发生领用：所有存货的领用均应得到批准和记录（发生等）；存货领用单；仓储部门。等）；存货领用单；仓储部门。加工加工(生产生产)：对所有的生产过程做出适当的记录（发：对所有的生产过程做出适当的记录（发生等）；生产报告；生产部门。生等）；生产报告；生产部门。装装运运出出库库：所所有有的的装装运运都都得得到到了了记记录录（完完整整性性）；发运凭证；运输部门。发运凭证；运输部门。被审计单位与存货实地盘点相关的内部控制通常包被审计单位与存货实地盘点相关的内部控制通常包括括：制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点：制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制。对盘点表和盘点标签进行充分控制。装运出库：装运出库：o 被审计单位与存货实地盘点相关的内部控制通常包被审计单位与存货实地盘点相关的内部控制通常包 括括：（二）成本会计制度的内部控制（二）成本会计制度的内部控制（成本会计制度的控制目成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表，表标、内部控制和测试一览表，表10-210-2，P263P263）1.1.生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生）生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生）对对以以下下三三个个关关键键点点应应履履行行恰恰当当手手续续，经经过过特特别别审审批批或或一般审批：一般审批：(1)生产指令的授权批准；生产指令的授权批准；(2)领料单的授权批准；领料单的授权批准；(3)工薪的授权批准工薪的授权批准2.2.记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生）记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生）成本的核算是以经过审核的成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表造费用分配表为依据的。为依据的。3.3.所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性）所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性）生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号事先编号并已经登记入账并已经登记入账。4.4.成成本本以以正正确确的的金金额额，在在恰恰当当的的会会计计期期间间及及时时记记录录于于适适当当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）采用适当的采用适当的成本核算方法成本核算方法。并且前后各期一致；采用。并且前后各期一致；采用适当的适当的费用分配方法费用分配方法并且前后各期一致；采用适当的并且前后各期一致；采用适当的成本成本核算流程和账务处理流程核算流程和账务处理流程；内部核查内部核查 5.5.对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（完整性）独立（完整性）存货保管人员与记录人员存货保管人员与记录人员职务相分离职务相分离6.6.账面存货与实际存货定期核对相符（存在、完整性、计账面存货与实际存货定期核对相符（存在、完整性、计价和分摊）价和分摊）定期进行定期进行存货盘点存货盘点例例1（简答题）：生产与存货循环内部控制评价（简答题）：生产与存货循环内部控制评价三、评估生产与存货交易的重大错报风险（三、评估生产与存货交易的重大错报风险（P263）当然，生产与存货交易也有其自身的特点，以制造类当然，生产与存货交易也有其自身的特点，以制造类企业为例，影响生产与存货交易和余额的重大错报风险还企业为例，影响生产与存货交易和余额的重大错报风险还可能包括：可能包括：1、交易的数量和复杂性。、交易的数量和复杂性。2、成本基础的复杂性。、成本基础的复杂性。3、产品的多元化、产品的多元化。4、某些存货项目的可变现净值难以确认。、某些存货项目的可变现净值难以确认。5、将存货放在很多地点。、将存货放在很多地点。6、寄存的存货。、寄存的存货。例例2（简答题）（简答题）：生产与存货循环重大错报风险评估：生产与存货循环重大错报风险评估四、生产与存货交易的控制测试四、生产与存货交易的控制测试（一）以内部控制目标为起点的控制测试（一）以内部控制目标为起点的控制测试成成本本会会计计制制度度的的控控制制目目标标、内内部部控控制制和和测测试试一一览览表表（表表1 10-20-2 ，P263P263）按成本核算过程对成本会计制度进行控制测试（按成本核算过程对成本会计制度进行控制测试（P266P266）（二（二)以风险为起点的控制测试以风险为起点的控制测试生生产产与与存存货货交交易易的的风风险险、控控制制和和控控制制测测试试（表表1 10-30-3，P267P267）五、生产与存货交易的实质性程序五、生产与存货交易的实质性程序（一）生产与存货交易的实质性分析程序（一）生产与存货交易的实质性分析程序3、比较存货余额与预期周转率（、比较存货余额与预期周转率（P271）。）。注意：注意：（1）使用计算机辅助审计费方法下载被审计单位存货主文档和总）使用计算机辅助审计费方法下载被审计单位存货主文档和总分来账户以便计算财务指标和经营指标，并将计算结果与期望值进分来账户以便计算财务指标和经营指标，并将计算结果与期望值进行比较。行比较。（2）按区域分析被审计单位各月存货变动情况，并考虑存货变动）按区域分析被审计单位各月存货变动情况，并考虑存货变动情况是否与季节性变动和经济因素变动一致。情况是否与季节性变动和经济因素变动一致。（3）对周转缓慢或者长时间没有周转（如超过半年）以及出现负）对周转缓慢或者长时间没有周转（如超过半年）以及出现负余额的存货项目单独摘录并列表。余额的存货项目单独摘录并列表。（4）由于可能隐含着重要的潜在趋势，注册会计师应当注意不要）由于可能隐含着重要的潜在趋势，注册会计师应当注意不要过分依赖计算的平均值。过分依赖计算的平均值。（二）生产与存货交易的细节测试（二）生产与存货交易的细节测试（表表15-2成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表，表，P263）1.1.生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生）生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生）检查检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权生产指令、领料单、工薪等是否经过授权2.2.记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生）记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生）对成本实施对成本实施分析程序分析程序；将；将成本明细账与生产通知单、成本明细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录，工薪费用分配表、材料费领发料凭证、产量和工时记录，工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表相核对用分配表，制造费用分配表相核对3.3.所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性）所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性）对成本实施对成本实施分析程序分析程序；将；将生产通知单、领发科凭证、生产通知单、领发科凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表，制产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表与成本明细账相核对造费用分配表与成本明细账相核对4.4.成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）对成本实施对成本实施分析程序分析程序；抽查；抽查成本计算单成本计算单检查各种费用检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确；对的归集和分配以及成本的计算是否正确；对重大在产品项重大在产品项目目进行计价测试进行计价测试5.5.对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（完整性）独立（完整性）6.6.账面存货与实际存货定期核对相符（存在、完整性、计账面存货与实际存货定期核对相符（存在、完整性、计价和分摊）价和分摊）对存货实施对存货实施监盘程序监盘程序六、存货的实质性程序六、存货的实质性程序存货审计的重要性与复杂性存货审计的重要性与复杂性存货的审计范围与审计目标存货的审计范围与审计目标存货的实质性程序（以原材料为例）存货的实质性程序（以原材料为例）麦克森罗宾斯公司舞弊案例分析麦克森罗宾斯公司舞弊案例分析存货监盘存货监盘存货计价测试存货计价测试存货审计的重要性与复杂性（存货审计的重要性与复杂性（P274P274）1.1.存货审计的重要性存货审计的重要性 在通常情况下，存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产在通常情况下，存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产项目。存货不仅对于项目。存货不仅对于生产制造业、批发业和零售行业生产制造业、批发业和零售行业十分重要，对十分重要，对于于服务行业服务行业也具有重要性。也具有重要性。通常，存货的重大错报对于通常，存货的重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利以及净利润售成本、毛利以及净利润都会产生都会产生直接的影响直接的影响。存货的重大错报对。存货的重大错报对于其他某些项目，例如于其他某些项目，例如利润分配和所得税利润分配和所得税，也具有，也具有间接影响间接影响。审计中许多复杂和重大的问题都与存货有关。审计中许多复杂和重大的问题都与存货有关。存货、产品生产存货、产品生产和销售成本和销售成本构成了会计、审计乃至企业管理中最为普遍、重要和复构成了会计、审计乃至企业管理中最为普遍、重要和复杂的问题。杂的问题。2.2.存货审计的复杂性存货审计的复杂性 存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复最复杂也最费时杂也最费时的部分。对存货存在性和存货价值的评估常常十分困难。的部分。对存货存在性和存货价值的评估常常十分困难。导致存货审计复杂的主要原因包括：导致存货审计复杂的主要原因包括：(1)存货通常是存货通常是资产负债表中的一个主要项目资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成，而且通常是构成营运资本的最大项目。营运资本的最大项目。(2)存货存货存放于不同的地点存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。企业必须将存货置放于便于产品生产和销售的地方，但是这困难。企业必须将存货置放于便于产品生产和销售的地方，但是这种分散也带来了审计的困难。种分散也带来了审计的困难。(3)存货项目的存货项目的多样性多样性也给审计带来了困难。例如，化学制品、也给审计带来了困难。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品。宝石、电子元件以及其他的高科技产品。(4)存货本身的存货本身的陈旧以及存货成本的分配陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价出现也使得存货的估价出现困难。困难。(5)允许采用的允许采用的存货计价方法的多样性存货计价方法的多样性。存货的审计范围与审计目标（补充）存货的审计范围与审计目标（补充）1.1.存货的审计范围（补充）存货的审计范围（补充）资产负债表中的资产负债表中的“存货存货”项目金额项目金额 =“材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、周库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、周转材料转材料”等账户余额的合计数等账户余额的合计数-“存货跌价准备存货跌价准备”账户余账户余额额2.2.存货的审计目标（补充）存货的审计目标（补充）（1 1）确定资产负债表中记录的存货是否）确定资产负债表中记录的存货是否存在存在；（2 2）确定所有应当记录的存货是否）确定所有应当记录的存货是否均已均已记录；记录；（3 3）确定记录的存货是否由被审计单位）确定记录的存货是否由被审计单位拥有或控制拥有或控制；（4 4）确定存货是否以恰当的）确定存货是否以恰当的金额金额包括在财务报表中，与包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；之相关的计价调整是否已恰当记录；（5 5）确定存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中）确定存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当作出恰当列报列报。存货的实质性程序（以原材料为例，补充）存货的实质性程序（以原材料为例，补充）1获取或编制原材料明细表，复核加计是否正确，并与获取或编制原材料明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符。总账数、明细账合计数核对是否相符。2必要时，实施实质性分析程序：必要时，实施实质性分析程序：比较当年度及以前年度比较当年度及以前年度原材料成本占生产成本百分比原材料成本占生产成本百分比的变动；的变动；比较原材料的比较原材料的实际用量与预算用量实际用量与预算用量的差异；的差异；核对核对仓库记录的原材料领用量与生产部门记录的原材仓库记录的原材料领用量与生产部门记录的原材料领用量料领用量是否相符；是否相符；根据标准单耗指标，将原材料根据标准单耗指标，将原材料收发存情况收发存情况与与投入产出投入产出结合比较；结合比较；3 3实施存货监盘程序。实施存货监盘程序。选取代表性样本，抽查选取代表性样本，抽查原材料明细账的数量与盘点记原材料明细账的数量与盘点记录的原材料数量录的原材料数量是否一致，以确定原材料明细账的是否一致，以确定原材料明细账的数量的数量的准确性和完整性准确性和完整性：(1)从从原材料明细账原材料明细账中选取具有代表性的样本，与中选取具有代表性的样本，与盘点报盘点报告告（记录）的数量核对（记录）的数量核对（准确性）；（准确性）；(2)从从盘点报告盘点报告（记录）中抽取有代表性的样本，与（记录）中抽取有代表性的样本，与原材原材料明细账料明细账的数量核对的数量核对（完整性）。（完整性）。4 4原材料计价方法的测试：原材料计价方法的测试：(1)检查原材料的计价方法检查原材料的计价方法前后期是否一致前后期是否一致；(2)检查原材料的检查原材料的入账入账基础和计价方法是否正确，自原基础和计价方法是否正确，自原材料明细表中选取适量品种：材料明细表中选取适量品种：实际成本；实际成本；计划成本；计划成本；进口原材料；进口原材料；(3)检查原材料检查原材料发出发出计价的方法是否正确：计价的方法是否正确：了解被审了解被审计单位原材料发出的计价方法：实际成本；计划成本。计单位原材料发出的计价方法：实际成本；计划成本。编制本期发出材料汇总表，与相关科目勾稽核对，并复核编制本期发出材料汇总表，与相关科目勾稽核对，并复核若干月发出材料汇总表的正确性。若干月发出材料汇总表的正确性。(4)结合期末结合期末市场采购价市场采购价，分析主要原材料期末结存单，分析主要原材料期末结存单价是否合理。价是否合理。(5)结合原材料的盘点检查，期末有结合原材料的盘点检查，期末有无料到单未到无料到单未到情况，情况，如有，应查明是否已暂估入账，其暂估价是否合理。如有，应查明是否已暂估入账，其暂估价是否合理。5对于通过对于通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并以非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及接受捐赠等及接受捐赠等取得的原材料，检查其入账的有关依据是否取得的原材料，检查其入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否符合相关规定。真实、完备，入账价值和会计处理是否符合相关规定。6检查检查投资者投入投资者投入的原材料是否按照投资合同或协议约的原材料是否按照投资合同或协议约定的价值入账，并检查约定的价值是否公允、交接手续是定的价值入账，并检查约定的价值是否公允、交接手续是否齐全。否齐全。7检查检查与关联方的购销业务与关联方的购销业务是否正常，关注交易价格、是否正常，关注交易价格、交易金额的真实性及合理性，检查对合并范围内购货记录交易金额的真实性及合理性，检查对合并范围内购货记录应予合并抵销的数据是否正确。应予合并抵销的数据是否正确。8审核有无审核有无长期挂账长期挂账的原材料，如有，应查明原因，必的原材料，如有，应查明原因，必要时作调整。要时作调整。9截止测试：截止测试：(1)原材料入库的截止测试：原材料入库的截止测试：在在原材料明细账的借方发生额原材料明细账的借方发生额中选取资产负债表日前后中选取资产负债表日前后若干天的凭证，并与若干天的凭证，并与入库记录入库记录（如入库单，或购货发票，（如入库单，或购货发票，或运输单据）核对，以确定原材料入库被记录在正确的会或运输单据）核对，以确定原材料入库被记录在正确的会计期间；计期间；在在入库记录入库记录（如入库单或购货发票或运输单据）选取资（如入库单或购货发票或运输单据）选取资产负债表日前后若干张凭证，与产负债表日前后若干张凭证，与原材料明细账的借方发生原材料明细账的借方发生额额进行核对，以确定原材料入库被记录在正确的会计期间。进行核对，以确定原材料入库被记录在正确的会计期间。(2)原材料原材料出库出库截止测试：截止测试：在在原材料明细账的贷方发生额原材料明细账的贷方发生额中选取有资产负债表日前中选取有资产负债表日前后若干天的凭证，并与后若干天的凭证，并与出库记录出库记录（如出库单，或销货发票，（如出库单，或销货发票，或运输单据）核对，以确定原材料出库被记录在正确的会或运输单据）核对，以确定原材料出库被记录在正确的会计期间；计期间；在在出库记录出库记录（如出库单，或销货发票，或运输单据）中（如出库单，或销货发票，或运输单据）中选取资产负债表日前后若干天的凭据，与选取资产负债表日前后若干天的凭据，与原材料明细账的原材料明细账的贷方发生额贷方发生额进行核对，以确定原材料出库被记录在正确的进行核对，以确定原材料出库被记录在正确的会计期间。会计期间。l0结合银行借款等科目，了解是否有用于结合银行借款等科目，了解是否有用于债务担保债务担保的原的原材料，如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计材料，如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。单位作恰当披露。11检查原材料的检查原材料的披露披露是否恰当。是否恰当。麦克森罗宾斯公司舞弊案例分析（补充麦克森罗宾斯公司舞弊案例分析（补充）1938 1938年，美国纽约州的麦克森年，美国纽约州的麦克森罗宾斯药材公司突然罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得常。然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审计。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。程序中的一系列问题。案例背景案例背景 1938 1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安朱利安汤汤普森公司普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问：问：1.1.罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而且，而且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。2.2.公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到但到19371937年年底，公司存货反而增加年年底，公司存货反而增加100100万美元。万美元。汤普森汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构纽约纽约证券交易委员会调查此事。证券交易委员会调查此事。纽约证券交易委员会纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的都聘请了美国著名的普赖斯普赖斯沃特豪斯会计师事务所沃特豪斯会计师事务所对该对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了果发表了“正确、适当正确、适当”等无保留的审计意见。等无保留的审计意见。为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司19371937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：19371937年年1212月月 31 31 日的合并资产负债表计有总资产日的合并资产负债表计有总资产 8700 8700万万美元，但其中的美元，但其中的1907.51907.5万美元的资产是虚构万美元的资产是虚构的，包括的，包括存货存货虚构虚构10001000万美元万美元，销售收入虚构，销售收入虚构900900万美元，银行存款虚万美元，银行存款虚构构7.57.5万美元；在万美元；在19371937年年度合并损益表中，虚假的销售年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到收入和毛利分别达到18201820万美元和万美元和180180万美元。万美元。在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现步调查，结果发现公司经理菲利普公司经理菲利普科斯特及其同伙穆西科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。骗活动持续很久没能被人发现。证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实立即引起轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已际财务状况早已“资不抵债资不抵债”，应立即宣布破产。而首当，应立即宣布破产。而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的其冲的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。为此，最大债权人。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特赖了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵遵循了美国注册会计师协会在循了美国注册会计师协会在19361936年颁布的财务报表检查年颁布的财务报表检查(Examination of Financial Statement)Examination of Financial Statement)中所规定各项中所规定各项规则规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋串通合谋所致，所致，审计人员对此不负任何责任。审计人员对此不负任何责任。最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以事务所以退回历年来收取的审计费用共退回历年来收取的审计费用共5050万美元万美元，作为对，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。汤普森公司债权损失的赔偿。影响与启示影响与启示 1.1.究竟谁应对财务报表的真实性负责究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任?对此，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会，对此，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会，早在早在19361936年就指出：年就指出：“对财务报表负责的主要应是企业管对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员理当局，而不是审计人员。”如果审计人员审定的财务如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的为的。为此，当纽约州司法部长约翰为此，当纽约州司法部长约翰贝内特在举行听证会，贝内特在举行听证会，以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到审计人员的反驳。以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到审计人员的反驳。他们说：他们说：“在司法部长所引证的大部分案子中在司法部长所引证的大部分案子中所涉所涉及到的审计问题，及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序失败所遵循的程序失败。”因此，因此，“美国注册会计师协会仍然美国注册会计师协会仍然决定不修改决定不修改19361936年的声明，继续发展公认审计程序年的声明，继续发展公认审计程序”。所以，罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识所以，罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识到，到，审计是存在风险的。审计是存在风险的。对这个风险，如是属于企业内部对这个风险，如是属于企业内部人为造成，则审计人员不应对此负责。其次，审计人员还人为造成，则审计人员不应对此负责。其次，审计人员还进一步认识到，进一步认识到，建立科学、严格的公认审计程序建立科学、严格的公认审计程序，使审计，使审计工作规范化，能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必工作规范化，能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。要的法律指责。2.2.对现行审计程序进行了全面检讨。对现行审计程序进行了全面检讨。通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。部的证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破产案在罗宾斯破产案件听证会上，件听证会上，1212位专家提供的证词中列举了这两个不足。位专家提供的证词中列举了这两个不足。证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。在规则中，证券交易委员会要求：今后审计人员在规则。在规则中，证券交易委员会要求：今后审计人员在审核审核应收账款应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货存货时，除了验看时，除了验看有关账单外，还要进行有关账单外，还要进行实物盘查实物盘查。除此之外还要求审计除此之外还要求审计人员人员对企业的内部控制制度进行评价对企业的内部控制制度进行评价，并强调了，并强调了审计人员审计人员对公共利益人员负责对公共利益人员负责。与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于别委员会，于19391939年年5 5月，颁布了审计程序的扩大，月，颁布了审计程序的扩大，对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则。计准则。罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代美国审计的基本模式、则的发展，同时，还为建立起现代美国审计的基本模式、在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。存货监盘（存货监盘（P274P274）（一）存货监盘的作用（一）存货监盘的作用1 1对存货的存在和状况实施程序的要求对存货的存在和状况实施程序的要求（必要性）（必要性）如果存货对财务报表是如果存货对财务报表是重要重要的，注册会计师应当实施的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：计证据：（1 1）在）在存货盘点存货盘点现场实