识别与客户订立的合同识别合同中的单项履约义务.docx

第二节收入确实认和计量二、识别与客户订立的合同（第一步：识别合同）【手写板】否,【三新倒醐软反映EMMI#At f Wtm fTdiwfl杳可明确区分的 商品或合同价款反映新增商品单独售价L作为单独合同VV2.原合同终止，新合同订立VX3 .作为原合同组成局部XV【例11 2（第1种情形：作为单独合同）甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于 未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲 公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。【答案】由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同 变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品 95元确认收入。【例11 一3】沿用【例11 2】（第2种情形：作为原合同终止及新合同订立）甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元 的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。上述价 格均不包含增值税。【答案】1 .由于900元（15元/件X60件）的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售 的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。2 .对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合 同变更不能作为单独合同进行会计处理。3 .由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让 的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时、将原合同的未履约局部 与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8 400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000 元（100X60）与合同变更局部的对价2 400元（80X30）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的 收入为 93.33 元（8 4004-90）。【例11 4（第3种情形：作为原合同的组成局部）2X18年1月15目，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有 土地上建造一幢办公楼，预计合用总本钱为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务, 并根据累计发生的合同本钱占合同预计总本钱的比例确定履约进度。截至2X18年末，乙公司累计已发生本钱420万元，履约进度为60% （420+700）。因此，乙公司在2 义18年确认收入600万元（1 000X60%） o2X19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总本钱因此而分别增加200万元 和120万元。【答案】由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为 单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成局部进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万元（1 000+200）,乙公司重新估计的履约进度为51. 2% 420+ （700 + 120）,乙公司在合同变更日应额外确认收入14. 4万元（51.2%X1 200-600） o【补充例题单项选择题】2X19年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000万元的固定造价合同，在乙公司自有土 地上为乙公司建造一栋办公楼。截至2义19年12月20日止，甲公司累计已发生本钱6 500万元，2义19年 12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3 400万 元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。不考虑其他因素，以下各项关于上述合同变更 会计处理的表述中，正确的选项是（）。A.合同变更局部作为单独合同进行会计处理8 .合同变更局部作为原合同组成局部进行会计处理C.合同变更局部作为单项履约义务于完成装修时确认收入D.原合同未履约局部与合同变更局部作为新合同进行会计处理【答案】B【解析】在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更局部作为原合 同的组成局部，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应本钱等。三、识别合同中的单项履约义务（第二步：识别履约义务）（一）总原那么合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义 务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行各单项履约义务时分别确认收入。（二）履约义务的含义履约义务：是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。注：履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法 等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。【如：销售产品提供5年免费维修服务、销售软件提 供软件升级服务】（三）企业应当将以下向客户转让商品的承诺作为单项履约义务（2种情况）两种情况具体内容1 ,企业向客户转让可明确区 分商品（或者商品或服务的组 合）的承诺条件1：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得 资源一起使用中受益；（商品能区分）条件2：企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。（合同层面可区分）结论：同时满足两个条件：可明确区分履约义务；不同时满足两个条件：不可明确区分履约义务。2.企业向客户转让一系列实 质相同且转让模式相同的、可 明确区分商品的承诺如：提供保洁服务、酒店管理服务等。【特别提示】企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义 务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。（如：某俱乐部 为注册会员建立档案，不构成单项履约义务）（四）以下情形通常说明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：1.企.业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些 组合产出转让给客户。（建造办公楼：砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分）2该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（提供一款现有软件，并提供安装服务， 为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重大修改，此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承 诺在合同层面是不可明确区分的）3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合 同中其他商品的重大影响。（如：设计服务和生产样品的服务，不断改进，不断返工）【补充例题】乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或 改装而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。【答案】第一种情形：客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安 装服务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设备）一起使用中获益，说明 该设备和安装服务能够明确区分。止匕外，在该合同中，乙公司对客户的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而非两者的组合产出，该 设备仅需简单安装即可使用，乙公司并未对设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对该设备作出重 大修改或定制，虽然客户只有获得设备的控制权之后才能从安装服务中获益，但是企业履行其向客户转让 设备的承诺能够独立于其提供安装服务的承诺，因此安装服务并不会对设备产生重大影响。该设备与安装 服务彼此之间不会产生重大的影响，也不具有高度关联性，说明两者在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。第二种情形：假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提供安装服务。在这种情况下，合同限制 并没有改变相关商品本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。虽然根据合同约定，客户只能选择由乙公司提供安装服务， 但是设备和安装服务本身仍然符合可明 确区分的条件，仍然是两项履约义务。第三种情形：如果乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，即使市 场上有其他的供应商也可以提供此项安装服务，乙公司也不能将该安装服务作为单项履约义务，而是应当 将设备和安装服务合并作为单项履约义务。（五）提供运输服务的相关处理原那么1 .企、也向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制 权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；2 .相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能说明企业向客户提供了一项运输服务，企业 应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。【手写板】品*运陋成单项喊1义务（可舞）【补充例题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司 承当相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务。【答案】商品控制权在出库时转移给乙公司控制权在送达乙公司 指定地点时转移给乙公司甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出 库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产 品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为 乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项 履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司 应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。由于甲公司的运输活动是在产品 的控制权转移给客户之前发生的， 因此不构成单项履约义务，而是甲 公司为履行合同发生的必要活动。第二节收入确实认与计量一、识别与客户订立的合同（三）合同变更本章所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。合同各方可能以书面形式、 口头形式或其他形式（如隐含于企业以往的习惯做法中）批准合同变更。企业应当区分以下三种情形对合同变更分别进行会计处理，如以下图所示：合同变更是否己经各方批准经各方批准之前不对该合同 变更进行会计处理该合同变更是否增加可明确区 分的商品及合同价款.且新增合 同价款反映新增商品单独售价在合同变更H己转让的商品 与未转让的商品是否可明确 区分将该合同变更局部 作为份单独的合同 进行会计处理原合同终止.同时, 将原合同未履约局部与 合同变更局部合并为新 合同进行会计处理将该合同变更局部作为 原合同的组成局部进行会 计处理,在合同变更日重 新计算履约进度,并调整 当期收入和相应本钱等1 .合同变更局部作为单独合同。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的（以下简 称为“合同变更的第1种情形”），应当将该合同变更局部作为一份单独的合同进行会计处理。此类合同 变更不影响原合同的会计处理。【教材例1121甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明 确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同 进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分, 其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。本例中，由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此, 该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计 处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产 品95元确认收入。2 .合同变更作为原合同终止及新合同订立。合同变更不属于合同变更的第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间可明确区 分的（以下简称为“合同变更的第2种情形”）,应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约局部与合 同变更局部合并为新合同进行会计处理。【教材例11 3】沿用【教材例11 2】，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格 不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求 甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的 30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。上述价格均不包含增值税。本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品 的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同 变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品(包括原合同中尚未交付的60件产品以 及新增的30件产品)与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止， 同时，将原合同的未履约局部与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其 对价为8 400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000元(100X60)与合同变更局部的对价 2 400元(80X30)之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93. 33元(8 400 + 90)。3 .合同变更局部作为原合同的组成局部。合同变更不属于合同变更的第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确 区分的(以下简称为“合同变更的第3种情形”)，应当将该合同变更局部作为原合同的组成局部，在合 同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应本钱等。【教材例114】 2X18年1月15目，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合 同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合用总本钱为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内 履行的履约义务，并根据累计发生的合同本钱占合同预计总本钱的比例确定履约进度。截至2X18年末，乙公司累计已发生本钱420万元，履约进度为60% (420 + 700)。因此，乙公司在 2X18年确认收入600万元(1 000X60%) o 2义19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同 价格和预计总本钱因此而分别增加200万元和120万元。在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分(即 该合同仍为单项履约义务)，因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成局部进行会计处理。合同变 更后的交易价格为1 200万元(1 000 + 200),乙公司重新估计的履约进度为51.2% 420+ (700 + 120), 乙公司在合同变更日应额外确认收入14. 4万元(51.2% XI 200-600) o如果在合同变更日未转让的商品为上述第2种和第3种情形的组合，企业应当分别相应按照上述第2 种或第3种情形的方式对合同变更后尚未转让(或局部未转让)的商品进行会计处理。二、识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当识别合同中所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内 履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。(一)企业向客户转让可明确区分商品(或者商品或服务的组合)的承诺企业向客户承诺的商品同时满足以下条件的，应当作为可明确区分商品，如以下图所示：【提示】（1）商品本身的特征是否可区分，主要考虑商品本身的性质，而非客户使用该商品的方式。因此，企 业在进行评估时，不需考虑任何可能阻碍客户从该企业以外获取易于取得的资源的合同限制。例如，如果主体向客户转让一部机器，而该机器仅能在安装完成后（只有主体能够实施安装）才能使 客户获益，那么该机器不能够明确区分。（2）合同特定背景下判断是否可明确区分，关注“重大整合服务”、“重大修改或定制化”以及“高 度关联性”的特征。以下情形通常说明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客 户。该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。【例题】某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同。该企业负责工程的整体管理，并识别应提供 的各种商品或服务，包括工程技术、场地清理、地基构建、采购、建筑架构、管道和管线的铺设、设备安 装及专修等。分析：承包商企业所提供的各种商品或服务属于组合产出，不可明确区分。【例题】甲公司与客户订立一项合同，约定转让软件许可证、实施安装服务并在2年期间内提供未明确 规定的软件更新和技术支持（通过在线和 方式）。安装服务包括为各类用户（例如，市场营销、库存 管理和信息技术）更改网页屏幕。作为安装服务的一局部，软件将作重大定制以增添重要的新功能，从而 使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接。分析：定制安装服务（包括软件许可证），不可明确区分，应作为单项履约义务。【例题】甲公司同意为乙公司设计一种实验性的新产品并生产该产品的20个样品。产品规格包含尚未 得到证实的功能。甲公司应根据客户意见，不断改进样品，直到客户满意。分析：设计服务与生产样品服务高度关联，不可明确区分，应作为单项履约义务。需要说明的是，企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况 下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；相反，商品控制权转移给客户之后 发生的运输活动可能说明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。【教材例11-5】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的 地点，甲公司承当相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时 转移给乙公司。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司，在此之 后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项送输服务：当该 运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人时，甲公司应当按照分摊至该运输服务的 交易价格确认收入。假定该产品的控制权不是在出库时，而是在送达乙公司指定地点时转移给乙公司，由于甲公司的运输 活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的 必要活动。（二）一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品的承诺企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺应当作为单项履约义务。 如酒店管理服务、保洁服务等。【例题】某物业管理公司与客户签订一个服务合同，合同期限为3年，打包价格200万元，合同内容包 括：保洁服务、保安服务和设备维护服务。每一个都可以作为一项单独履约义务；因为每一项属于可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约 义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。应当合并作为一项履约义务（表达本钱效益原那么）。