金融会计制度创建过程.docx

一、全国银行统一会计基本制度(1987)改革初期的金融会计规范1978年以前，我国的金融体系基 本上为中国人民银行大一统的格局。十一届三中全会后，中国 农业银行、中国银行、中国工商银行与中国建设银行等国有银 行相继成立，并相应组建中国人民保险公司、中国国际信托投 资公司、中国投资银行、中信实业银行、交通银行等诸多金融 机构与地方性金融组织。至1987年，中国已初步形成以中央银 行为领导、国家银行为主体、保险公司与其他金融机构并存和 分工协作的金融体系。为适应金融体制新形势的发展，统一全 国银行间的会计处理，充分发挥会计在银行各业务中核算、监 督与管理的职能，中国人民银行于1987年以会计法(1985) 和银行管理暂行条例的相关规定为基础，制定并了全国 银行统一会计基本制度。基本制度带有明显的计划经济“统 一”与“集中”特色，即全国性银行的会计基本制度和办法由 中国人民银行总行统一制定，人民银行各级分行，与各专业银 行总行可遵循总行统一制定的制度与办法作必要补充，但不得 与之相抵触；各专业银行分行对各自总行的制度和办法，也可 作必要补充，但在报送总行核备时，需抄送当地的中国人民银 行分支行。会计部门作为银行财务管理的职能部门，须严格遵 守金融保险企业成本管理实施细则和财务管理制度的 相关规定。就具体会计规范而言，在“资金平衡理论”指导下, 会计恒等式采用“资金来源二资金运用”的格式；记账方法尚未 统一，各总行可在收付记账法和借贷记账法之间进行选择；会 计报表则主要包括全国银行统一会计报表与财务状况表、损益 明细表、决算说明书等。由于改革初期的金融体系带有深刻的 计划经济烙印，金融市场与金融产品均处于复苏与待兴阶段， 金融会计规范并未在统一性大前提下进一步发展，也基本未对 金融工具的会计处理作出特别规定。二、金融企业会计制度（1993）与具体企业会计准则 （19972001）这一时期的会计规范主要由以下两部分构成。（1）金融企 业会计制度（1993）的相关规定。1992年是中国会计发展的一 个重要分水岭。这一年根据中共十四大所确立的“建立社会主 义市场经济体制”目标，财政部颁布第一份企业会计准则 与企业财务通则“（两则”），随后相继出台13个行业会计 制度。其中最具代表性的是外商投资企业会计制度和股 份制企业会计制度，也包括金融企业会计制度。金融 企业会计制度（1993）是在企业会计准则基础上，由财政 部和中国人民银行联合。该制度设计兼顾金融会计信息服务于 宏观经济决策需要和向投资者、债权人以及社会公众提供会计 信息的新理念，在记账方法（采用借贷记账法）、会计恒等式 “（资产=负债+所有者权益”）、会计报表体系（资产负债表、损 益表、财务状况变动表和利润分配表）等方面引入国际惯例，实 现了重大突破。然而，受计划经济时代会计制度长期从属于财 务制度的影响，金融企业会计制度（1993）侧重于会计记录 与报告，即侧重于会计科目与报表格式的设置及其使用与编制 说明。作为记录与报告基础的会计要素确认与计量，则另行集 中体现于金融保险企业财务制度中。金融企业会计制度（以及金融保险企业财务制度）并非金融工具会计制度，也 基本未曾使用金融工具、金融资产、金融负债等术语，但制度 在规范金融企业基本业务（如存贷款、投资、信托、证券、租赁、 投资基金等业务）的会计核算标准时，已对金融工具（主要为基 本金融工具）的会计处理进行规范。在金融企业会计制度 （1993）实施不久，有关学者便对其科学性与可操作性提出质疑, 包括制度与银行会计实务的差距、对银行会计特殊性的忽视以 及特定业务处理方式过于简单化，并提议应从“中国银行业必 然走出国门、国外银行必然进入中国开展业务”的高度，参照 国际公认会计准则和国际通行的银行会计标准，制定更适应市 场经济需要与金融体制改革、内容上更全面的金融会计准则。 1995年，财政部曾经一份关于银行基本业务的企业会计准则征 求意见稿，但该征求意见稿最终未能形成正式准则。即便存在 诸多不足，金融企业会计制度（1993）仍对我国金融机构影 响至深，在较长时期内奠定了其会计处理的基本方式。即便 2001年新金融企业会计制度出台，这份早期的制度设计仍 在实务中扮演重要角色。（2）具体企业会计准则（19972001）的 有益补充。1997年资本市场的“琼民源”事件促使我国第一项 具体会计准则关联方关系及其交易的披露出台。为加强对 上市公司会计信息的规范与监管，适应中国企业海外上市逐日 增多的趋势，财政部在较短时期内先后颁布16项具体企业会计 准则，试图与国际接轨。这次准则制定以引人公允价值计量属 性、债务重组与资产置换损益当期确认以及计提资产减值准备 为显著特征。其中投资、债务重组等准则对股票、公 司债券等基本金融工具会计处理的规定，形成了对金融企业 会计制度（1993）中金融工具相关内容的有益且必要补充。三、金融企业会计制度的改进（2001）会计改革的步伐应与一国的经济进程相适应。16项具体企 业会计准则的实施，尤其是在不成熟市场条件下公允价值计量 属性的推行以及债务重组与资产置换损益的当期确认，为上市 公司通过盈利管理虚构利润预留了广泛空间。针对准则应用的 严重经济后果，监管部门及时调整，中止了公允价值计量属性 的应用，并要求债务重组与资产置换损益不得计入当期利润表。 2000年，继新会计法与企业财务会计报告条例颁布实 施后，财政部又全行业统一的企业会计制度，要求企业计 提八项减值准备，努力保障会计信息反映真实。与此同时，第 九届全国人大四次会议批准的“十五”计划纲要明确地将国有 商业银行综合改革与股份制改造计入日程。“完善稳健的（金融 机构）会计制度”成为金融会计改革的首要目标。在国际方面， 东亚金融危机中会计披露不充分的警醒效应、银行业监管标准 的日益国际化以及中国适应wTO要求改进金融企业会计标准的 压力，均促使新金融企业会计制度（2001）的出台。金融 企业会计制度（2001）以新会计法（1999）、企业财务会 计报告条例（2000）与企业会计制度（2001）为依据，在充 分吸收已颁布（或经修订的）具体企业会计准则的基本原则，借 鉴国际金融会计惯例，并总结分析我国金融企业是上市金融企 业经验教训的基础上完善制定，标志着我国新一轮金融会计改 革高潮的到来。在金融企业会计制度（2001）中，与金融工 具相关的具体会计处理方式的改进，主要表现为重视金融资产 的质量、金融工具损益确认更趋稳健以及强调衍生金融工具在 附注中的披露等内容。同时，金融企业会计制度（2001）更 加紧密地结合我国经济体制改革的进程，对新出现的问题给予 高度关注。但新的制度设计在改进的同时，与国际金融工具会 计惯例仍存在明显差距。这在衍生金融工具的表内确认与表外 披露方面表现得尤为明显。新制度对可转换债券这一复合金融 工具的会计处理也不同于国际惯例中将权益与负债成分分拆处 理的方式。中国的金融工具会计规范要实现与国际趋同仍有许 多路要走。四、金融工具的会计准则（2006）金融工具会计准则（2006）是以财政部2005年的四项征求意 见稿为基础而发展的。在形式上财政部从准则的可理解性、接 受程度与实施效果出发，融入了美国相关准则制订的实践经验, 将金融工具的确认、计量、列报与披露这一相互关联的整体分 拆为各有侧重但逻辑一致的四个部分，以避免因金融工具（尤其 是衍生金融工具）本身的复杂性引致单一准则过于复杂和冗长。 需要指出的是，尽管金融工具会计处理的征求意见稿与正式准 则的出台弥补了我国在金融工具会计准则领域的空白，但准则 中的相当多内容已在最近几年得到初步试验，尤其是金融机 构衍生金融工具交易和套期业务会计处理暂行规定征求意见 稿、信贷资产证券化试点会计处理规定与金融工具确认 和计量暂行规定对套期活动的会计处理、公允价值的应用、 金融资产终止确认的“风险报酬”观与“控制”标准、金融资 产四分类与金融负债二分类以及发起机构对信贷资产证券化的 详细披露等方面。上述规范在衍生金融工具表内确认与计量、 表外披露等方面的试水为金融工具会计准则（2006）出台构建了 良好平台。五、对金融衍生工具的会计确认伴随金融衍生工具的增加和发展，金融会计制度中引入了 对金融衍生工具的确认问题。在何时确认、符合何种条件下才 能确认是研究确认的重要任务。金融衍生工具在不同阶段有其 会计确认。主要包括：一是金融衍生工具的初始确认。尽管在 签订和约时，和约所约定的风险和报酬并未实现，但由于金融 衍生工具的契约性，使其在签订时就已经拥有了对未来风险和 报酬的控制权，因此符合扩展后的权责发生制原则，达到会计 确认的要求，在和约签订时即可进行相应的会计确认程序。考 虑到金融衍生工具巨大交易额的确认会不合理地扩大企业资产 和负债的规模，在账务处理时，就只以实际交付金额计价，即 以取得该项资产所付出或产生该项负债所得到补偿的实际价值 作为“金融衍生工具”的入账金额。二是金融衍生工具的再确 认。金融衍生工具从签约到最终履约其价值并非恒定不变.而 呈现了较高的价值波动性，为了及时反映市场参与者所持有的 金融衍生工具的真实价值，传递财务状况和经营业绩的动态信 息，在每一会计报表结算日，有必要对金融衍生工具进行再确 认。三是金融衍生工具的终止确认。当合同约定的未来交易发 生时，企业也即丧失了对金融衍生工具及其风险和报酬的控制 权，就要进行金融衍生工具的终止确认。由于金融衍生工具风 险和报酬的可分割性，其交易也可呈现两种状态：已确认的金 融衍生工具资产或负债已注销或全部转移；金融衍生工具资产 或负债已转移，但转移方保留了与之相关的部分风险和报酬。 第一种情况符合传统的终止确认标准，而在第二种情况下，为 了防止风险和报酬的分割带来的任意性，建议与第一种情况采 用相同的处理方法，在转移发生时，即对原金融衍生工具全额 进行终止确认；而转移方所保留的与原金融衍生工具相关的部 分风险和报酬，可作为新的金融衍生工具资产或负债重新加以 确认和计量。在账务处理方面，在金融衍生工具终止确认时， 要将交易目的浮动盈亏全额计人资产及损益科目，即假设是公 允价值上升的金融资产,则借“金融衍生工具”，贷“金融衍 生工具损益”.公允价值下降作相反分录；最后将“金融衍生 工具”科目余额全部转入“期货准备金”，完成整个交易过程。