作业成本法的基本概念.docx

作业成本法的基本概念作业成本法（Acti vity-B邸的CosUn&简称ABC ）1是一种些于作业的成本核绊休 系凸它以作业为中心.根捉作业对资源耗费的惜况将资源成本分配到作业中去，然 后根据产品和压务所耗用的作业盘，将成本橄终分配到产品与服务（如图2 1所示）心 作业成本法将企业的般管理费用按照更加现实粕基础进行分摊，而非按照传统的直 接入T丁时或者机器T曰始 分配.为企业捏供了 种更加桔勤的分配间接费用和辅助 资源的方法。作业成本法对资源的分配步躲如阳2.1所示：笫料阶段第二阶段资源2资诺n图2 1作业成本法下产品成本分配步骤Fig.2. 1 Pro dU c cosi all.t ii 卯.pnt edLt. s uiKl.er ABC2.1.2 资源“k”过程中所使用的投入T是生产要索的代名词0企业稍要资消米 完成它的工作。资源包括人工费用、设备与房咒折旧、原材阅费用、辅助材料费用 和资本。一定时期内的贷源是有限YJ,企业商要计划好如何利用哉少的贷源来完成 尽可能多的工作。企'业的产品。服务扎成本均米自于资源【I故而，资潮尽企业核 品成本.这种成本核饶的偏差会造成成木管理的混乱和失效，从而进一步影响企业 与成本相关 联的决策.此外，巾干传统成本法在分配企业产生的间接费用时，忽视 这些费用所具备的因果关系，因此很可能会造成产品成本信息的极度扭曲.而随 着社会经济的发展，顾客的衙求也从以往相对单的产品，转变为多样化、个性化 的产品。企业的生产也从传统的大批且，品种单一的生产模式，向小 批量、品种多 样的生产挨式转变。邦些与且接人工工时不具有直接因果关系的费用也大大增加.传 统成本法忽视了这些快速增加的费用，仍然采用单的直接人工工时作为间接费用的 分配标准.无法对这些费用与生产T艺和生产流程的因果关系做出客观反映.导致产 萤大、技术简单的产品成本较实际成本偏高，而产盘少、技术复杂的产品成 本较实 际成本偏低。成本指标不能如实反映工艺过程中生产耗费的全貌，也无法揭示成本 发生的直接原因，因而不利千从成本动因着手，有效的实施成本谊理.会计部门和生产部门的矛盾凸显。在传统成本法下，产品的成本信息往往只由 会计部门核异，生产、经营部门井不参与其中。会计人员仅根据账面的数据计舞 产 品成本，并不关注生产、经营悄况，更不关注企业产品成本发生的原因。而企业的产 品成本信息却往往被用作企业生产经营部门进行业结考核、经营决策的标准.因此, 在传统成本核纬系统下，企业的生产经营人员往往对会计人员抱布很大的卷见，而 会计人员则因企业其他部门人员缺乏会计知识而不能与之沟递。随滔经济的发展，我 国 企业产品的科技含萤不断提高，许 多企业不断增加在生产设备上的投入，以应对 竞争U趋激烈的市场环境.而市场竞争的加剧也使得企业的产品种类上现多 样化， 产品生产数篮呈现小批且的趋势.此外，竞争的加剧也促使企业管理者对于枯确产品 成本信息的要求越米越商，以利于其做出正确的管理决策旧。因此，传统成本法越来越不能满足企业管理者对手产品成本信息的祈求。由此便催生了新的产品 成本核笃系统的发展.232作业成本法的优势上一节介绍了传统成本法的基本特征和核绊特点，租对千传统成本法，作业成 本法从产生到现在，在理论发展方面取得了长足的进步，在实际中也得到了 1泛的 应用，成为当今受欢迎程度较为广泛的一种成本方法。村对于传统成本法，作业成 本法将资源分配到作业，再将作业分配到产品的思想是一种全新的成本模型，相比 传统成本法，具有以下几点优势G）相较于传统成本法而言，作业成本法对于成本发生的前因后果更加虚视，同 时，也进行了更加精确的追踪。在作业成本法思想中，作业是引起成本发生的原因。 所以，将资源追溯到作业，可以更加精确的找到成本发生的原因，从而更加准确的 核舞成本。同盯，作业成本法将成本的追溯分为两个步骤，能够将成本进一步分解， 更容易从中发现非培值 作业与币值作业，从而使于迪过流程的改进，战少和消除非增 值作业，改进增值作业，跋少浪份，降低资源消耗.同时，作业成本法能够及时并准 确的提供有用的会计成本信思，帮助企业通过跻低产品成本来提商企业的利润， 并且 合理引导企业的投资方向.不同C幅统的成本核宽方法.作业成本法对于产品成本的核竞由另外两个其 他成本来获得.这两个其他成本分别是动因成本和作业成本.由C恫存在：种成本提 供的成本信息，由传统成木法造成的产品成本扭曲的缺陷可以被消除。除此之外， 企业的管理名还可以通过这三类成本对企业的作业和经营过程俄出改良决策.在存在期初以及期末产品成本的悄况下，传统成本计郛方法所计览的产品成 本很有可能会包括不止一个会计朋间的费用，因此非常不便于进行成本分析和成本考 核。而实行作业成本法的企业往往会同时采用J1T （适时生产系统），在生产的同 时对产品成本进行核觉。在/IT系统下所计党的产品成本中的间接贽用，往往。当 期所发生的间核制迩费用没有出入.成本核贷体系更加精劭.Q）由C隹统成本法提供的企业成本信息不准确，在企业仅出成本决策时.使用 这种不准岫的信息.必然会影帕到决策的止面性。在作业成本注下.间接费用不再 是均衡的在各个产品之间进行分配，而是通过成本动因追踪到各个产品.此外，企 业在采用作业成本法时，往往会同时运用本国卜利分析法，来分析产品的盈亏平衡 点等，这就使得企业的产品定价决策、减产增产决策、销IU加利学。采用作业成本法，企业还可以不断地改进其自身的业绩评价体系，调动各部门挖掘潜在盈利 能力的积极性.产品与服务成本的甚础。2.1.3 作业与作业中心科勒于1941年在"甘计论 力、.( Accom ting Forum)及其在1952年煽老 的会计师词典中较为系统的提出了作业的毕本思想：作业是指一个组织单位对一项工程、一个大型迁设项目、一项规划、以及一 个疽要经苍习1项的各个具体活动所做出的贡献.每项作业都应设且一个账户(叩作业账户).作业账户包括柑'皎易平项的收 入或者费用，并由作业主管人对其进行控制.交易邓项包括材料和各种服务。但是， 此胀户只记录作业主笆人职员范围内的事项.对千其他那项则不予恶括。作业奴户应从录底层的预算单位片始必级而上.从而使得企业的每个层次都有 相应的作业设茜，并且能够实现企jV的会计制度和预觉的相协调适应囱1.所有成本都可视为变动成本，并能够具体由溯到相拉的识任人。具实旌控制 的具体方式是自上而下.即下级的作业成本由其上级负说相垃单元 伯设计与实旌。罗宾库珀将作业水准分为以卜四类臣I.0单位作业(unit activity),这种作业的受益对象足单位产品，机器的折旧以及I： 作的时间等都屈于这种作业，这种作业的成本与产品产拉旦比例变动。也就是说，引起 这种作业量变动的原因是产品以及服务的数雄。批次作业(batch aclivity)令这种作业的受益对象是一批产品。例如，机器准备、 对每批产品的检验、原料处理等都屈于这种作业。这种作业的成木与产品的批数成 比例变动。也就足说，引起这种作业量变动的原因是产品的批数。产品作业(pnxiucl activity)这种作业的受益对象足每种产品。例如，产品 的设计、材料渚单等都屈千这种作业.这种作业的成本与产品产址及批数无关，但 与产品项目成比例变动.也就是说，引起这种作业数扯变动的原因是产品的种类.过程作业(process activity ).维持企业的般制迩过程的作业.例如，厂部 答理、.：1地规划、财产税征织等都屈这类作业.这类作业一般从企业的生命周期 开始直到企业消失.一直存在.与企业的产品无关.作j|中心是由相同或相似的作j|职能合并而成的。所以说作业中心伯突出特点 是.O作业中心中的各项工作是相似的，或者不相似.但是右 个核心职有老，其它 作业。这个核心职短紧裕联系.一般来说，单个作业中心不能完全为外部客户提供一项产品或桓务，而带要 多个作业中心共同协作，才能提供-一个完整的产品。如果企业只有流程和组织职能这两个角度的话，作业中心亳无损问屈于组织职 能角度的内容.作业中心是一个共享职能中心，将相似的或者相近的职能放在块，：从这个角度米说，作业中心足为了实现企业内部的“资源/共车，形成一个共车的中 心.相似的作业放到 块令也就 是说相似专业、相似职能、相似操作等.这些相似 性就容易形成专业能力。所以说，形 成 作业中心的两个驱动因素就是资源共幸，以 形成规侯效应，以及人以类聚，以形成专业能力.2.1.4 成本动因成本动因足指击成企j|成本发生的各种因索，通祜也叫做成本驱动因索，足费 用分配的依据.它包括围绕企业的作业概念令A徼观层 次上展H的有关执行性成本 动因，还包括决定企业整体成本定位的结构性成本动因企业不同的生产经苞方式会员现出不同的成本动因。成本动冈也是作业成本法的核心内容，它可以是一个事 项、 项活动或作业。从广义上来说，成本动因是作业成本计算实施的 部分，从狭 义上来G 它乂可以视作企业控制制迎费用Jfr作的努力的 部分r 2?1.在作业成 本法下，成本动因大致可分为以下两类，分别用干而向作业分配的资源成本和而向 对象分配的作业成本G资源动因.资源动因是指资源被各个作汁所消耗的质因以及j式.是引起作 业成本变动的因索，是将资源分配到作业的基木依据.资源动加用来计昼资源被各 顶作业消耗的恬况，通过资源动因，可以将资源分配到各个相关作业。例如，为完 成产品生产准备工作配备的专门的人员、专门的设备，为 完成此项工作所耗用的电 力等，此处，成本对象为准备作业.而准备t乍1Tk成本为我朗的各项贷源、能源成 本通常不能宜椽计入（准备T作专门配备电表进行耗电记录们除外）.甜要通过设备的敬定功萃和设备的开动时问来分配，看此，作业耗用的能源的成木动因就是开 动盯间与额定功率的乘积'，.故源发生的依据是机器开动的时间，在钦定功率T 定的悄况下，开动的时间越长，耗费的资源越多.同理在开动盯间定的悄况下， 欲定功率越大，耗费的 资源越多.将“开的间与锁定功率的乘积”这动因作为能 源成本的分配里础，可以将生产准备专用设备耗用的能源成本分配到准备作业当中 去.）作1匠动因.作业动因是指作业被各个产品所消耗的脱因以及方式.是引起产 品成本变动的因浓，是将作业分配到产品的基木依据.作业动因用来计纽作业被各个 产品i肖耗的恬况，通过作业动因可以将作业分配到各个产品中去令作业动囚计虽了母 类产品消耗作业的频次和时间，因此，作灶动冈一般分为.I）、止务动因是指.1拱作业所执行的次数 如 生产准备的次数.2）时间动因 是指计搅作业所执行的时间.如 生产准备所消耗的时间.人部分作业成本系统在设计时都会选择上述两类作业成本中的类作为作业分配 到产品的依据。当执行一项作业所带的次数随业务不同而变化时，就灼该选择业务 动因.如-某机床厂生产某种数控机床.但是要分很多批次完成攸设生产准备所发生的成本相同，那么生产准备作业的作业动因就应当选择生产准备次数作为依 据。某种产品每多生产一个批次，就要相应进行一次生产检查，作业数掘就相应增 加，这种产品所承担的成本也就越多。假如执行一项作业所福的时间因为作业的不 同而发生变化时，就应当选择时间因素作为作业动因。例如 某机床厂生产若干不同 种类产品，在进行检验作业时，某些不同的产品可能会放在一起进行检验，而检验 非同类产品所耗费的检验时间可能会不同。此时，检验作业的作业动因就应当选择检 验时间作为依据。检验所耗费的时间越多，产品所承担的成本就越多.2 15作业链与价值链作业涟(acii vity chain)是由扣互关联的一系列业务活动所组成的涟状结构.实际上, 现代企业设计和实施的所有作业，都是为了满足顾客的鼓终而求而产生的，因此， 企业就是为了满足顾客衙求而由一系列作业活动组成的集合。因此，可以将企业视为个作业链。根据作业成本法的基本原理作业消耗资源，产品消耗作业'，完成项 作业，就需要消耗一定的 资源，同时产生价值虽。当进行下一项作业时，上一项作 业所产生的价值， 会成为下项作业所消耗的资源。于是，便形成了价值的转移，而 价值的转移又是在各个作业中进行的，所以就行成了一条“价(辘.分析企业能够创造竞争优势的具体活动，并且将这些活动组成一系列能够增加企 业价值的作业低，即价值低，是十分必要的.1985年，迈克尔波特在其竞争 优势一书中，引入了价值链的俟型，事实l.i明，这个俟型可以被(泛 运用于许多 公司的不同活动。在这个挨型中，波特定义了一系列的主要作业和支待作业四,如 阳2 .2所示:制造夕卜部供市场菩,售后服应锭I > 应链I > 销| > 务I >公司的某础设施人力资源音理技术发展来购图2.2 价值链模型Fig,2.2 Value chain model这个镁型的意义在于，它能够使得企业逍过上图所示的一系列活动，提供给顾%的价值，超过 其为这些价伯所付出的成本.从而获取利涧.在这个积型中，价值链的主要活动包括：内部供应旌 贬材料采购、存储以及分配等制造这是将贷源转化为产品和服务的过程.外部供应涟产品仓储和产品销售等.市场茜销：客户衙求定位及销售等，佳后服务产品销佳后提供的后续服务命以HTJ每个活动在企业的竞争发展中都可行£是II常关链的.例如，供应链活动 对于分销是十分巫要的.而售后服务活动很可能在 个公司的电脑系统的销怂案例 中起到决定性的作fIL以上扛类活动在1诏行业内都是通用的，齐行业可以根据白 己的实际悄况对其进行具体化令i娑作业的员利完成需要一些辅助活动的支持，包括：公司的 基础设施 包括公司的组织结构、控制系统、以及企业义化等.人力资沥管理：包拈员工招防、录用、培训、工 之薪tn”制度，技术发展 技术的发展为价位创造活动提供支持采购.如材料、设备等的采购。支持活动所消耗的资源往往被归于间接费用"类.但是，许多公司成功的利 川了这些支待活动，取得了充争优势。比如，公司可以通过对十信息系统的改进来 削诚公司的成本，从而形成成本上的竞争优势令通过不断的优化公司的生产工艺和住产流程，例如，尽力降低和消除各环节的 II耶侑作业、或是增加各个环节增值作业的效率等，包括采用JIT (适时制生产投 式)或者等缺陷“管理方法，都脱够优化价值链组合，增加企业价值链，”创造的价伯.2.2作业成本法的核笋步骤由于作业成本法录基础的俱含假设是：作灶消耗俭源而产品乂反过来消耗作 业 所以，在甚千作业的成本核符系统卜(aclivily-based cosling syslem)计综产品 的成本首儿耍将资深追溯到作业，然后再将作灶追溯到产品.如图2.3所示：Rg.2.3 P« oclurcs o fABC如图2.3乐示，作业成本计炕的焦点是作业.所以，识别作业应作为ail书业成 本计觉系统的第步.2.2.1 识别作业及其屈性既然作业是设备或者员工为他人而忐行的活动，识别作业就祁祁可以通过与管理 者或各职能部门的负贵人而谈来实现。而谈的时候，通过对笞理者或者各职能部门的 负责人提出一系列关键问题，得 出与作业成本计莽相关的大扯有用数据.将这些数据 汇缩进入作业词典.并在作业词典中汇集组织内的各项作业.除了通过而谈的方式，也可以使用调否问卷来获取识别作业所甜的相关信息 追过调沧问卷，可以识别用,成本计算的作业及共屈件并以这些佶息为基础，缩 制作业词典，作为将资源分配到各个作业中去的依据。根据调查的结果 ，编制作业词典.通常，以作业词典为作业命名，描述构成作 业的任务.将作业分为一级作业和二级作业，列出使用者（成本对象），并识别计 拭作业的计拭因f（作业动因）企级作业是指U.客户消耗的作业.级作业是指被其他 级或者 级 作业消耗的作业。殿终， 级 作业会敬 级作业消耗 n 2.2建立同质作业成本库并确定作业成本中心一个企业的生产活动是很复杂的，作业的敌址往往商达十几项、壮至上百项令婢布项作业都单独归集成本，计符分配率，固然可以非常桔i角的将各项成本追溯到相关产品，但 是，这将使得会计工作非常繁琐。即使在会计系统信息化程度非常 高的企业，也是一项十分庞大的工程。如此，作业成本法的实施成本会高出因实施 作业成本法所带来的好处.得不偿失.因此.就裙要 将作业分门别类.进行“合并嬖 项”的T作.为了诚少作业成本的计赁和分配率的计拭T作.可以将同质的作业建立作 业“同质组”和伺质成本库这是实施作业成本法中非常关键的一步.如何建立作业”同质 组”和同质成本库'。建立作业”同质 组 蔺要按产出方式 为分类的基础。在此基础上，将作业进一步按照作业动因分类，并按一定要求，将 具有极同作业动因的作业合并。而同质成木库的建立，就是将同质组内的各项成本作 业归柒在起，作为个成本集合。在建立'同质组”和同质成本库”后，同质组内 各项作业可以石作是同个作业，使用共同的作业动因。当各项作业同时具备以下 两个条件时，才可以归入同个同质组.i屈千同 类作业.n对于不同户品来说， 有省大致扣同的消耗比率.检验作业成木与作业动因的相关程度。建立作业同质组和作业成本库之后， 该成本库中的成本可能会受到多种因素的影响.此时.京拓前要通过分析选择与作业 成本相关程度最大的因紫，作 为作业成本的分配标准一一作业动因。在运用同一个 作业动因作为作业成本的分配标准时，实际上是有个前提假设的，即：执行每会 次作业所消耗的资源都是相同的。但是，实际悄况却不尽然。在许多悄况下，执行 朵一项作业所耗费的贷源是不同的。例如，在执行生产准备作业时，有些产品的准 备时间较长，而另一些产品的准备时间较短。有些产品对机器的要求较商，而另一 些产品对机器的要求较低，等等。这些都造成了作业所消耗的资源的不同。因此， 按照同 作业动因标准进行分配必然会造成分配的误差。误差越大，则说明作业总 成本和作业动因之间的相关程度越小，以这种成本动因作为资源分配的依据就越不准 确.反之，误差越小，作业总成本和作业动因之间的槌关程度就越大，以这种成本 动因作为资源分配的依据就越科学.因此.甜要个指标来衡觉作业动因是否会 对作 业成本计符的准确性造成太大的误差.这个指标被称为可决定系数.计赁公式 如下131LR2_ V（L,. XY- Lx L'. .,Y）心Y2（L'. Y2 -其中：Y 作业总成本：X- 作jV产出：V- 作业总成本陆作业产出而变化的程度.上式中，R2表示X （这里是指作业产出）对丫（作业总成本）的相关程度。R2大，作业产出和作业总成本的相关度就越好，选择 相应的作业动因作为资源的分配 依据就越准确。可决定系数为1时，作业总成本完全随作业动因变动，此时的作业 动因对于作业总成本米说，足鼓佳选择。例如，生产准备作业成本与作业动因一一 生产准备次数的可决定系数为0 .85 .意味沿生产准备作业成本的变动有85%是随作 业动因（生产准备次数）而变动的，有15%是受其他因素影响.2.2.3 将成本分配到作业一旦确定并描述了作业，下项任务就是具体求出每项作业所消耗的成本。首 先要确定各项作业消耗的资源。作业消耗的资源包括人工、物料、能源和资本 等.这些资源的成本可以从总分类账中找到，但是各项作业究竟消耗多少资源井不 反映在总分类账ho因此.有必要通过点接追溯和动因追溯将资源分配给作业。直接 追溯法即识别并向成本对象分配与成本对象有特定或实物性联系的成本。直接追溯 法依赖千可实际观察的因果关系，因而其结果敞准确。例如，直 接人工工时和直接 机器工时的分配就属于直接追溯。动因追溯法利用动因来向成本对象分配成本，尽管 不如直接追溯法精确，但是只要因果关系正确，那么动因追溯法也是非诩准确 的.例如，在进行产品生产准备过程中，以批 次为基础将产品生产准备的次数作为 成本动因，通过对产品准备作业总成本的分配，将每次准备的成本追溯到各个产品中 去.动因追溯模型是作业成本计笋的核心。作业成本法向成本对象分配成本是首先向 作业对象追溯成本，其次向成本对象追溯成本.2.2.4 将作业成本分配给其他作业将资源分配给作业，只是完成了作业成本法计党的笫一步.在这一步中，作业被 划分为一级作业和二级作业.只要存在二级作业，就会有中间步骤.在中间步骤里, 二级作业的成本被分配给那些消耗其产出的作业。例如热轧带钢产品和机械加工产 品的生产调度、生产技术准备、材料整理、产品的检验和试验等作业都屈于二级作 业。这些作业不能直接被分配到产品中去，福要将这些作业分配到可直接分配到产 品的作业中，再将所有的作业分配到产品中去.2.2.5 将作业分配到产品一旦一级作业的成本得以确定，戟可以根据产品所占用作业的比例把成本分配到 产品， 在这里所用到的成本动因就是作业成本动因.利用作业成本分配率乘以作业 的实际数扯就可以完成产品成本的分配。首先，福要计算作业成本分配率。在确认 了"作业中 心”和“成本库”，并且将资源依照资源动因归集到成本库之后，接下来 就需要将成本库中的作业成本分配到城终产品上去。止耐，就需要计纬作业分配 率.根据作业成本法的基本原理.产品成本产生的原因在作业“因此.作业分配率作业成本分配率=（乍业总成本/作业动因数益在勋定了作业成本分配率兀，可以通过这个分配率，将作业的总成本分配到各 个产品，也就是赦终成本对象，计算公式如下所示.?品娥终成本=作业成本分配率X该产品所消耗的作业动因数盐23作业成本法与传统成本法的比较2.3.1 传统成本法的基本特征及存在的缺陷传统成本法足相对于作业成本法而言的一种成本核德方法.不同于作业成本法.传统 成本法通品以产挝作为分配间接费用的基础.对于传统成本法.其计党）j法的基木原 理可以概括为“根据不同的成本计党对象归集生产过程中所发生的费用”在传 统成本法下，一般将企业产品的成本构成分为三个部分，第一部分为百接材料，第部分为直接人工，第三部分为制造费用。在传统成本法下，成本核览的原则会随自接费用直接计入成本，间接费用分配计入成本.对于产品生产所发生的间接费用，可以通过一定的分配标准计入相应的产品成本.相对于作jK成本 法，传统成本 法有一定的局限性.主要原因在于.其成本动因一般仪以企业产品或服务的数挝作为企业间接费用的分配基础.但是.对于企业捉供的不同产品.其生产的复杂程度、 消耗的资源都是各不和同的.仅以单的产品数扭作为间接费用分配的基础将导致间接费用的分配十分不准确，从而产品的成本难以桔踊核党，给企 业的决策带来困难和 误导。 在当今自动化商度发展的时代，企扑的间接究用快速上升，可直接追溯到产 品的贷源使用址快速下降。这种恬况更加凸显了传统成本法在间接费用分配方雨的劣势r2 33伊 若企业所处内部环境和外部环境的变化.具体来说.传统 成本法遇到了以卜问题-O传统成本核纬方法所提供的成本信息同建立在当代高新技术基础上的新制造 环境不相适应.因而在很大程度上失去了真实性.传统成本法对于制造费用的分摊 通叔足以部门为归集对象.再通过部1J.将归集的制造范用分配到各个产品中去. 传统成本法通沿陷含了这样一个毅设，即 为生产产品所投入的各项资源的数益。 产品的产茧成正比例关系。因此.传统成本法在计览产品成本时，逍讯选择产品的 产我或。之相关联的指标作为间接费用的分配基础.这些分配基础包括直接人T T 时、直接机器T时以及直接材料的耗用等等.但足.这种分配基础实际上足非常不合 理的.而这种不合理之处在高度自动化、储息化的先进制造企业表现的无宾明显.随 “不 学技术的不断进步.动化生产技术的不断发展.企业的间接费用所占的比 例越米越高.同时.企业的产品"构的复杂程度也丈大增加.因此.企业的启接人工成 本急剧减少。所以，如果仍然采用传统的成本分配方法对企JI的间接费用进行分配， 会造成成本信息的严亚失其。这种失其表现在 产址商、复杂秤度低的产品