15所得税(精品).ppt

第十五章第十五章 所得税所得税主讲主讲 夏云峰夏云峰主要内容第一节 所得税会计概述第二节 资产负债表债务法第三节 所得税会计处理第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述一、所得税会计的产生与发展会计准则与税法的分离目标不同，产生差异会计是以权责发生制为基础的税法是以收益实现为基础的所谓所得税会计，通俗地讲，就是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算出的应税所得(或亏损)之间差异进行会计处理的会计理论与方法。2006年企业会计准则第18号所得税出台，对所得税会计进行了较为完善和系统的规定，其中最基本的两条是：企业必须采用纳税影响会计法对所得税进行会计处理；所得税会计的基本方法统一为资产负债表债务法。这既是与国际惯例接轨的要求，也是我国现实发展的必然选择。第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述二、会计利润与应交税所得额之间的差异（一）永久性差异1.含义永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与纳税所得之间的差异。2.类型永久性差异有以下几种类型：(1)按会计制度规定核算时作为收益计入财务报表，在计算应纳税所得额时不确认为收益。如购买国债取得的利息收入等。第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述(2)按会计制度规定核算时不作为收益计入财务报表，在计算应纳税所得额时作为收益，需要交纳所得税。(3)按会计制度规定确认为费用或损失计入财务报表，在计算应纳税所得额时不允许扣减。(4)按会计制度规定不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时允许扣减。这种例子在我国比较少见(二)暂时性差异1.含义暂时性差异，是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述2.类型根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（1 1）应纳税暂时性差异）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：资产的账面价值大于计税基础资产的账面价值大于计税基础负债的账面价值小于计税基础负债的账面价值小于计税基础（2 2）可抵扣暂时性差异）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定外来收回资产或清偿负债期可抵扣暂时性差异，是指在确定外来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：资产的账面价值小于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础因特殊项目产生的暂时性差异，即未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异和可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异，同样可归类为应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。三、所得税会计处理方法(一)应付税款法1.含义应付税款法，是指不确认暂时性差异对所得税的影响，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。2.特点不反映会计准则与税收法规之间差异的跨期影响。以根据税法规定计算的应交所得税作为本期所得税费用例例15-1 15-1 A公司核定的全年计税工资总额为200 000元，2006年实际发放的工资总额为250 000元。固定资产折旧采用双倍余额递减法，本年折旧额为85 000元，按照税法规定采用直线法计提折旧，本年折旧额为60 000元。该公司2006年利润表反映的会计税前利润为250 000元，所得税税率为25%，假设该公司当年无其他纳税调整因素。该公司本期应交所得税和本期所得税费用如下：税前会计利润 250 000加：永久性差异 50 000暂时性差异 25 000应税所得 325 000第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述所得税税率 25%本期应交所得税 81 250本期所得税费用 81 250有关会计分录如下：借：所得税费用 81 250 贷：应交税费应交所得税 82 150(二)纳税影响会计法1.含义纳税影响会计法，是指企业确认暂时性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和暂时性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述2.特点侧重于利润表上的所得税费用的确认与计量，着眼于会计收益与应税收益的差异：跨期分摊时间性差异对所得税的影响；在税率发生变化时，分为递延法和利润表债务法。3.分类纳税影响会计法包括债务法和递延法两种处理方法。其中债务法又包括收益表债务法和资产负债表债务法。我国企业会计准则第18号所得税准则规定，企业应采用资产负债表债务法进行所得税会计处理.第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述4.应付税款法与纳税影响会计法的共同点是：按会计制度计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得之间产生的永久性差异，均在发生的当期确认为所得税费用或抵减所得税费用，即两者对永久性差异的处理方法是一致的。两者的主要区别在于对暂时性差异的处理不同。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法一、资产负债表债务法的理论基础（一）含义资产负债表债务法是就资产、负债的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异所产生的所得税影响进行确认与计量的会计处理方法。（二）特点侧重于资产负债表上的递延所得税负债或递延所得税资产的确认与计量。着眼于资产或负债的账面价值与计税基础的暂时性差异。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法二、所得税会计的一般程序（一）涉税交易或事项发生时1.比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算暂时性差异判断是否符合确认递延所得税资产（或负债）的条件；3.符合确认条件的，计量递延所得税资产（或负债）的金（二）资产负债表日的处理1.比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算暂时性差异2.确认递延所得税资产（或负债）应有的期末余额；3.确定递延所得税资产（或负债）的调整数，计算递延所得税=（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）；4.递延所得税的处理：所有者权益、调整商誉、计入当期损益。（三）计算当期应交所得税，确认当期所得税费用。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法三、资产、负债的计税基础资产负债表债务法的核心是通过比较资产负债表上每一资产与负债项目的会计账面价值与计税基础之间的暂时性差异，来分别确认递延所得税资产和递延所得税负债。(一)资产的计税基础资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法1 1固定资产固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。(1)折旧方法、折旧年限的差异。(2)因计提固定资产减值准备产生的差异。例例15-215-2甲公司于2008年年末以1 000 000元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A公司估计该固定资产经济寿命为10年，会计上按10年用直线法计提折旧，预计净值为0元。税法允许按双倍余额抵减法计提折旧。2009年12月31日估计该项固定资产的可收回金额为850 000元。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法分析：2009年12月31日，该项固定资产的账面余额1 000 0001 000 00010900 000元，该账面余额大于其可收回金额850 000万元，两者之间的差额应计提50 000元的固定资产减值准备。2009年12月31日，该项固定资产的账面价值1 000 0001 000 0001050 000850 000元。其计税基础1 000 0001 000 000102800 000元该项固定资产的账面价值850 000元与其计税基础800 000万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异50 000元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税义务。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法2 2无形资产无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。(1)内部研究开发形成的无形资产。(2)无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。例例15-3 15-3 甲公司当期发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出500万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法为300万元，符合资本化条件后发生的支出为1 200万元。税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)。分析：甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为800万元，期末形成无形资产的成本为1 200万元。按照税法规定，甲企业可在当期税前扣除的研究开发费用金额为3 000万元。有关支出在发生当期全部税前扣除后，其于未来期间可税前扣除的金额为0，即该项无形资产的计税基础为0。该项无形资产的账面价值1 200万元与其计税基础0之间的差额1 200万元是属于应纳税暂时性差异，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税义务。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法例例15-415-4甲公司于2008年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2008年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明，其发生减值50 000元。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因发生减值50 000元，其在2008年12月31日的账面价值10 000 00050 0009 950 000元。该项无形资产在2007年12月31日的计税基础10 000 00010 000 000109 000 000元。该项无形资产的账面价值9 950 000元与其计税基础9 000 000元之间的差额950 000元属于应纳税暂时性差异，将计入未来期间的应纳税所得额。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法3 3以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值；如果税法规定资产在持有期间公允价值变动损益在计税时不予考虑，待处置时一并计算计入应纳税所得额的金额，即该类金融资产在某一会期的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产账面价值与计税基础之间的差异。企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法例例15-515-5 2008年10月1日，甲公司自公开的市场上购买一项股票投资，支付价款200万元，会计上做交易性金融资产进行核算。当年12月31日，该项股票投资的市价为190万元。分析：按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值为期末公允价值190万元。因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项交易性金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为200万元。该金融资产在2008年资产负债表日的账面价值190万元与其计税基础200万元之间产生的10万元可抵扣暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法4 4其他资产其他资产因会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异，（1）投资性房地产企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，其账面价值与计税基础的确定与对于采用公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相同。(2)其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间产生差异。例例15-6 15-6 甲公司2008年购入原材料成本为3 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何该原材料，2008年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为2 800万元。假定该原材料在2008年的期初余额为0。分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备：3 0002 800200万元。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为2 800万元。该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为3 000万元不变。该存货的账面价值2 800万元与其计税基础3 000万元之间产生了200万元的可抵扣暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。例例15-715-7 甲公司2008年12月31日应收账款余额为500万元，该公司期末对应收账款计提了50万元的坏账准备。税法规定按照应收账款期末余额的5计提的坏账准备允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。分析：该项应收账款在2008年资产负债表日的账面价值为450万元(50050)。其计税基础：5005005497.5万元，第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法计税基础497.5万元与其账面价值450万元之间产生的47.5万元可抵扣暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。(二)负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额1 1企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品相关的支出应于第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出在实际发生时可全部税前抵扣，其计税基础为0。其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。例例15-8 15-8 甲企业2008年因销售产品承诺提供5年的保修服务，在当年度利润表中确认了300万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。分析：该项预计负债在甲企业2008年12月31日资产负债表中的账面价值为300万元。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法该项预计负债的计税基础账面价值未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额300万元300万元0该预计负债的账面价值300万元与其计税基础0元之间产生了300万元的可抵扣暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。2 2预收账款预收账款按照权责发生制的基本原理，企业应以权利和义务是否承担为基础确认收入，而不应当以是否收到现金为基础进行收入的确认。企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。例例15-9 15-9 甲公司于2008年10月1预收客户一笔购房款，金额为3 000万元，作为预收账款核算。假定税法规定预收房款在实际收款时缴纳所得税。分析：该预收账款在甲公司2008年12月31日资产负债表中的第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法账面价值为3 000万元。因假定税法规定预收房款在实际收款时缴纳所得税，与该预收账款有关的经济利益已在取得当期计算缴纳所得税，未来期间按照会计准则规定确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其于未来期间计算应纳税所得额时可予以税前抵扣的金额为3 000万元，计税基础账面价值3 000万元未来期间按照税法规定可予以税前抵扣的金额3 000万元0。该项负债的账面价值3 000万元与其计税基础0之间产生的3 000万元可抵扣暂时性差异会减少企业于未来期间的应纳税所得额。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法3 3应付职工薪酬应付职工薪酬会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中明确规定了职工报酬可以在税前抵扣的基本标准，超过的部分既不允许在当期税前扣除，也不允许在以后期间税前扣除，这属于永久性差异，并不会导致应付职工薪酬的账面价值与计税基础之间出现差异。例例15-10 15-10 甲公司2008年12月计入成本费用的职工工资总额为5 000万元，至2008年12月31日尚未支付，并作为应付职工薪酬列报于资产负债表中。按照适用税法规定，当期计入成本第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法费用的5 000万元工资支出中，可予税前扣除的金额为5 000万元。分析：该项应付职工薪酬负债的账面价值为5 000万元。该项应付职工薪酬负债的计税基础账面价值5 000万元未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额05 000万元。该项负债的账面价值5 000万元与其计税基础5 000万元相同，不形成暂时性差异。4 4其他负债其他负债其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值，不形成暂时性差异。其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当按照适当税法的相关规定确定。例例15-1115-11 A公司2008年11月因为违法排放污染物而违反当地有关环保法规的规定，被当地环保部门处以400万元的罚款，至2008年2月29日，该项罚款尚未支付。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。分析：因支付罚款产生的负债账面价值为500万元。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法该项负债的计税基础账面价值500万元未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0500万元。该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。四、递延所得税负债、递延所得税资产及所得税费用的确认与计量(一)递延所得税负债的确认与计量企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：1.除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。2.不确认递延所得税负债的特殊情况。(1)商誉的初始确认。(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认为相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法例例15-13 15-13 甲公司2007年1月1以6 000万元的价款取得乙公司40%的股权，且能够参与乙公司的生产经营与财务决策，对该项投资采用权益法核算。2007年乙公司实现净利润1 000万元(假定没有其他相关的调整因素)。甲公司适用的所得税税率为33%，乙公司适用的所得税税率为15%。乙公司在会计期末未制订任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。甲公司递延所得税资产及负债均不存在期初余额。(1)按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加400万元，确认投资收益400万元。但税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，由此产生应纳税暂时性差异400万元。甲公司应按适用税率的差额第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法确认相应的递延所得税负债：1 000 000(115%)40%(33%15%)847 059账务处理如下：借：所得税费用 847 059 贷：递延所得税负债 847 059(2)如果甲公司取得乙公司股权的目的是希望形成商业纽带，从而保证持续的原材料供应，而并非单纯为了从乙公司分得利润。同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制乙公司利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法部分400万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现不要求折现(二)递延所得税资产的确认和计量1、企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，确认金额以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。但是，当交易同时具有以下特征时，因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得。2、资产负债表日，如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。3、企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法4、企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。例例15-14 15-14 甲公司当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为4 000万元，最低租赁付款额的现值为3 200万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为3 700万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，甲公司的该融资租入固定资产的入账价值应为3 200万元。税第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本。即其计税成本应为3 700万元。租入资产的入账价值3 200万元与其计税基础3 700万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额。如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法企业在确认了递延所得税资产以后，所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异减记递延所得税资产账面价值的，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法(三)所得税费用的确认和计量1.当期所得税负债（或资产）的计量资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。2.递延所得税（1）资产负债表日，递延所得税资产（负债）应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。（2）适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产（负债）进行重新计量。（3）递延所得税资产（负债）的计量，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法（4）企业不应当对递延所得税资产（负债）进行折现。（5）资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。3.注意企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用。但以下两种情况除外：是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入合并当期损益的金额，不影响所得税费用。例15-15 甲公司持有的某项可供出售金融资产，成本为650 500万元，会计期末，其公允价值为800 500万元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异。且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。会计期末在确认150万元的公允价值变动时，账务处理为：借：可供出售金融资产 1 500 000 贷：资本公积其他资本公积 1 500 000第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：借：资本公积其他资本公积 375 000 贷：递延所得税负债 375 000第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理一、所得税会计核算应设置的主要账户(一)递延所得税资产1.科目设置企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产以及可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵扣产生的所得税资产。借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异发生转回时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产，期末借方余额反映尚未转回的递延所得税资产。本科目按可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理2.账务处理资产负债表日，企业根据所得税准则将本期应确认应确认的递延所得税资产与本科目账面价值比较，本期应确认的递延所得税资产大于其账面价值的差额按其差额借：递延所得税资产 贷：所得税费用递延所得税费 资本公积其他资本公积等本期应确认的递延所得税资产小于其账面价值的按其差额做相反分录(二)递延所得税负债1.科目设置企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理借方反映当企业确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异发生转回时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债贷方反映确认的各类递延所得税负债，期末贷方余额反映尚未转回的递延所得税负债。本科目按应纳税暂时性差异等项目进行明细核算。2.账务处理企业根据所得税准则将本期应确认的递延所得税负债与本科目账面价值比较，本期应确认的递延所得税负债小大于其账面价值的差额按其差额借：所得税费用递延所得税费用 资本公积其他资本公积 贷：递延所得税负债第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理本期应确认的递延所得税负债小于其账面价值的差额，按其差额作相反的会计分录。(三)所得税费用1.企业应在损益类科目中设置“所得税”科目按“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细分类核算2.所得税费用当期所得税递延所得税当期所得税=当期应交所得税应纳税所得额税率递延所得税=（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）；（其中：正数为费用，负数为收益）第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理3.所得税费用的处理直接在所有者权益中确认的交易或事项：计入所有者权益。企业合并：调整商誉（当合并形成商誉时）或计入当期损益（当合并形成负商誉时）。除上述情况外：计入当期损益所得税费用。二、所得税会计账务处理(一)税率不变时所得税会计处理例例15-16 15-16 A公司2007年度利润表中利润总额为5 000 000元，该公司适用的所得税税率为33%，递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理(1)2006年12月购进一项固定资产，原价为2 000 000元，使用年限为10年，净残值为0。会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。(2)本期收到国债利息收入40 000元。(3)当年度发生研究开发支出1 000 000元，其中600 000元资本化计入无形资产成本。税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的150%加计扣除。假定所开发无形资产 于期末达到预定使用状态。(4)违反环保法规定应支付罚款800 000元。(5)期末交易性金融资产的市价为80 000元，成本为100 000元。第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理(6)本期销售一项新产品，实行保修期5年，本年计提预计负债200 000元，本年未发生实际的修理费用。分析：第一步，确定资产、负债的账面价值与计税基础，并比较资产、负债的账面价值与计税基础，确定暂时性差异。该公司2007年资产负债表相关项目的账面价值、计税基础及暂时性差异如表15-1所示。第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理第二步，确定2007年度递延所得税。递延所得税资产420 00033%138 600元递延所得税负债600 00033%198 000元递延所得税198 000138 60059 400元第三步，确定2007年度应交所得税。应纳税所得额5 000 000200 00040 0001 100 000800 00020 000200 0005 080 000元应交所得税5 080 00033%1 676 400元第四步，计算所得税费用并作会计分录。所得税费用1 676 40059 4001 735 800元 第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理借：所得税费用 1 735 800 递延所得税资产 138 600 贷：应交税费应交所得税 1 676 400 递延所得税负债 198 000例例15-17 15-17 沿用例15-16中有关资料，假定A公司2008年当期应纳税所得额为600 000元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础的相关资料如表15-2所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。表15-2 存在会计和税收差异的项目 单位：元第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理分析：(1)当期所得税当期应交所得税6 000 00033%1 980 000元(2)递延所得税：第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理期末递延所得税负债：(570 00033%)188 100元期初递延所得税负债：198 000元递延所得税负债减少：9 900元期末递延所得税资产：(670 00033%)221 100元期初递延所得税资产：138 600元递延所得税资产增加：82 500元递延所得税9 90082 50092 400元(收益)第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理(3)确认所得税费用：所得税费用1 980 00092 4001 887 600元，确认所得税费用的账务处理如下：借：所得税费用 1 887 600 递延所得税资产 82 500 递延所得税负债 9 900 贷：应交税费应交所得税 1 980 000(二)税率变动时所得税会计处理因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间使用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理例例15-18 15-18 承接例15-16，假定其他条件均相同，只是2008年的税率从33%调为25%，并且在2007年已经知道2008年将实施新的25%的税率。2007年A公司的会计处理为：暂时性差异的计算不变，只是按新的税率重新计算本期递延所得税资产与递延所得税负债。递延所得税资产420 00025%105 000元递延所得税负债600 00025%150 000元递延所得税150 000105 00045 000元本期仍按33%缴纳所得税1 676 400元，但要重新计算本期所得税费用。本期所得税费用1 676 40045 0001 721 400第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理会