第一节金融工具列报概述.pdf

1/14 第一节金融工具列报概述 金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融资产通常指企业的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等；金融负债通常指企业的下列负债：应付账款、应付票据、应付债券等。从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。金融工具列报是金融工具会计处理的重要组成部分，主要涉及权益工具的确认和计量，以及金融工具在附注中的披露(即金融工具披露)。企业会计准则第37 号金融工具列报(以下简称金融工具列报准则)规X了金融工具列报的要求，有助于如实地反映企业存在的金融工具风险、风险管理策略和风险管理水平等信息，便于投资者对企业进行综合评价。企业会计准则第30 号财务报表列报对财务报表列报所作的规定，具有普遍适用性。因此，金融工具列报应当符合企业会计准则第30 号财务报表列报的规定。但是，由于金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性，具有与金融市场结合紧密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果影响大等特点，因此，有必要单独制定准则对金融工具列报加以规X。权益工具的确认和计量，主要涉及了权益工具和所有者权益的关系、权益工具的回购、权益工具和金融负债的区分、混合工具的分拆等问题。企业在披露金融工具(包括已确认和未确认的金融工具)信息时，应当根据所披露金融工具的性质和特征将金融工具进行恰当归类，同时还应提供足够的信息使之与财务报表内的项目反映的信息有机地联系起来。例如，在对金融资产和金融负债进行披露时，应当将其归为以摊余成本后续计量和以其他基础后续计量的金融资产和金融负债。又如，对衍生工具进行披露时，也应当将其恰当归类，如按外汇衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等归类。金融工具列报准则着重解决了权益工具的确认和计量、金融工具的2/14 披露等问题。金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值的会计处理，请分别参见本讲解第二十三、二十四和二十五章。第二节权益工具的确认和计量 权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本(或实收资本)、股本溢价(或资本溢价)等。企业自身的权益工具确认后，其公允价值变动不予确认。如企业的权益工具是外部投资者以外币货币性资产投入形成的，在所有者权益项下反映的这部分权益工具的汇率变动影响也不予确认。企业对权益工具持有方的各种分配(不包括股票股利)，如现金股利，应当减少所有者权益。一、权益工具和所有者权益的关系 企业发行的权益工具构成所有者权益的重要组成内容。所有者权益包括股本(或实收资本)、资本公积(含股本溢价或资本溢价、其他资本公积)、盈余公积和未分配利润。商业银行、保险公司等金融机构在税后利润中提取的一般风险准备，也构成其所有者权益。其中，其他资本公积是指股本溢价(或资本溢价)以外的资本公积，主要包括以下内容：(一)企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具的公允价值；(二)可供出售金融资产的公允价值变动；(三)现金流量套期中，有效套期工具的公允价值变动；(四)企业长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资方除净损益以外的其他所有者权益变动所引起的长期股权投资账面价值的变动。(五)自用房地产式存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日投资性房地产的公允价值大于账面价值的差额。3/14 二、权益工具回购、注销等的处理 企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。股份XX按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的，按注销股票面值总额减少股本，购回股票支付的价款(含交易费用)超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积(股本溢价)、盈余公积和未分配利润；购回股票支付的价款(含交易费用)低于面值总额的，低于面值总额的部分增加资本公积(股本溢价)。企业(公司)发行、回购、出售或注销自身权益工具，均不应当确认任何利得或损失。(一)公司回购的股份在注销或者转让之前，作为库存股管理，回购股份的全部支出转作库存股成本。但是，与持有本公司股份的其他公司合并而导致的股份回购，库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资账面价值确认；如不属于同一控制下的企业合并，库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资公允价值确认。(二)库存股转让时，转让收入高于库存股成本的部分，增加资本公积(股本溢价)；低于库存股成本的部分，依次冲减资本公积(股本溢价)、盈余公积、未分配利润。(三)公司回购其普通股形成的库存股不得参与公司利润分配，股份XX应当将其作为在资产负债表中所有者权益的备抵项目列示。(四)企业(中外合作经营)根据合同规定在合同期间归还投资者的投资，减少股本(已归还投资)，同时，利润归还投资的金额，减少利润分配(利润归还投资)，增加盈余公积(利润归还投资)。三、权益工具和金融负债的区分 企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身4/14 权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具(此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同)，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。权益工具和金融负债的区分可参见图38l 的流程图说明。5/14 (例381)甲公司于207 年2 月1 日向乙公司发行以自身普通股6/14 为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权(行权价为102 元)，乙公司有权以每股102 元的价格从甲公司购入普通股1 000 股。其他有关资料如下：(1)合同签订207 年2 月1 日(2)行权日(欧式期权)208 年1 月31 日(3)207 年2 月1 日每股市价100 元(4)207 年12 月31 日每股市价104 元(5)208 年1 月31 日每股市价104 元(6)208 年1 月31 日应支付的固定行权价格102 元(7)期权合同中的普通股数量1 000 股(8)207 年2 月1 日期权的公允价值5 000 元(9)207 年12 月31 日期权的公允价值3 000 元(10)208 年1 月31 日期权的公允价值2 000 元 情形1：期权将以现金净额结算 甲公司：208 年1 月31 日，向乙公司支付相当于本公司普通股 1 000 股市值的金额。乙公司：同日，向甲公司支付1 000 股102102 000(元)。(1)207 年2 月1 日 借：银行存款5 000 贷：衍生工具看涨期权5 000 确认发行的看涨期权。(2)207 年12 月31 日 借：衍生工具看涨期权2 000 贷：公允价值变动损益2 000 确认期权公允价值减少。(3)208 年1 月31 日 借：衍生工具看跌期权1 000 贷：公允价值变动损益1 000 在同一天，乙公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。7/14 甲公司有义务向乙公司交付98 000 元(即：981 000)，并从乙公司收取95 000 元(即：951 000)，甲公司实际支付净额为3 000 元。反映看跌期权结算的账务处理如下：借：衍生工具看跌期权3 000 贷：银行存款3 000 情形2：以普通股净额结算 除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1 相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1 相同。实际向乙公司交付普通股数量316 股(即：3 00095 股)。借：衍生工具看跌期权3 000 贷：股本316 资本公积股本溢价2 9684 四、混合工具的分拆(一)混合工具的分拆原则 企业发行的某些非衍生金融工具(如可转换公司债券等)既含有负债成份，又含有权益成份。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。(二)混合工具分拆的会计处理(例383)甲公司207 年1 月1 日按每份面值1 000 元发行了 2 000 份可转换债券，取得总收入2 000 000 元。该债券期限为3 年，票面年利息为6，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1 年后的任何时间转换为250 股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。8/14(1)先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按9的折现率计算：(2)甲公司的账务处理 207 年1 月1 日，发行可转换债券：借：银行存款2 000 000 贷：应付债券1 848 122 资本公积其他资本公积(股份转换权)151 878 207 年12 月31 日，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用166 331 贷：应付利息120 000 应付债券利息调整46 331 实际支付利息时：借：应付利息120 000 贷：银行存款120 000 208 年12 月31 日，债券转换前，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用170 501 贷：应付利息120 000 应付债券利息调整50 501 实际支付利息时：借：应付利息120 000 贷：银行存款120 000 9/14 至此，转换前应付债券的摊余成本为1944954(1848122 46331 50501)元。假定208 年12 月31 日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均将于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954 元，而权益部分的账面价值仍为151 878 元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：借：应付债券1 944 954 贷：股本500 000 资本公积股本溢价1 444 954 借：资本公积其他资本公积(股份转换权)151 878 贷：资本公积股本溢价151 878 第三节金融工具披露 一、金融资产和金融负债的相互抵销(一)金融资产和金融负债相互抵销的条件 金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：1企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；2企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。例如，甲公司与乙公司有长期合作关系，为简化结算，甲公司和乙公司合同中明确约定，双方往来款项定期以净额结算。这种情况满足金融资产和金融负债相互抵销的条件，应当在资产负债表中以净额列示相关的应收款项或应付款项。(二)金融资产和金融负债不能相互抵销的情形 10/14 1将几项金融工具组合在一起模仿成某项金融资产或金融负债，例如将浮动利率长期债券与收取浮动利息、支付固定利息的互换组合在一起，模仿或“合成”为一项固定利率长期债券。这种组合内的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵销。2作为某金融负债担保物的金融资产，不能与被担保的金融负债抵销。3企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总抵销协议”。根据该协议，一旦某单项金融工具交易发生违约或解约，企业可以将所有金融工具交易以单一净额进行结算，以减少交易对手可能无法履约造成损失的风险。如果只是存在这种总抵销协议，而交易对手尚没有违约或解约，则不能说明企业已满足金融资产和金融负债相互抵销的条件。4保险公司在保险合同下的应收分保保险责任准备金，不能与相关保险责任准备金抵销。二、金融工具一般信息披露要求(一)企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息，主要包括：1对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，应当披露下列信息：(1)指定的依据；(2)指定的金融资产或金融负债的性质；(3)指定后如何消除或明显减少原采由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况，以及是否符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的说明。2指定金融资产为可供出售金融资产的条件。3确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算确定金融资产减值损失所使用的具体方法。4金融资产和金融负债的利得和损失的计量基础。5金融资产和金融负债终止确认条件。11/14 6其他与金融工具相关的会计政策。(例384)某金融企业205 年年报对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债有关的会计政策作了如下披露：(顺序)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具：符合以下一项或一项以上标准的金融工具(不包括为交易目的所持有的金融工具)划分为此类，公司管理层也将其作这类指定：公司的该项指定可以消除或明显减少由于金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。按照此标准，公司所指定金融工具主要包括：(1)发行的长期债券 若干已发行的固定利率长期债券及次级债务的应付利息，已与“收固定付浮动”利率互换的利息“匹配”，并在公司利率风险管理策略正式书面文件中说明。如果这些债务证券仍以摊余成本计量，则会因为相关的衍生工具以公允价值计量且其变动计入当期损益而产生“会计不匹配”的现象。通过这项指定，公司将按公允价值对这些债券证券进行后续计量，且公允价值变动计入当期损益。(2)投资合同项下的金融资产及金融负债 这些金融资产和金融负债均以公允价值为基础进行管理，且内部报告给管理层时相关的管理数据也以公允价值为基础。在投资联结合同项下对客户负债的计量，按联结合同项下资金所购资产的公允价值来确定，应该对客户负债的公允价值变动计入当期损益；而在投资联结合同以外的其他投资合同项下对客户的负债却以摊余成本计量。如果对与客户负债相关的资产不直接指定，则这些资产将划分为可供出售金融资产，从而其公允价值变动计入所有者权益。总体上看，难以真实地反映对客户负债与相关资产的风险对冲关系。因此，公司将投资合同项下的金融资产和金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，以使相关公允价值变动计入当期损益，且于利润表中在同一项目下列示。公司风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值12/14 为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。根据此项标准，为履行公司保险合同项下的负债而持的某些金融资产是此类被指定金融工具的主要项目。公司有正式、书面的风险管理和投资策略文件明确以公允价值为基础管理这些金融资产，其中考虑了这些资产与相关负债之间存在分散市场风险的关系。有关这些金融资产的报告也会报告给管理层。而且，采用公允价值计量这些金融资产与这些保险业务适用的监管规则下的监管报告要求是一致的。该项指定运用于某些包含一项或一项以上嵌入衍生工具的金融工具，其中嵌入的衍生工具会重大地改变该金融工具现金流量形成方式。公司拥有的这类金融工具包括发行的债务工具和持有的债券证券等。公司对上述公允价值指定，一经作出，将不会撤销。(二)企业应当披露下列金融资产或金融负债的账面价值：1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2持有至到期投资。3贷款和应收款项。4可供出售金融资产。5以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。6其他金融负债。(三)企业将单项或一组贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当披露下列信息：1资产负债表日该贷款或应收款项使企业面临的最大信用风险敞口金额，以及相关信用衍生工具或类似工具分散该信用风险的金额。其中，信用风险是指金融工具的一方不能履行义务，造成另一方发生财务损失的风险。2该贷款或应收款项本期因信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额，相关信用衍生工具或类似工具本期公允价值变动额以及自该贷款或应收款项指定以来的累计变动额。(例385)某商业银行对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的贷款和垫款有关的信息披露如下(金额单位：万元)：13/14 对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的贷款和垫款：截止206 年12 月31 日使企业面临的最大信用风险敞口3 696 300 信用风险引起的公允价值累计变动额35 410(四)企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，应当披露下列信息：1该金融负债本期因相关信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额。2该金融负债的账面价值与到期日按合同约定应支付金额之间的差额。(例386)某商业银行对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债有关的信息披露如下(金额单位：万元)：206 年12 月31 日，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的账面价值超过到期日按合同约定应支付金额58 300 万元。(五)企业将金融资产进行重分类，使该金融资产后续计量基础由成本或摊余成本改为公允价值，或由公允价值改为成本或摊余成本的，应当披露该金融资产重分类前后的公允价值或账面价值和重分类的原因。(六)对于不满足企业会计准则第23 号金融资产转移规定的金融资产终止确认条件的金融资产转移，企业应当披露下列信息：1所转移金融资产的性质。2仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质。3继续确认所转移金融资产整体的，披露所转移金融资产的账面价值和相关负债的账面价值。14/14 4继续涉入所转移金融资产的，披露所转移金融资产整体的账面价值、继续确认资产的账面价值以及相关负债的账面价值。(七)企业应当披露与作为担保物的金融资产有关的下列信息：1本期作为负债或或有负债的担保物的金融资产的账面价值。2与担保物有关的期限和条件。(八)企业收到的担保物(金融资产或非金融资产)在担保物所有人没有违约时就可以出售或再作为担保物的，应当披露下列信息：1所持有担保物的公允价值。2已将收到的担保物出售或再作为担保物的，披露该担保物的公允价值，以及企业是否承担了将担保物退回的义务。3与担保物使用相关的期限和条件。(九)企业应当披露每类金融资产减值损失的详细信息，包括前后两期可比的金融资产减值准备期初余额、本期计提数、本期转回数、期末余额之间的调节信息等。(例387)某国内上市商业银行对客户贷款及垫款相关减值损失准备作出如下 披露(金额单位：万元)：A 减值损失准备变动情况