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新企业会计准则讲解 30 执行新准则相关问题讲解 第一讲 建造合同 一、建造合同相关知识介绍（一）建造合同准则制定的背景 一般来说，持有待售存货的收入是在卖方将该项目所有权上的重大风险和报酬转让给买方时予以确认。（用通俗的话讲就是不卖掉不确认收入）但施工与建筑安装企业生产的产品均存在着金额一般比较重大，且需较长的时间才能完成。用一般的收入准则来规范其会计核算活动则无法正确反映其经营成果，因而专门制定建筑合同准则予以规范。（二）建造合同的特征 建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。1、特征，主要表现在：（1）先销售后生产；（2）建设期间长；（3）体积大造价高；（4）合同不可取消。因此建筑安装企业在开始生产前通常会与需求方(业主）签订建造合同以规范双方的经营活动行为 2、建造合同中资产的含义 这里的“资产”是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。新的企业会计准则中将建造合同的收入确认与结算工程款进行了分开处理。更好的体现了权责发生制的核算原则。3、建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业、承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。（三）合同与会计核算对象确认的关系 一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。也就是说一个合同为一个会计核算对象。但实际上在合同的订立上由于业主的需求不同，承包方一次 30 性签订的合同不一定是一个单独的会计核算对象，因而准则规定了合同分立与合并的条款。1、合同分立：形式上是一个合同，但各项资产在商务谈判、设计施工和价款结算都可以相互分立，因而在实质上属于多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象分别进行收入和成本的确认。2、合同分立的条件：当一项建造合同内包括数项资产的建造，在同时具备下列条件的情况下：每项建造资产应分立为单项合同处理。（1）每项资产均有独立的建造计划；（2）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（3）每项资产的收入和成本可单独辨认。3、合同合并，一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：（1）该组合同按一揽子交易签订；（2）该组合同密切相关，每项合同实际上构成一项综合利润率工程的组成部分；（3）该组合同同时或依次履行。即某项合同从签订的形式上来看属于多项合同，但最终形成的资产在功能和用途上密不可分，那会计上必须作为一个核算对象来处理。（四）合同的分类 1、固定造价合同：指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如：建造一条公路合同规定了每公里的造价。在这种情况下，公司只有降低成本才有可能赚取更多的利润。这种合同产生的风险由建筑安装单位承担。因而在签订合同之前要充分考虑合同实施过程中可能产生的费用和风险。2、成本加成合同 指合同约定以实际成本为基础，加上该成本一定比例或定额费用确定工程价款。例如：合同规定以建造某段地铁的实际成本为基础，另加10%计取工程价款。这种合同由建设方承担风险，例如建设过程中发生了不可预测的支出也会构成合同的成本，但在核算中同样会要求施工单位能 30 够对工程成本预决算比较准确。否侧容易产生甲、乙双方结算上的矛盾。3、追加资产的建造 如果客户因为某种需求提出增加新的建造内容就称之为追加资产的建造追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同核算：(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异。(2)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。二、合同订立时应注意的问题（一）加强预算部门与会计核算部门的信息沟通 目前，大多数建筑业管理模式为经营部门负责编制预算及进行投标活动，工程管理部门负责施工和统计施工产值的完成程度，财务部门负责记录各项成本费用。由于施工企业存在点多面广、经营分散的生产特征，导致各部门之间在信息资料的传递上衔接困难。有时出现财务部门未计入成本费用，而生产部门已统计工作量的现象。或者财务部掌握企业实际的盈利能力指标，而经营部门并不了解实际状况的现象。（二）工程成本对合同订立的影响 建筑安装企业工程成本的确认一般有三种形式 1、工程实际成本：指会计核算人员按照成本核算对象归集的实际发生的施工费用。这个成本反映施工企业进行施工活动的个别水平。2、工程预算成本：是根据施工图设计确定的建筑安装工程实物量和预算单价等资料确定的工程成本。这个成本反映各地区进行工程施工活动的社会平均耗费水平，是施工企业投标报价的基础，也是工程单位与发包单位结算工程价款的主要依据。3、工程计划成本：工程计划成本是根据企 业确定的一定时期内降低工程成本指标，结合工程的实际情况，在充分考虑了企业的内部挖潜等技术措施后所确定的成本。这个成本反映了施工企业在计划期内应达到的工程水平，是成本支出的标准。工程的计划成本与实际成本比较，可以考核企业过程施工计划的完成情况，这实际上也是考核每个项目经理和施工队完成计划的依据。30 企业一般不宜用预算成本作为考核的依据。因为企业的盈利水平和社会平均利润率不可能完全相等，用预算成本考核会导致考核的结果不能真实的反应项目经理的管理能力和施工队的生产能力。(三）注意订立合同的合规性和合法性 从法律的角度讲，目前规范建设工程合同的强制性规定较多。但我们的建设市场较为混乱，所以合同的签订有时会忽视这些强制性的规定。实践中众多建设工程合同由于违反了强行性规范中的效力性规范而被确认为无效。按照合同法的规定，一份无效的合同是“自始便被认定为无效”所以常常出现承包方已经履行完合同而建设方因为合同无效拒付款的纷争。对于这种情况如何进行结算，我国司法规定尚不完善，所以完成结算十分困难。三、建造合同管理中应注意的问题（一）建造合同核算主体的定位：按照业务功能建造合同的核算主体应该是项目经理部。这是施工企业的特殊的组织形式，是分公司在工程项目所在地临时组建的工作机构，其主要任务是按照建造合同与发包单位办理工程结算，并收取工程价款，向工程队拨付备料款，保证其按时完成施工任务，可以说，项目经理才是整个工程项目的负责人，通过对资金的管理，最能直观地反映工程收入和成本，所以，应该是建造合同的主要会计核算主体。（当然如果一个项目金额不大专门为其设置会计核算人员也不符合成本效益的原则，所以企业要视情况确定核算主体）。（二）加强合同的动态管理 建造合同与一般企业签订的产品销售合同不同，一般的企业合同签订后合同约定的收入基本固定，而事先预算的生产成本也不会有太大的变化。但建造合同的履行则出现意外的情况很多，在工程实施过程中，预想不到的工程变更特别是施工条件复杂的工程，变更更是难以预料，这其中的每一个变化都会影响到工程预计总成本的变化，进而影响到完工百分比估计的准确性。所以加强成本动态管理是执行建造合同准则的一个必要条件。30（三）必须建立企业内部相关部门的勾通与协作的制度 建造合同的执行单靠财务部门是无法完成的，里面涉及很多非财务的专业知识，象工程、预算、人力、物资、机电等等，没有这些部门的配合，建造合同根本无法执行。所以我们不能简单的认为执行建造合同不过是会计核算“换了一个会计科目或者说换了一种方法”工程施工的总成本不能准确计算，完工百分比法则不能运用，收入也无法确认。因此打会计人员的“屁股”没有道理，内部控制搞不好应该打管理人员的“屁股”。四、建造合同收入确认新旧差异的分析（一）收入确认时点上的差异 原施工企业会计制度规定企业按照工程结算进度确认收入。工程施工的真正的进度与结算的进度不一致并不影响收入的确认。会计根据结算单据记录收入，“无结算则无收入”原制度当中，已完部分合同而尚未办理结算的金额在财务上是体现不出来的。因而财务报表上的会计信息并不真实。企业执行建造合同准则，收入的确认分三种情况 1、本年度开始施工且施工期跨越了一个或几个会计年度的，在资产负债表日尚未完工的建造合同，应在资产负债表日即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入。2、在以前会计年度开工，本年度完工以及在本年度开工本年度完工的建造合同，在合同完工的当期确认收入。3、能够确认的补偿费用（即合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入）发生的当期直接确认收入（以取得业主签字的相关单据为确认的时点）。（二）收入确认方法上的差异 原制度规定办理结算后确认收入，会计人员只要根据业主签字盖章的结算单进行账务处理即可。如果企业执行建造合同准则，收入的确认则必须采用完工百分比法，具体确认的方法如下：1、对跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债 30 表日确认合同收入。当期确认的合同收入=合同总收入合同完工进度以前会计年度累计已确认的收入。2、如果建造合同的结果不能可靠估计则按经济利益流入的可能性确认收入。五、完工百分比法运用的前提及难点（一）完工进度的确认方法 1、用完成的实物工程量确定，实物工程可以已完成多少量（立方米、吨、件等）占该项总量的比例确定完工程度。这种方法也称之为产出测算法。这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高。2、用完成的价值工作量表示，依据实物工程量套用预算定额计算已完成额占总额比例确定完工程度，价值工作量是以货币为单位的，可以综合计算。这种方法也称之为投入测算法。采用这种方法在会计核算上相对简单，但前期投入大或者有无效投入则会影响完工进度确认的准确性。（二）确认完工进度要注意的问题 假定企业采用了累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度。合同完工进度=累计实际发生的合同成本合同预计总成本100%1、注意：已运达施工现场但尚未安装或耗用的工程物资并没有形成工程的实体，其占用的形态仍属于材料，这个不能计入累计实际发生数中去。否则完工进度计算会加大，形成当期的主营业务收入虚增。2、分包工程支付的款项能否计入累计支出数中也要分两种情况：（1）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项由于该项支出并没有形成相应的工作量，因此不应这部分支出作为累计实际支出中的金额来确认完工程度。（2）根据分包工程的进度来支付工程进度款，应该构成累计实际 30 发生的合同成本。（三）资产负债表日收入、成本和利润的计算方法 当期确认的合同收入=合同总收入完工进度以前会计期间累计已确认的收入 (主营业务收入）当期确认的合同成本合同预计总成本完工进度以前会计期间累计已确认成本（主营业务成本）当期确认的毛利(当期合同收入当期合同成本)上述公式中的完工进度指累计完工进度（四）完工百分比法运用中存在的问题 完工百分比的计算方法虽然在准则中有明确的规定，但在实际工作中，完工百分比的确认还有可能受到以下因素影响。1、受施工企业工程合同性质的影响。由于施工企业签订的建造合同一般工程项目价值较大，施工周期较长，并且受施工环境影响，不可预见因素非常多，经常发生工程变更、索赔等事项，因此建造合同的不确定性相当大。（因此对建造合同实行动态管理是必不可少的）2、合同实际成本受市价的影响也较大，建筑工程一般都采用了“材料零库存”，也就是说在是施工过程中按照实际需求量陆续购进，所以材料成本始终都是动态成本，劳务用工的成本也是动态的，准确预计尚可发生的实际成本难度较大，这些都影响完工百分比的计算，近而降低建造合同会计核算的准确性。3、会计核算上的差异造成实际成本确认上的不准确。会计核算以购入运到施工工地就作为消耗计入成本费用。而实际上有的材料在期末没有全部耗用，如果不进行盘点冲减成本列为库存材料，则将会多计当期成本。有的企业虽然进行盘点，但因建筑材料较为零散，施工地点又往往很分散。不便于盘点计量，其盘点结果往往不准确，影响当期成本的可靠计量。、受会计人员职业判断的影响。例如出现施工作业点多面广，可在不同的作业面同时进行施工，每个作业面完成的程度并不一致的 30 情况，完工百分比的计算具有很大的职业判断空间，很可能成为施工企业调整盈余的工具。所以目前已经执行建造合同的企业都存在着合同收入的确认不够真实的问题。（包括主观故意和客观现实造成的不真实）六、合同成本构成与控制（一）建造合同核算的基本要求 1、应当正确确定各项建造合同的会计核算对象。2、必须合理判断建造合同的结果能否可靠地估计。3、必须做好建造合同成本核算的各项基础工作。4、必须准确计算合同成本。5、必须真实、准确、及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务。（二）建造合同的成本构成 建造合同准则规定：建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。1、直接费用：可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。例如，建造中耗用的材料、给建造工人支付的工资以及耗用的机械使用费等等.2、间接费用：指临时设施的摊销和施工、生产单位为组织和管理生产所发生的费用（施工单位是指建筑安装企业的施工队、项目经理部等）。3、借款费用 按照企业会计准则规定：企业发生的借款费用在满足资本化的前提下，应当予以资本化。一般的情况下，建造承包商为客户（业主）建造资产，通常是客户筹集资金，并根据合同约定，定期向建造承包商支付进度款。但是建造承包商也可能在合同的建造过程因资金周转等原因向银行借款，从而产生借款费用。此时应该按照借款费用的准则核算应予以资本化的借款费用计入合同成本。4、订立合同时发生的相关费用 建造承包商在订立合同时发生的相关费用，建造合同准则中并未作出明确规定。但财政部关于印发企业会计准则解释第1号的通 30 知中对此问题进行了补充：建造承包商为订立合同发生的差旅非、投标费等能够单独区分和可靠计量的且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本，未满足上述条件的，计入当期损益。（所以订立合同时发生的相关费用也可以资本化）5、营业税金 建筑施工企业主要涉及的税金有：营业税、所得税、印花税、城建税及教育附加费。其中营业税对合同成本的影响最大。而且营业税的缴纳与建筑施工企业的收入的确认不在同一个时点，因此在会计核算上也会对年度的会计利润的计算产生不同的影响。6、与合同有关的零星收益 主要是指完成合同后处置残余物资取得的收益。由于工程领用材料时已经将材料的价值直接计入了工程成本，所以处置这些下脚料时不能作为合同收入来处理只能冲减合同成本。（三）会计核算与建造合同成本控制的关系 建造合同成本的控制,是指在工程施工过程中,把控制费用的观念渗透到施工技术、施工方法、施工管理的措施中,通过技术方法比较、经济分析和效果评价,对工程中各种消耗进行调节和限制,及时纠正各种偏差,把施工费用控制在成本控制计划范围之内。但是企业在执行建造合同时往往会出现偏差。有些企业简单地将建造合同成本控制的责任归于项目成本管理主管或财务人员,其结果是技术人员只负责技术和工程质量,工程组织人员只负责施工生产和工程进度,这样表面上看起来分工明确、职责清晰,各司其职,唯独没有了成本的责任控制。例如为了赶工期而盲目增加施工人员和设备,导致窝工而浪费人工费;还有技术人员现场布置不合理,导致材料二次倒运费的增加等等。由此可见,财务人员只是成本控制的组织者,而不是成本控制的主体,不走出这个认识上的误区,就不可能搞好建造成本控制。搞好建造合同成本控制应注意以下几个方面 1、做好建造合同成本核算的各项基础工作，建立健全成本管理制度。会计人员要及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项 30 经济业务，对于为完成合同实际发生的合同成本准确地进行归集和登记，准确计算合同成本，使成本核算具有可靠的基础。不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。2、提高成本预测的准确性（1）计划管理等部门应注意掌握可靠的市场行情，对工程所在地有关的工资水平、料价、机械设备价格、国家和地方政府规定的各项应交纳的费用等情况进行充分和准确调查，并且要充分考虑工程在实际施工过程中的变动因素，及时作出调整。（2）对人工费的预测，首先要分析工程每一项采用的人工费单价，再分析工人工资水平及社会劳务的市场行情，根据工期及准备投入的人员数量分析计算该项工程的人工成本。3、材料费占总成本的比重较大，供应部门应将其作为重点予以准确测算，分别逐项分析主要材料、地方材料、辅助材料和其他材料费的使用量，根据材料供应地的购买价、运输费及装卸费测算材料成本费用。注意分析预算定额中规定的材料数量、单价与实际用量和市场价格差异，不能采用当地定额站公布的材料信息价，因为材料信息价通常比实际价格偏高。4、机械管理部门对机械使用费的预测，要测算实际将要发生的机械费，定期将实际成本与预测成本进行对比、分析，纠正预测误差，查找发生偏差的原因，并及时进行调整。七、合同收入的构成（一）合同初始及后期收入的确认 建造合同准则规定：建筑承包商应当按照预计合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收人后的金额确认为当期合同收人。1、合同初始收入：即签订合同时最初商定的合同总金额。对于建筑承包商来说，新开工项目预计合同总收人的确定主要是合同规定的初始收人的确定，此时并不涉及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。所以，总体上来说，新开工项目预计合同总收人的确定相对较为简单。但新开工项目预计的合同收入中仍有几个问题是需要注意的。（1）备用金对合同收入的影响（2）业主指定分包对合同收入的影响 30（3）“计日工”劳务费支出对合同收入的影响 以上的项目如果在合同订立时其现金的流入不确定或者根本不能流入，在确定合同初始收入时应该从总造价中扣除。（如果合同条款里有这些项目且包含在总造价中）。2、合同变更收入：合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整，由此增加的收入为合同变更收入。合同变更涵盖的内容广泛，如设计变更、工程量的增减、施工进度计划变更等。3、索赔收入：指因客户或第三方的原因造成的，像客户或第三方收取的用以补偿不包括在合同造价成本中的款项。例如：合同约定建造商用楼房，但其中的电梯由客户自己采购，由于客户未能按期交付电梯，耽误了总工期，建造商要求客户支付延误工期款。4、价差补偿收入，可以根据业主批复的“年度价差调整审批表”对预计合同总收入进行调整。对于价差补偿收入是作为合同变更收入还是作为合同索赔收入，应按照主标合同对价差补偿是否有约定来确定收入类别，合同有约定的作为变更增加入，合同无约定的作为索赔增加收入。（二）合同变更、索赔收入确认方法（略）（三）奖励收入确认时应注意的问题 奖励收入指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。其主要有工程质量奖、工程进度奖、提前竣工奖等。在建造合同准则中，奖励依据应该是书面形式，且有业主签字盖章和确切的金额。但奖励收入确认的时点要注意，不一定签订了有关奖励的协议，会计人员就可以据此调整收入。（四）特殊情况下合同收入的确认 1、对于尚未订立书面建造合同或订立有书面建造合同但合同中未确定合同总金额的情况，可暂采用中标价作为建造合同的初始预计总收入，待能够准确估计时再作调整。2、对于工程项目边设计边施工，没有合同总价情况下，一般这种“三边”工程合同总价较小，在执行建造合同时，无法可靠确认合 30 同收入，不适用完工百分比法确认收入成本，应该以实际发生的成本确认为合同成本，以业主工程计价款确认合同收入，如工程计价款也无法有效获得，可以考虑以收到的工程款作为收入确认。注意：以上所说的收入不是会计含义上的收入，是对合同预计总收入的调整，而会计确认的收入是建立在合同预计总收入的基础上的，会计根据合同的预计总收入乘以完工进度来确认当期的收入，所以合同预计总收入不正确会直接影响到会计对当期的主营业务收入的确认。八、建造合同会计核算要点 执行建造合同并采用完工百分比法确认收入前提是建造合同的结果能够可靠估计。（一）建造合同的结果能够可靠估计的认定标准：1、合同的总收入能够可靠计量。（合同的初始计量与后续计量都必须有依据）2、与合同相关的经济利益很可能流入企业。取决与建造商和客户双方是否都能正常的履行合同，如果有一方不能正常履行，则不能确认收入。3、实际发生的合同成本能够清楚的区分和可靠的计量。要求建造商能够准确的计算合同成本。例如：本期与非本期成本的划分，不同合同项目的成本的划分等等。4、合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定。完工程度要有一定科学的计算方法或者测量的方法，而尚需发生的成本则要求企业有完善成本核算制度和财务预算及报告制度，才能可靠的确定未来将要发生的成本。如果以上四条同时能满足则企业可以根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。（二）如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入，应区别以下两种情况进行确认收入：1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认。实际上就是先把已经垫付的成本收回，此时企业不会产生营业利润。30 2.合同成本不能收回的，不确认收入。需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。九、账户设置及新旧制度的比较 1、工程施工：（建筑安装企业使用），核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与工程结算 科目对冲后结平。工程施工有两个二级科目：合同成本和合同毛利 “合同成本”明细科目，核算各项工程施工合同发生的实际成本。按成本核算对象和成本项目进行归集，可设置“自营合同成本”和“分包合同成本”两个明细科目。“合同毛利”明细科目，核算各项工程施工合同确认的合同毛利。一级科目期末借方余额反映尚未完工工程施工合同成本和合同毛利。这就可以提供合同工程开工至完工累计发生的工程成本。旧制度的工程施工科目核算企业进行建筑安装工程施工所发生的各项费用支出，对施工企业来说，是真正意义上的成本，现在工程施工科目其实反映的是合同的总价值，也就是建设方的购买成本。2、工程结算：核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。本科目是“工程施工”科目的备抵科目（在资产负债表中是一个负债科目，但实质上是作为工程施工科目的备抵科目来设立的）已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与工程施工 科目对冲后结平。施工企业根据建造合同的完工进度，向业主开出工程价款结算单办理结算的价款。计入该科目的金额除包括为完成合同规定的工作内容所确认的工程价款外，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入款项亦应通过本科目核算。但不包括预收业主支付备料款项。通过“工程结算”科目的归集，能够直观、全面地反映出某个建造合同从签订合同开始到合同完工交付所有环节所完成工作量的本 30 期结算情况以及累计结算情况。同时可以反映出施工企业全部建造合同的本期结算情况和累计结算情况，便于施工企业与合同成本对比，掌握结算进度。3、主营业务收入：核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入本年利润 科目，结转后，本科目应无余额。原制度中称为工程结算收入，核算企业承包工程实现的工程价款结算收入。4、主营业务成本：核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入本年利润 科目，结转后，本科目应无余额。原制度中称为工程结算成本，核算已办理工程价款结算的已完工程实际成本，在期末结算结转收入时，按照一定的计算方法，将工程施工科目中已办理结算的部分结转出来，工程施工科目仍留有余额，反映未办理结算的成本部分。5、资产减值损失合同预计损失：核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。原制度中没有这一项业务核算的方法。6、存货跌价准备合同预计损失准备：核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“主营业务成本科目。十、建造合同减值核算 建造商每年根据完工的进度确认收入成本和费用 如果当年估计的至完工所需的成本比订立合同时的预计发生的成本高，那就要进行减值测试，计提相应的减值准备。合同预计损失的账务处理 当期应计提的合同预计损失准备=（预计总合同总成本-预计合同总收入）（1-完工百分比）-以前预计损失准备 借：资产减值损失合同预计损失 30 贷：存货跌价准备合同预计损失准备 对建筑合同进行减值的测算是执行了新会计准则中的或有事项准则和资产减值准则，对于亏损合同应按照会计信息的相关性计提减值准备。建造合同业务流程图 建造合同 业务流程 主要会计资料 对管理层的影响 对会计处理的影响 项目投标 初始工程预算 价及投标价 决定是否投标 中标后确定项目整体利润的第一个依据 施工建造 归集工程成本 及调整合同收入 检查工程进度及效益情况 计算完工百分比，确认收入成本及利润 按进度核算 测量完工进度，上报监理验工计价单，进行工程结算 检查收付工程款的进度，加强工程资金的管理 确认工程项目结算，计量应收账款 收回施工款 根据工程结算 条款收回工程款 检查项目实际现金流能否满足工程的需要 确认项目现金流。及时收回应收账款 竣工结算 竣工结算报告 对项目进行最终的考核，确定项目的最终效益 将工程结算与工程施工对冲。第二讲 资产减值对企业经济利益的影响的分析 一、资产与资产减值（一）资产的含义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从资产的定义中我们可以看出，企业拥有或控制一个经济资源是用于生产经营的前提，但是如果这项资产并不能在未来为企业带来经济利益，他就是一个“虚拟”的资产，例如：企业以前购入的现在已经不需用或者不能用的固定资产，这类资产仍在账上反映，其结果是企业有庞大的资产，却没有同比例的生产能力。所以只有预期能给企业带来经济利益的资产才是有意义的资产。30（二）资产减值的含义：当资产不能为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于该资产的账面价值，即表明资产发生了减值，按照会计制度的要求企业应当确认资产减值损失。如果不确认会导致资产的虚增或者利润的虚增。（三）资产减值迹象的内部信息来源：企业拥有的资产发生减值的信息有的是从外部取得的，有的是从内部取得的。例如，企业购进的库存商品因为市场价格大跌，导致未来销售该商品会出现赔本的现象，这个信息就来自于外部。但建筑安装行业的特殊性，除应收账款外其他大部分资产减值的信息应该是来自于内部，主要可从以下几个方面判断：1、有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；2、资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；3、企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。（四）资产减值的计量 资产减值的计量要区分资产的持有状态 1、待售商品以资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计（1）资产的公允价值：是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；（2）处置费用：是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。2、长期持有自用的资产，如固定资产、无形资产等，这类资产并不销售所以很难用市场的公允价值予以评判，且部分资产在市场上也无同类价值可供参考。只能通过预计该资产未来现金流量的现值与其账面价值比较来判断是否发生减值。（1）资产预计未来现金流量的现值：指按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额。（2）现值估计的三个因素：30 A 预计未来现金流量 B 预计使用寿命 C 预计折现率 (五）长期资产减值计量的难题与建议 由于长期资产减值计量一般无市场公允价值可做参考，即便有，企业持有资产的目的也不是用来销售，所以某一个时点上的公允市价也不能用来确认某项长期资产是否发生减值。所以判断长期资产是否发生减值只能通过计算某资产未来现金流量的现值予以确认。这需要会计人员有很高的素质才行。按照现行会计准则规定长期资产一旦计提减值准备，在资产的持续使用期间内不再允许转回，只有该资产处置后才能冲减以前计提的减值准备。因此企业计提长期资产的减值准备要非常谨慎。建议：对于拥有的长期资产特别是固定资产，应由固定资产管理部门及时提供资产的使用信息，在目前已经确实不能用或者不需用的，应做资产减值的处理 1、实体损坏已无转让价值的固定资产应全额计提减值准备，等到按照相关程序在税务部门报批后再调减应缴所得税。2、企业不需用但还有转让价值的，应尽快制定转让计划，按照可能收回的转让净值与其账面价值比较确定减值准备，在转让后按照实际的转让损失调减应缴所得税。二、资产减值对企业经济利益的影响 企业无论那一项资产减值都会对企业的经济利益产生直接的影响。建筑安装行业最容易形成减值的资产就是应收账款，我们就以应收账款为例来进行分析。（一）形成呆坏账，造成直接经济损失。应收账款形成的销售收入并未给企业带来实际的现金流入，如果不能在一定的时间内及时收回,就会形成呆账、坏账。企业对发生的呆、坏账依法处理后，作为企业的一项费用冲减企业利润，给企业造成直接经济损失。（二）虚增企业经营成果，降低了企业的资 金使用效率。虽然说执行建造合同准则后“应收账款”的确认与“主营业务收入”的确认并不挂钩但是企业在完成了必要的经营活动 30 后，按照完工程度确认了收入而实际现金并未流入企业。此时将会产生两大不利影响：1、企业企业不能及时将盈利转变为可供支配的现金流，减少再投资机会而降低资金的使用效率。2、国家税收政策不会替企业承担经营风险，不会因为企业没有现金流入就可以不交或少交企业所得税，企业必须自己垫付资金缴税，进一步导致可用资金的减少。（三）计提减值准备的困境 在现实生活中不管企业采用怎样严格的信用政策，只要存在着商业信用行为，坏账损失的发生总是不可避免的。按照会计准则规定企业要对坏账损失的可能性预先进行合理估计，积极建立弥补坏账损失的准备制度。但是目前我们有很多企业长期以来并未对已经形成的应收账款可能产生的风险建立补偿制度，如果猛然按照会计准则的要求，对所有的应收账款进行分析并计提坏账准备的话可能会出现两种不利现象：1、执行新准则的年份因为计提大量的坏账准备而导致利润大幅下降甚至亏损。2、计提减值准备会导致资产负债表的资产总额下降，过小的资产总额对企业融资甚至企业投标项目都产生不利影响。但是企业不能因为上述的不利影响存在就拒绝进行资产减值核算，因为不能带来经济利益的资产趴在账上早晚都会影响到企业的正常生产经营。如果考虑到企业过去欠账太多不能完全遵守资产减值核算的要求，也应该做“逐步消化”的准备。特别是企业的领导不能光看账上有多少资产，还要搞清楚这些资产有多大的盈利能力。（四）对应收账款的管理建议 1、建立健全客户资信调查评估制度。（1）企业应该选择一些重点客户、长期往来客户作为内部评估对象，通过各种渠道了解和确定客户的信用等级，然后决定向客户提供多大的商业信用。特别建筑安装企业一般都是根据完工进度进行结算，施工的前期企业有可能垫付大量的资金，如果得知一些客户资信状况一直不好那就要考虑合同是否签订，或者在合同中应做什么样的约束 30 的问题了。（2）利用计算机建立有关档案管理系统 目前大多数企业对客户的评估都处于原始的、初级的、简单的表格管理阶段。其实开发专用软件对客户资信的评估和管理有着事半功倍的作用。2、实行应收账款的责任管理。对应收账款的回收要引入激励机制，实施奖惩措施。企业可对项目经理制定指标考核体系，包括结算的及时与应收账款的催收。可以考虑根据实际回收情况与清欠人员的工资挂钩的措施。3、充分发挥财务部门的监督作用。财务部门 不仅要做好记 录的工作，还应该发挥本部门的优势，协同有关责任部门对企业的应收账款进行跟踪分析。财务部门要会同项目管理部门对大额或者快到期的应收账款的对方单位定时发送询证函，主要是获得经双方供销、财会经办人确认无误并签章的对账单，作为双方对账的原始依据。但对拖欠款时间较长的业主，在发出对账单的同时，需分发催交欠款通知书，及时催收欠款。并要适当考虑计提减值准备的问题。（五）资产减值损失税前扣除的要求 税法规定企业发生的真实的资产损失准予税前扣除。企业按照会计准则的规定计提的减值准备不是税法上认定的“真实损失”，是不准予税前扣除的。那么是否企业形成的真实资产损失可以自行税前扣除呢？比如发生债务人破产一笔应收账款确实无法收回。即便是这样，企业也不能自行作为损失税前扣除，而是要履行一定的手续报批后扣除。2009年5月4日国税发 2009 88号 文件，国家税务总局关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知中明确规定下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：1、企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；2、企业各项存货发生的正常损耗；3、企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；4、企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资 30 产损失；5、企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；6、其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。除此而外，其他的情况的资产损失均需经过税务机关的审批后才能扣。从上面的有关规定我们可以看出，应收账款无法收回的损失，企业无权自行认定并作为损失税前扣除。第三讲 建筑安装企业税金的核算 一、营业税的核算（一）营业税的变化 新修订的 中华人民共和国营业税暂行条例2009年1 月 1 日开始施行。新条例与旧条例相比有以下11个方面变化。1、明确了对差额征收营业税扣除凭证问题 新条例第六条对旧条例第五条进行了补充，明确规定 “纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除”。例如：“支付给境外单位或个人的款项，以该单位或个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收的凭证有异议的，可以要求提供境外公正机构确认的证明”就说明，企业经营活动中直接支付给第三方的款项，如果需要按差额缴纳营业税，则必须提供税法认定的凭证。2、受托发放贷款的金融机构和建筑安装业的总承包人不再具有法定扣缴义务.新条例第十一条增加了“境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人”的规定。删除了旧条列第十一条第一项“委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人”和第二项“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”30 的规定。（但在具体实施中，如果业务不跨地区仍以总承包人为扣缴义务人，跨地区以建设方为扣缴义务人）。3、删除了旧条例所附的税目税率表的征收范围。考虑到营业税各税目的具体征收范围难以列举全面，具体征收范围由财政部和国家税务总局规定，以解决营业税各税目的具体征收范围难以列举全面的问题。4、营业税纳税地点由“以劳务发生地为原则，机构所在地为例外”变为“以机构所在地为原则，劳务发生地为例外”，新条例第十四条第一项规定：纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。建筑业营业税仍在建筑业劳务发生地申报缴纳。5、增加了转让无形资产和销售不动的纳税时间 新条例规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。与旧条例规定的“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”相比，将“提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产”作为确认纳税义务发生的前置条件使
