【实用文档】永续债的会计处理,金融资产和金融负债的初始计量,金融资产的后续计量.pdf

会计（2019）考试辅导第十四章+金融工具第三节第三节金融负债和权益工具的区分金融负债和权益工具的区分三、永续债的会计处理三、永续债的会计处理（一）永续债发行方会计分类应当考虑的因素永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具权益工具还是金融负债金融负债（以下简称会计分类会计分类）时，应当根据本节的规定并同时考虑同时考虑下列因素：1.到期日；2.清偿顺序；3.利率跳升和间接义务。（二）关于到期日（是否能无条件地避免无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务？）当永续债合同其他条款未导致未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务合同义务时，发行方应当区分应当区分下列情况处理：永续债合同的相关规定1.明确规定明确规定无固定到期日且且持有方在任何情况下 均无权要求均无权要求发行方赎回赎回该永续债或清算的相关说明通常表明通常表明发行方没有没有交付现金或其他金融资产的合同义务通常表明通常表明发行方没有没有交付现金或其他金融资产的合同义合同义务务发行方仍具有仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务2.未规定未规定固定到期日且且同时规定了未来赎回时间未来赎回时间（即“初始初始期限期限”）初始期限 仅约仅约定为定为发行方清算日一般情况清算确定 将会发生将会发生 且不受不受发行方控制，或者或者清算发生与否取决于取决于该永续债持有方初始期限 不是不是发行方清算日清算日且发行方 能自能自主决定主决定是否赎回永续债发行方应当谨慎分析自身 是否能是否能无条件地自主决定 不行使不行使赎回权赎回权。如不能如不能，通常表明发行方有有交付现金或其他金融资产的合同义务（三）关于清偿顺序当永续债合同其他条款未导致未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分应当区分下列情况处理：情形合同规定发行方清算时永续债 劣后于劣后于发行方发行的普通债券和其他债务合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序处于相同清偿顺序的（四）关于利率跳升和间接义务1.基本原则永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑“间接义务间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回决定不赎回则永续债票息率上浮上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。2.具体情况原创不易，侵权必究第1页相关内容通常表明通常表明发行方没有没有交付现金或其他金融资产的合同义务应当审慎考虑审慎考虑此清偿顺序是否会导致是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并 据此确定据此确定其会计分类会计（2019）考试辅导情形（1）如果跳升次数有限跳升次数有限、有最高票息限制有最高票息限制（即“封顶封顶”）且封顶利率未超过未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者：（2）跳升总幅度较小跳升总幅度较小且封顶利率未超过未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平如果永续债合同条款虽然规定了虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过超过同期同行业同类型工具平均的利率水平第十四章+金融工具相关内容可能不构成可能不构成间接义务通常构成通常构成间接义务（五）关于永续债持有方会计分类的要求（除符合第七章除符合第七章长期股权投资规定适用范围外）属于属于权益工具投资1.分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益当期损益的金融资产；2.对非交易性非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入 其他综合其他综合收益收益的金融资产（在符合条件符合条件时）不属于不属于权益工具投资分类为：1.以摊余成本计量以摊余成本计量的金融资产；2.以公允价值计量且其变动计入 其他综合收其他综合收益益的金融资产；3.以公允价值计量且其变动计入 当期损益当期损益 的金融资产在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方应当谨慎考虑谨慎考虑永续债中包含的选择权包含的选择权第四节第四节金融工具的计量和重分类金融工具的计量和重分类一、金融资产和金融负债的初始计量一、金融资产和金融负债的初始计量1.初始确认原则类别以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产和金融负债金融负债其他类别的金融资产或金融负债其中：交易费用：是指可直接归属于可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用增量费用。增量费用：是指企业没有发生没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出其他必要支出，不包不包括括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。【特别提示】企业初始确认的应收账款未包含应收账款未包含企业会计准则第 14 号收入所定义的重大融资成分重大融资成分或根据企业会计准则第 14 号收入 规定不考虑不考虑不超过一年的合同中的融资成分融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格交易价格进行初始计量。2.企业应当根据企业会计准则第 39 号公允价值计量 的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值公允价值。公允价值通常为通常为相关金融资产或金融负债的交易价格交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别应当区别下列情况进行处理：初始确认时公允价值公允价值的确定依据依据相同资产或负债 在活跃市场上在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数仅使用可观察市场数据据的估值技术估值技术确定差额的处理原则将公允价值与交易价格之间的 差额差额确认为一项利一项利得或损失得或损失初始计量原则应当按照公允价值公允价值计量相关交易费用的处理原则应当直接计入当期损益当期损益（“投资收益”“投资收益”的借方）应当计入初始确认金额初始确认金额原创不易，侵权必究第2页会计（2019）考试辅导第十四章+金融工具企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额差额递延递延；初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额 确认为相应会计期确认为相应会计期间间的利得或损失。该因素应当仅限于应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑将予考虑的因素，包括时间时间等以其他方式其他方式确定3.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告已宣告但尚未发放的债券利息债券利息或现金股利现金股利，应当单独确认为应收项目（应收利息应收利息/应收股利应收股利）进行处理。二、金融资产的后续计量二、金融资产的后续计量（一）金融资产后续计量原则（三分类三分类）【特别提示】如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产金融资产并以公允价值公允价值计量，而现在它的公允价值低于零公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债一项负债。对于主合同为资产资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项一项金融资产金融资产进行分类和计量。（二）以摊余成本摊余成本计量的金融资产的会计处理1.实际利率（5 5 句话句话）（1）实际利率法：是指计算金融资产或金融负债的摊余成本摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。（2）实际利率：是指将金融资产或金融负债在预计存续期预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余账面余额额（不考虑不考虑减值）或该金融负债摊余成本摊余成本所使用的利率。（3）经信用调整的经信用调整的实际利率：是指将购入购入或源生源生的已发生信用减值已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本摊余成本的利率。（比正常的正常的实际利率小小，将来少确认少确认利息收入）（4）企业通常能够通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量估计未来现金流量或预计存续期预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率（或经信用调整的实际利率）时，应当基于该金融工具在整个合同期内整个合同期内的合同现金流量。（5）合同各方之间支付或收取的、属于属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑予以考虑。2.摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：（1）扣除已偿还的本金。（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。（3）扣除计提的计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产金融资产）【相关总结】A.一般情况（1）未计提未计提信用减值准备，摊余成本就是该科目丁字形账户丁字形账户的余额（账面余额账面余额）；（2）计提计提信用减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户丁字形账户的余额减去信用减值准备减去信用减值准备。B.特殊情况：其他债权投资其他债权投资（公允价值的波动不影响不影响摊余成本）【手写板】金融负债：丁字账余额=摊余成本除综（债）之外的金融资产：丁字账余额-减值准备=摊余成本综（债）3.浮动利率的金融资产或金融负债相关规定（1）对于浮动利率浮动利率金融资产或浮动利率浮动利率金融负债，以反映以反映市场利率波动波动而对现金流量的定期重估将改变定期重估将改变实际利率。（2）如果浮动利率金融资产或浮动利率金融负债的初始确认金额等于等于到期日应收或应付本金的金额本金的金额，则未来利息付款额的重估通常不会对通常不会对该资产或负债的账面价值产生重大影响产生重大影响。4.企业与交易对手方修改或重新议定合同的相关规定原创不易，侵权必究第3页会计（2019）考试辅导第十四章+金融工具（1）企业与交易对手方修改修改或重新议定重新议定合同，a.未导致未导致金融资产终止确认终止确认，但导致合同现金流量发生变化合同现金流量发生变化的，或者或者 b.企业修正了修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算重新计算该金融资产的账面余额账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益计入当期损益。其中：重新计算的重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率经信用调整的实际利率）折现的现值折现的现值确定。（2）对于修改或重新议定修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用所有成本或费用，企业应当调整应当调整修改后的金融资产账面价值账面价值并在修改后金融资产的剩余期限内摊销剩余期限内摊销。5.以摊余成本计量摊余成本计量且不属于不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失利得或损失，应当在终止确认、重分类终止确认、重分类、按照实际利率法摊销摊销或确认减值确认减值时，计入当期损益当期损益。6.利息收入（用什么基数用什么基数？用什么利率用什么利率？）金融资产的类别通常情况下购入或源生的 已发生已发生 信用减值购入或源生的 未发生未发生 信用减值【小结】基数利率7.已发生信用减值的金融资产当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：（6 6 点内容点内容）（1）发行方或债务人发生重大财务困难重大财务困难；（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；（3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；（4）债务人很可能破产很可能破产或进行其他财务重组进行其他财务重组；（5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；（6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。账面余额：不存在不存在信用减值（含初始确认后一直不存在、后续改善不存在、后续改善）摊余成本：存在存在信用减值（含购入购入或源生源生的已发生信用减值已发生信用减值的金融资产）经信用调整的经信用调整的实际利率：购入购入或源生源生的已发生信用减值已发生信用减值的金融资产其他：实际利率（含后续发生后续发生信用减值）利息收入的计算原则账面余额实际利率摊余成本摊余成本经信用调整经信用调整的实际利率（自初始确认起：怪胎怪胎）后续期间 已发生已发生信用减值信用风险 有所改善有所改善 而不再存在不再存在信用减值摊余成本摊余成本（即账面余额减减已计提减值）实际利率（不因不因减值的发生而变化）账面余额账面余额实际利率原创不易，侵权必究第4页