收入概述识别与客户订立的合同.docx

第十一章收入本章考情分析本章内容按新的收入准那么进行了全新改写，知识点多、综合性强，既可以单独以各种题型进行考核， 也可以与前期过失、资产负债表日后事项等结合在主观题中进行考核，属于非常重要的章节，应重点掌握。本章教材主要变化1 ,增加“企业转让商品时收到客户投入的资产并取得控制权时”的处理；2,删除“为取得其他可明确区分商品的应付客户对价”的处理原那么；3 .增加“分摊合同折扣”“分摊可变对价”知识点表述及相关例题；4 .增加“建造合同”相关的知识点及例题本章基本结构框架r收入概念收入的概念关于收入确认的原那么收入确认和计量的基本原那么 识别与客户订立的合同收入确实认识别合同中的单项履约义务和计量确定交易价格将交易价格分摊至各单项履约义务I履行每一单项履约义务时确认收入合同履约本钱合同本钱一合同本钱一合同取得本钱合同履约本钱和合同取得本钱的摊销与减值关于特定交易的 会计处理附有客户额外的买选择权的销售附有销售退回条款的销售 附有质量保证条款的销售 主要责任人和代理人授予知识产权许可 售后回胸客户未行使的权利 l无需退回的初始费1 .企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品的模式，收入的金额应当反映企业因转 让这些商品而预期有权收取的对价金额。企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相 关商品控制权时确认收入。【解释】取得相关商品控制权：是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有 能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。判断客户取得商品控制权时应同时满足以下三要素：客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得儿乎全部经济利益。客户有能力主导该商品的使用，是指客户有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使 用该商品。能够 获得几乎全部的经济利益。2 .如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动（如合作开发一项资产），合同对 方和企业一起分担或提供该活动产生的风险或收益，而不是获取企业日常活动产出的商品，那么该合 同对方不是企业的客户。（合作协议）企业收入的会计处理是以企业与客户之间的单个合同为基础，但是，为便于实务操作，当企业 能够合理预计，将收入的会计处理应用于具有类似特征的合同（或履约义务）组合或应用于该组合 中的每一个合同（或履约义务），将不会对企业的财务报表产生显著不同的影响时，企业可以在合 同组合层面对收入进行会计处理。第二节收入确实认和计量序：收入确认和计的基本原那么（五步法） 一、识别与客户订立的合同 二、识别合同中的单项履约义务三、确定交易价格将交易价格分傩至各单项履约义务五、履行每一单项履约义务时确认收入收入确认和计量的基本原那么（五步法）WX Iamu第一步，识别与客户订立的合同;第五步,履行各单项履约义务时确认收 入.一、识别与客户订立的合同（第一步）（一）合同识别1.合同的含义本章所称合同：是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口 头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。2.收入确认的条件企业与客户之间的合同同时满足以下五项条件的，企业应当在客户 取得相关商品控制权时确 认收入。（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务（2）该合同明确了合同各方与所转 让的商品相关的权利和义务合同约定的权利和义务是否具有法律约束 力，需要根据企业所处的法律环境和实务操 作进行判断（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款（4）该合同具有商业实质，即履行该 合同将改变企业未来现金流量的风险、时 间分布或金额合同具有商业实质，是指履行该合同将改变 企业未来现金流量的风险、时间分布或金额（5）企业因向客户转让商品而有权取得 的对价很可能收回仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图 （即客户的信用风险）3不符合上述五项条件的合同的处理（重要）（1）对于不符合上述五项条件 的合同，企业只有 在 不再负有向客户转让商品的剩余 义务 （如合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或局部对价）无需退回时，才能将已 收取的对价确认为收入；否那么，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。（2）没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。（3）企业与客户之间的合同在合同开始日即满足上述五项条件 的，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除 非有迹象说明相关事实和情况发生重大变化。在 合同开始日不满足 上述五项条件的，企业应当在后续期间对其进行 持续评估，以 判断其能否满足上述五项条件。企业在此之前已经向客户转移了局部商品的，当该合同在后续期间满足上述五项条件 时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。合同开始日：是指合同开始赋予 合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指 合同生效日。【例11T】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使 用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足上述五项条件。该专利技术在合同开始日即授权 给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约 定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是，乙公司的财务状况下滑，融 资能力下降，可用资金缺乏，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三 个季度仅象征性支付了局部金额。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但是，甲公司得知，乙公司 已经完全丧失了融资能力，且流失了大局部客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险 显著升高。【答案】本例中，该合同在合同开始日满足上述五项条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技 术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第二年，由于乙公司的信用 风险升高，甲公司 在确认收入的同时，应对乙公司的应收款项 进行减值测试。合同开始日后的 第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为 不再满足企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回这一条件，因此，甲公司不再 确认特许权使用费收入 ，同时，按照本书第七章的规定对现有应收款项是否发生减值继续进行评 估。（二）合同合并企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立 或在相近时间内先后订立的两份或多份 合用，在满足以下条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：1 .该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损2 .该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况， 如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额3 .该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的局部商品）构成单项履 约义务【提示】两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履 约义务。第二节收入确实认与计量识别与客户订立的合同识别合同中的单项履约义务确定交易价格将交易价格分摊至各单项履约义务履行每一单项履约义务时确认收入 收入准那么确认收入的五步法模型第1步识另IJ合同第1步识另IJ合同第2步识别单 项履约 义务）第3步确定交易价格）第4步分配交易价格7第5步确认收入）【案例】甲公司是一家软件开发企业，2义19年12月25日与客户订立软件许可合同，合同总价款为 200万元。内容包括：（1）为期两年的软件许可权（合同未要求且甲公司或客户也不能够合理预期甲公 司将从事对该项知识产权有重大影响的活动）；（2）标准安装服务；（3） 18个月的售后技术支持服务。 客户于2义19年12月31日向甲公司支付合同价款200万元。甲公司于2X20年1月1日为客户安装软 件（工期10天），该服务为标准安装服务，不涉及对软件的重大修订。该安装服务亦经常由其他企业 提供。甲公司也向其他客户单独销售上述工程，该软件许可权的单独售价为195万元，标准安装服务的 单独售价为3万元，18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元。如何应用五步法确认收入？【答案】第1 %识别与客户订立的合同：软件许可合同；第2步识别合同中的单项履约义务；（1）软件许可权；（2）标准安装服务；（3） 18个月的售后技术支持服务第3步 确定交易价格：200万元。第4步 将交易价格分摊至合同中各单项履约义务第5步履行各单项履约义务时（某时点或某段期间）确认收入履约义务单独售价比例分摊交易价格软件许可权19594.66%189.32 (200X94. 66%)标准安装服务31.46%2.92 (200X1.46%)18个月的售后技术支持 服务83. 88%7. 76 (200X3.88%)合计206100%200软件许可权标准安装服务18个月的售后技术支持服务授予提供服务提供服务商品/服务2X19 年2X20 年合计为期两年的软件许可权189. 32189.32标准安装服务2. 922.9218个月的售后技术支持服务5. 17 (7. 76X12/18)2. 59 (7. 76X6/18)7. 76合计197.412.59200一、识别与客户订立的合同(一)合同识别企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得当企业与客户之间的合同同时满足以下条件时, 相关商品控制权时确认收入，如以下图所示：r/(D合同各方已批 准该合同并承诺将 履行各自义务一)(5)企业因向客户 转让商品而有权取得 的对价很可能收回I1同在条合存的(2)该合同明确了合同各 方与所转让商品或相关的 权利和义务V),(3)该合同有明确的与所转让商品相关的支 付条款V)(4)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额)【提示】没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。例如，两家石油公司之 间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求，不具有商业实质，不应确认收入。在合同开始日即满足图中条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象说明相 关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。在合同开始口不符合上述五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足 上述五项条件，企业在此之前已经向客户转移了局部商品的，当该合同在后续期间满足上述五项条件时, 企业应当将此之前已经转移商品所分摊的交易价格确认为收入Q对于不符合规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价 无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否那么，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。【教材例11 1】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收 取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足上述五项条件。该专利技术在合同开始日 即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况 报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术, 但是，乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用资金缺乏，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一 季度的特许权使用费，而后三个季度仅象征性支付了局部金额。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但是，甲公司得知，乙公司已经 完全丧失了融资能力，且流失了大局部客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。本例中，该合同在合同开始日满足上述五项条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发 生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，应对乙公司的应收 款项进行减值测试。合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了 重新评估，认为不再满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，因此，甲 公司不再确认特许权使用费收入，同时，按照本书第九章的规定对现有应收款项是否发生减值继续进行 评估。（二）合同合并企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满 足以下条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而 订立并构成“一揽子交易”；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价 或履行情况；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的局部商品）构本钱准那么 规定的单项履约义务。第二节收入确实认和计量一、识别与客户订立的合同（第一步）（三）合同变更（需准确区分）L合同变更：是指经合同各方同意对原合同范围或价格作出的变更。2.企业应当区分以下三种情形对合同变更分别进行会计处理：合同变更局部的处 理原那么适用条件1.合同变更局部 作为单独合同合同变更增加了 可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款 反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更局部作为一份单独 的合同进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处理。2.合同变更局部 作为原合同终止 及新合同订立【未 满足1合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未 转让商品之间 可明确区分 的，应当视为原合同终止，同时，将原合 同未履约局部与合同变更局部合并为新合同进行会计处理。【小新点】新合同二原合同未履约局部+变更局部3.合同变更局部 作为原合同的组 成局部【未满足】合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未 转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更局部作为原合同 的组成局部，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相 应本钱等。如果在合同变更日未转让商品为上述第2种和第3种情形的组合，企业应当按照上述第2 种或第3种情形中更为恰当的一种方式对合同变更后尚未转让（或局部未转让）商品进行 会计处理。【例11-2（作为单独合同）甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且 将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行 了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分, 其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。【答案】由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此， 该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同 的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每 件产品95元确认收入口【例11-3】沿用【例11-2（作为原合同终止及新合同订立）（沿用条件甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元）甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元(假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价)。同时，由于客户发现甲公司已转让的件60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每 15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。 上述价格均不包含增值税。【答案】本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件 产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该 合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于肖耒岚5户的产刮(包括限合同中尚关交忖的60#产晶 以及制I的30件产品)与日耻的产品是西明确区分的，因此，甲公 司哨将该合pkie作为屐合联止，nr,将原合周的未is的脸 与的图冷州新合同曲途的皿 制哈椅中，物余产品为90 件，为助价为弘8元，即原合所清糕认雇人的立户印邺报 COOQtg (100*60 )与合妩(80*30)维,中 K9O(47kRM47AB元(8400*90) 【提示】前后相同产品，直接除以处； 前后不同产品，按单独售价的比例分【例11-4(作为原合同的组成局部)2 X 18年1月15目，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客 户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总本钱为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履 行的履约义务，并根据累计发生的合同本钱占合同预计总本钱的比例确定履约进度。截至2X 18年末，乙公司累计已发生本钱420万元，履约进度为60% ( 420+ 700)。因此，乙 公司在2X 18年确认收入600万元(1000X 60%)。2X 19年初，合同双方同意更改该办公楼屋 顶的设计，合同价格和预计总本钱因此而分别增加200万元和120万元。【答案】在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可 明确区分(即该合同仍为单项履约义务)，因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成局部进行 会计处理。合同变更后的交易价格为1200万元(1000+ 200),乙公司重新估计的履约进度 为51.2% 420+( 700+ 120),乙公司在 合同变更日 应额外确认收入14.4万元(新收入51.2%x 1200.原确认收入600) o二、识别合同中的单项履约义务(第二步)(-)总体原那么合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项 履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认 收入。【解释】履约义务：是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。【提示】履约义务还 包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立 时客户合理预期企业将履行的承诺。（二）企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺1 .企业向客户承诺的商品同时满足以下条件 的，应当作为可明确区分商品：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（商品能单独受益） （2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。（承诺可区分）2 .以下情形通常说明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺 不可明确区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某 个或某些组合产出转让给客户。例如，企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益， 但是企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业 需提供重大的服务将这些商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼 ）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。例如，企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无须更新或技术 支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改， 以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同 层面是不可明确区分的。（作为单项履约义务）（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均 受到合同中其他商品的重大影响。例如，企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需 要对产品的设计进行不断的修正，并导致己生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提 供的 设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可 明确区分的。（三）一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品企业向客户转让一系列 实质相同且转让模式相同 的、可明确区分商品的承诺应当作为单项履约 义务。如酒店管理服务、保洁服务等。第一节收入概述一、收入的概念收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益 的总流入。【特别提示】本章适用于所有与客户之间的合同，不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利 息、进行股权投资取得的现金股利、保险合同取得的保费收入等。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，满足收入确认条件的，按 照本章进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照企业会计准那么第7号一一非货币性资产交换的规 定进行会计处理。除非特别说明，本章所称商品，既包括商品，也包括服务。二、关于收入确认的原那么1 .企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品 而预期有权收取的对价金额。2 .企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。其中：（1）取得相关商品控制权：是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能 力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。3要素：现时权利（能力）、主导、获得】（2）客户：是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。【特别提示】如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动（如合作开发一项资产），合同对方和企 业一起分担或提供该活动产生的风险或收益，而不是获取企业日常活动产出的商品，那么该合同对方不是企 业的客户。企业收入的会计处理是以企业与客户之间的单个合同为基础，但是，为便于实务操作，当企业能够 合理预计，将收入的会计处理应用于具有类似特征的合同（或履约义务）组合或应用于该组合中的每一个 合同（或履约义务），将不会对企业的财务报表产生显著不同的影响时，企业可以在合同组合层面对收入 进行会计处理。第二节收入确实认和计量一、收入确认和计量的基本原那么（五步法）第一步，识别与客户订立的合同；（与确认有关）第二步，识别合同中的单项履约义务；（与确认有关）第三步，确定交易价格；（与计量有关）第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；（与计量有关） 第五步，履行各单项履约义务时确认收入。（与确认有关） 手写板：合同权利义务应收账款（无条件）合同负债合同资产（有条件）预收账款递延收益举例：甲公司为财务软件开发公司，与乙公司签订价款为7万元的合同【销售软件（单独售价6万元、1年期 软件维护（单独售价4万元）】手写板：交易价格7万销售软件软件维护=7万X6/ (6+4)=7万X6/ (6+4)=7万X4/ (6+4)=4. 2 (万元)=4. 2 (万元)=2. 8 (万元)5. 1合同开始日取得商品控制权分摊的交易价格借：银行存款等二7万元X4/ （6+4）贷：主营业务收入2. 8万元=2. 8 （万元）二、识别与客户订立的合同（第一步：识别合同）（-）合同识别1 .合同的含义合同：是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他 形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。2 .收入确认的前提条件企业与客户之间的合同同时满足以下五项条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（5项条件）（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；【判断是否具有法律的约束？如：有 权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在。】（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回【仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）】3 .特殊情况的判断原那么（事事无绝对）（1）对于不符合上述五项条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同 已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或局部对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为 收入；否那么，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。（2）企业与客户之间的合同：在合同开始日即满足上述五项条件的，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象说明相 关事实和情况发生重大变化。在合同开始日不满足上述五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足 上述五项条件。企业在此之前已经向客户转移了局部商品的，当该合同在后续期间满足上述五项条件时，企业应当将 在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。其中：合同开始日：是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。【例117】（财务状况恶化：不再确认收入）甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足上述五项条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司 使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期 间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是，乙公司的财务状况下滑，融资能力 下降，可用资金缺乏，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅象征 性支付了局部金额。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但是，甲公司得知，乙公司已经完 全丧失了融资能力，且流失了大局部客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。【答案】该合同在合同开始日满足上述五项条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照 约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时' 应对乙公司的应收款 项进行减值测试。合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重 新评估，认为不再满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，因此，甲公司 不再确认特许权使用费收入，同时' 按照本书第八章的规定对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。（二）合同合并企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足 以下条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：1 .该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如：一份合同在不考虑另一份合同 的对价的情况下将会发生亏损；2 .该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如：一份合同如果 发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；3 .该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的局部商品）构成单项履约义务。【特别提示】两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。（三）合同变更1 .合同变更：是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。2 .企业应当区分以下三种情形对合同变更分别进行会计处理：合同变更 局部的具 体会计处 理原那么合同变更的具体内容1.作为单 独合同（1）适用条件同时满足两个条件：a.合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款；b.新增合同价款反映了新增商品单独售价的。【相同产品，可能价格不 同】（2）举例：a.原合同标的为甲商品，新增乙商品且能单独反映其售价；b.建造办公楼、追加建造食堂，食堂有单独售价。2.作为原 合同终止 及新合同 订立（1）适用条件：合同变更不属于上述第1种情形【未满足条件b.不能反映新增商品的单 独售价】，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的。（2）举例：原合同标的为甲商品，已发货60%,合同变更新增乙商品，但乙商品的售 价为其单独售价的70%o（3）处理原那么：应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约局部与合同变更局部合并 为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为以下两项金额之和：原合同交易价格中尚未确认为收入的局部（包括已从客户收取的金 额）；（原合同的剩余局部）合同变更中客户已承诺的对价金额。（新合同局部）3 .作为原 合同的组 成局部（尤 其针对单 项履约义 务：建一 栋办公 楼）（1）适用条件：合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让 商品之间不可明确区分的【未满足条件a不可明确区分】。（2）举例：建造办公楼，合同变更追加造价。（3）处理原那么在合同变更日（）重新计算履约进度，并调整当期收入和相应本钱 等。如果在合同变更日未转让商品为上述第2种和第3种情形的组合，企业应当按照上述 第2或第3种情形中更为恰当的一种方式对合同变更后尚未转让（或局部未转让）商I品进行会计处理。手写板：可明确区分的商品或合同 价款反映新增商品单独售价1.作为单独合同V2.原合同终止，新合同订立X3 .作为原合同组成局部XV第二节收入确实认与计量考点2.识别合同中的单项履约义务（做什么）总原那么：合同开始日，企业应当识别该合同包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一 时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。一、企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺（-）同时满足以下条件的应当作为可明确区分商品：1 .客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区 分；（客户角度）2 .企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明 确区分的。（企业角度）（-）以下情形通常说明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1 .企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客 户。【举例】建造办公楼，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分，必须组合产出后转让给 客户。2 该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。【举例】提供一款现有软件，并提供安装服务，为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重大修改， 此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。3 .该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。【举例】设计服务和生产样品的服务，不断改进，不断返工。【注意】关于运输活动：通常情况下，商品控制权转移给客户前的运输活动不构成单项履约义务；相反, 商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能说明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项 业务是否构成单项履约义务。【例题教材11 5】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司 指定的地点，甲公司承当相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在 出库时转移给乙公司。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司，在此之 后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务：当该 运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人时，甲公司应当按照分摊至该运输服务的 交易价格确认收入。假定该产品的控制权不是在出库时，而是在送达乙公司指定地点时转移给乙公司，由于甲公司的运输 活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的 必要活动。二、一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品的承诺企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺应当作为单项履约义务。（本钱效益原那么）【举例】酒店管理服务、保洁服务等。考点3.确定交易价格总原那么：企业应当首先确定合同的交易价格，再按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计 处理，不计入交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户 对价等因素的影响。一、可变对价(-)可变对价最正确估计数确实定。企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最正确估计数。【例题教材n-7】甲公司生产和销售洗衣机。2X18年3月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台洗 衣机，每台价格为2 000元，合同价款合计200万元。同时，甲公司承诺，在未来6个月内，如果同类洗 衣机售价下降，那么按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同 的经验，预计未来6个月内，不降价的概率为50%；每台降价200元的概率为40%；每台降价500元的概率 为10%o假定上述价格均不包含增值税。【解析】本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。假定不考虑下述有关“计 入交易价格的可变对价金额的限制”要求，甲公司估计交易价格为每台1 870元(2 000X50%+l 8OOX4O%+1 500X10%) o第十一章收入本章考情分析工程内容主要变化(1)增加“企业转让商品时收到客户投入的资产并取得控制权 时”的处理；(2)删除“为取得其他可明确区分商品的应付客户对价”的处理 原那么；(3)增加“分摊合同折扣”“分摊口变对价”知识点表述及相关 例题;(4)增加“建造合同”相关的知识点及例题考试形式本章属于非常重要的章节，应重点掌握，在客观题与主观题中均是 重要考点。2019年考察了计算题和综合题目录第一节收入概述第二节收入确实认和计量第三节 合同本钱第四节 关于特定交易的会计处理第一节收入概述一、收入的概念二、关于收入确认的原那么一、收入的概念收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济 利益的总流入。本章适用于所有与客户之间的合同，不