【实用文档】财务报表审计中与舞弊相关的责任7.pdf

审计（2019）考试辅导第十三章+对舞弊和法律法规的考虑第一节第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任财务报表审计中与舞弊相关的责任六、会计分录测试六、会计分录测试【特别提示】在所有所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施设计和实施会计分录测试。会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有所有（）会计分录会计分录和其他调整其他调整（），包括编制编制合并报表合并报表时作出的调整分录调整分录和抵销分录抵销分录。会计分录和其他调整的类型不同，其固有风险固有风险和受被审计单位内部控制影响的程度内部控制影响的程度不同，因而具有不同具有不同程度的程度的重大错报风险。（一）会计分录和其他调整的类型会计分录和其他调整的类型（基于会计分录测试的目的会计分录测试的目的）类型含义此类会计分录用于记录用于记录被审计单位的日常经营活动日常经营活动或经常性的经常性的会计估计，通常是由会计人员会计人员作出或会计系统自动生成会计系统自动生成的。内容1.标准会计分录特征受信息系统一般控制一般控制和其他系统性控制其他系统性控制的影响。内容2.非标准会计分录特征此类会计分录用于记录用于记录被审计单位日常经营活动之外日常经营活动之外 的事项或异常交易异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提减值准备的计提、期末调整分录期末调整分录等。非标准会计分录可能具有较高的较高的重大错报风险，因为此类分录通常容易被管理层容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及可能涉及任何报表项目。内容3.其他调整特征为编制合并财务报表合并财务报表而作出的调整分录调整分录和抵销分录抵销分录；通常不作为正式的会计分录不作为正式的会计分录反映的重分类调整重分类调整等其他调整可能不受可能不受（注意注意：字眼字眼）被审计单位内部控制内部控制的影响。（二）会计分录测试的步骤（共共 4 4 步步）1.了解了解被审计单位的财务报告流程财务报告流程，以及针对会计分录和其他调整已实施的控制已实施的控制，必要时（注意：不是强制要求不是强制要求），测试测试相关控制的运行有效性运行有效性；（了解内控了解内控控制测试控制测试）2.确定确定待测试会计分录和其他调整的总体总体，并测试测试总体的完整性完整性；（完整性完整性）3.从总体中选取选取待测试的会计分录及其他调整；（选样选样）4.测试测试选取的会计分录及其他调整，并记录记录测试结果。（测试测试记录记录）（三）被审计单位内部控制系统中针对会计分录和其他调整的控制（第一步第一步）在被审计单位的内部控制系统中，针对会计分录和其他调整，通常包括通常包括下列类型的控制措施：（5 5 个措施个措施，简单了解简单了解）1.针对会计分录和其他调整的授权授权、过账过账、审核审核、核对核对等方面设置职责分离设置职责分离；2.在会计系统中设置系统访问权限设置系统访问权限，用以控制用以控制会计分录的记录权记录权和审批权审批权；3.用以防止并发现虚假防止并发现虚假会计分录或未经授权的未经授权的更改的控制措施控制措施；4.由管理层、治理层或其他适当人员对会计分录记录记录和过入总账过入总账以及在编制财务报表编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督进行监督；原创不易，侵权必究第1页审计（2019）考试辅导第十三章+对舞弊和法律法规的考虑5.由被审计单位的内部审计人员内部审计人员（如有）定期测试定期测试控制运行的有效性。（四）确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性（第二步第二步）1.确定总体的原则（即测试哪个时间段测试哪个时间段？期末期末？整个会计期间整个会计期间？）注册会计师在测试会计分录和其他调整时，首先需要确定首先需要确定待测试会计分录和其他调整的总体，然后针对该总体实施完整性测试实施完整性测试。（）（1）虚假会计分录和其他调整通常在报告期末作出通常在报告期末作出，因此，审计准则要求注册会计师选择在报告期末在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试。（2）由于舞弊舞弊导致的财务报表重大错报可能发生于整个会计期间可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方式可能运用各种方式隐瞒舞弊行为，因此，审计准则要求注册会计师考虑是否有必要测试是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。2.确定待测试总体和对选定的总体完整性进行测试（选哪些选哪些？如何保证完整性如何保证完整性？）（1）确定待测试总体的考虑因素注册会计师考虑下列情况下列情况，可能有助于有助于其确定待测试会计分录和其他调整的总体总体：某些会计分录和其他调整可能并不过入可能并不过入被审计单位的总账总账，因此，注册会计师需要全面了解全面了解各总账账户，以及各明细账户与被审计财务报表项目之间的对应关系对应关系。注册会计师可以结合结合对被审计单位财务报告流程财务报告流程以及被审计单位针对会计分录和其他调整实施的控制实施的控制的了解，来确定待测试会计分录和其他调整的总体。以手工方式生成手工方式生成的会计分录或其他调整通常于月末月末、季末季末或年末年末作出，主要用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并财务报表。对于以手工方式生成手工方式生成的会计分录或其他调整，特别是在期末在期末用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并财务报表的调整分录调整分录，注册会计师可以了解这些分录的编制者编制者、所需要的审批所需要的审批，以及这些分录以何种方以何种方式得以记录式得以记录（例如，这些分录是以电子形式电子形式记录的，没有实物证据，还是以纸质形式以纸质形式记录的）。（2）对选定的总体完整性完整性进行测试确定待测试会计分录和其他调整的总体后，注册会计师需要针对该总体实施审计程序，以确定总体的完整总体的完整性性。（3）以下是一套完整性测试完整性测试的例子（假设注册会计师选择测试整个会计期间整个会计期间的会计分录和其他调整）：从被审计单位会计信息系统中导出所有导出所有待测试会计分录和其他调整；（导出分录导出分录）加计加计从会计信息系统中导出的所有会计分录和其他调整中的本期发生额本期发生额，与科目余额表与科目余额表（包括期初余额、本期借方累计发生额、本期贷方累计发生额、期末余额）中的各科目本期发生额核对相符核对相符；（与科目余额表核与科目余额表核对对）将系统生成的重要重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性测试计算准确性；检查检查所有结账后作出的结账后作出的与本期财务报表有关的会计分录和其他调整，测试其完整性测试其完整性；将总账与财务报表核对，以检查是否存在是否存在其他调整。（五）选取并测试会计分录和其他调整时考虑的因素（第三步第三步：选样并测试选样并测试）注册会计师在选取待测试会计分录和其他调整，并针对已选取的项目确定适当的测试方法时，可以考虑可以考虑下列因素：（6 6 个因素个因素）1.对由于舞弊导致的由于舞弊导致的重大错报风险的评估。2.对会计分录和其他调整已实施的控制已实施的控制。（若有效，可以缩小可以缩小实质性程序的范围）3.被审计单位的财务报告过程财务报告过程以及所能获取的证据的性质获取的证据的性质。（人工人工？自动化电子形式存在自动化电子形式存在？）4.虚假会计分录或其他调整的特征特征。这类特征可能包括：（事出反常必有妖事出反常必有妖）（1）分录涉及不相关不相关、异常异常或很少使用很少使用的账户；（2）分录由平时不负责平时不负责作出会计分录的人员作出人员作出；（3）分录在期末或结账过程中在期末或结账过程中作出，且没有没有或只有很少只有很少的解释或描述；（4）分录在编制财务报表之前或编制过程中作出且没有科目代码没有科目代码；（5）分录金额为约整数或尾数一致。5.账户的性质性质和复杂程度复杂程度。不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中：（6 6 个个）（1）包含复杂或性质异常的交易的账户；（2）包含重大估计及期末调整的账户；（3）过去易于发生错报过去易于发生错报的账户；（4）未及时调节未及时调节的账户，或含有尚未调节差异尚未调节差异的账户；原创不易，侵权必究第2页审计（2019）考试辅导第十三章+对舞弊和法律法规的考虑（5）包含集团内部集团内部不同公司间交易的账户；（6）其他虽不具备上述特征但与已识别的由于舞弊导致的重大错报风险相关的账户。6.在日常经营活动之外日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整。【补充例题简答题】（2015 年）甲公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户，A 注册会计师负责审计甲公司 2014 年度财务报表，审计工作底稿中与会计分录测试相关的部分内容摘录如下：（1）A 注册会计师通过询问管理层询问管理层以充分了解甲公司是否存在与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动。（2）A 注册会计师在了解了解甲公司财务报告流程以及针对会计分录和其他调整已实施控制后，直接直接实施了细节测试。（3）考虑到对财务报表项目实施的实质性程序已涵盖了日常会计分录，A 注册会计师认为无需测试无需测试整个会计期间的会计分录和其他调整，仅测试了甲公司于2014 年末作出的会计分录和其他调整。（4）A 注册会计师根据甲公司管理层提供的管理层提供的 2014 年末会计分录和其他调整清单，选取了测试样本。（5）A 注册会计师选取了符合设定的异常特征且金额高于明显微小错报临界值的会计分录和其他调整作为测试样本。要求：针对上述第（1）至（5）项，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。【正确答案】事项序号（1）（2）是否恰当不恰当不恰当理由A注册会计师通过询问参与财务报告过程的人员参与财务报告过程的人员以了解甲公司是否存在与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动。A 注册会计师在了解甲公司财务报告流程以及针对会计分录和其他调整已实施控制后，必要时必要时，测试相关控制运行的有效性控制运行的有效性。由于舞弊导致的财务报表重大错报可能发生于可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方式隐瞒舞弊行为，因此，注册会计师应考虑是否有必要是否有必要测试整个会计期间整个会计期间的会计分录和其他调整。在针对会计分录和其他调整清单选取样本测试前，应测试总体的总体的完整性完整性。还应当考虑不具备不具备设定特征，但是可能由于舞弊导致的重大错报风险的会计分录和其他调整作为测试样本。（3）不恰当（4）（5）不恰当不恰当【补充例题综合题】（2018 年，部分）上市公司甲公司是ABC 会计师事务所的常年审计客户，主要从事汽车的生产和销售。A 注册会计师负责审计甲公司2017 年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为1 000 万元，明显微小错报的临界值为30 万元。资料三：A 注册会计师在审计工作底稿中记录的审计计划，部分内容摘录如下：（1）因评估的舞弊风险较高较高，A 注册会计师拟将甲公司全年的会计分录和其他调整作为会计分录测试的总体。针对该总体实施完整性测试，并选取所有金额超过30 万元的异常项目进行测试。资料四：A 注册会计师在审计工作底稿中记录了实施进一步审计程序的情况，部分内容摘录如下：（1）A 注册会计师在测试与销售收款相关的内部控制识别出一项偏差，经查系员工舞弊员工舞弊所致，因追加样本量进行测试后未再识别出未再识别出偏差，A 注册会计师认为相关内部控制运行有效，并向管理层通报了该项舞弊。（2）A 注册会计师选取甲公司的部分分公司部分分公司实施库存现金监盘，发现某分公司存在以报销凭证冲减现金以报销凭证冲减现金的情况，因错报金额低于低于明显微小错报的临界值，A 注册会计师未再实施未再实施其他审计程序。要求：（2）针对资料三第（1）项，假定不考虑其他条件，指出审计计划的内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。（3）针对资料四第（1）和（2）项，假定不考虑其他条件，逐项指出A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。原创不易，侵权必究第3页审计（2019）考试辅导【正确答案】针对要求（2）：事项序号（1）针对要求（3）：事项序号（1）是否恰当（是/否）否是否恰当（是/否）否第十三章+对舞弊和法律法规的考虑理由金额大小不是不是选取测试异常项目的考虑因素/应测试所有所有异常项目理由控制偏差系由舞弊导致由舞弊导致，扩大样本规模通常无效通常无效/该内部控制无效无效该错报可能是系统性错报系统性错报/其他分公司可能也会存在可能也会存在类似的错报/A 注册会计师应当调查应当调查其他分公司是否有类似情况（2）否原创不易，侵权必究第4页