关于投资性房地产的会计核算.pdf

2 0 1 0年 6月 第 3 O卷第 3期 郧 阳师范高等专科 学校学报 J o u r n a l o f Yu n y a n g Te a c h e r s Co l l e g e J u n 2 0 1 0 V0 1 3 O NO 3 关于投资性房地产 的会计核算 王 俊 杰(郧阳师范高等专科 学校，湖北 丹江 口4 4 2 7 0 0)摘要 会计准则第 3号投资性房地产是新增会计准则，但其 内容并非全新的 通过从投资性房地 产的确认、计量、房地产转换和处置方面介 绍投 资性房地产的核算全过程，旨在帮助财会人员在全面了解该 准 则规定的投资性房地产核算与 以前会计 实务 和会计制度规 定 的差别的基础 上，正确进行投 资房地产 相关 业 务的核算 有利 于提 高会计信 息的相 关性，从 而更好的为会计信息使 用者做 出决策提供依据 关键词 投资性房地产；公允价值模式；成本模式 d o i l O 3 9 6 9 i s s n 1 o O 8 6 0 7 2 2 0 1 0 0 3 0 1 5 中图分类号3 F 2 3 9 2 文献标识码 A 文章编号 1 0 0 8-6 0 7 2(2 0 1 0)0 3 0 o 4 2 0 3 当前，许多企业 的资本积 累到一定 程度，出于对 高收 益的追求和分散风险 的考虑，往往会 涉足资本 密集、高风 险的房地产行业 为 了正确反 映企业房地产的构成 情况及 各类房地产对企业经营业绩的贡献，必须重视投资性房地 产的会计核算 1 投 资性房地 产 的界定 投资性房地产是 指 以赚 取租金或 资本增 值为 目的而 持有 的房地产 房地产 包括房 产和地产 由于我国土地 所 有权归 国家或集体所有，企业 只能取得土地使用权 因此，我 国会计准则第 3号一一投 资性房 地产中 的房地产指 的 是“土地使用权”和建 筑物 1 具体包括：1)已出租的土地 使用权 这里 的“出租”，仅 指经营 性 租赁，不包括融资租赁 2)持有并准备增值后转让 的土地使 用权 按照 国家有 关规定认定 的闲置土地，不属于持有并 准备增值后转让 的 土地使用权 这种情况在 我 国并不 多见，这是 因为我国土 地所有权属 于国家，企业拥 有 的只是土地使 用权，如果在 一定 期 限 内不 开 发 的 闲 置 土地，国家 要 收 回其 土地 使 用权 3)已出租的建筑物 这里 的“建 筑物”不包 括“持有并 准备增值后转让”这种情况 特别注意，房地产开发企业销 售的或为销售而正在开发的商品房和土地属于房地产开 发企业的存 货，不属于投资性房地产 投资性房地 产和 自用房地 产(即为生 产商 品、提供 劳 务或者经营管理 而持 有 的房地 产)在实 物形 态上 完全 相 同，均表现为土地使用权、建筑物或构建物等，但在产生现 金流量的方式上具有 显著的差异 投资性房地产能够独立 地产生现金流量，而 自用房地产必须与其他资产如生 产设 备、原材料、人力资源等相结合才能产生现金流量 2 为了 正确反映企业房地产 的构 成情况及 各类房地产 对企业 经 营业绩的贡献，根据实质 重于形式 原则，两类房 地产应 区 分进行 会计 处理，自用房地产适用固定 资产或无形资产准 则 进行 核算 投资性房地 产适用 于投 资性房 地产准则，企 业 应单 独以“投资性房地产”列示于资产负债表 2 投 资性 房地产 的确认 将某个项 目确认为投资性房地产，除 了应 当符合投资 性房地产的定义之外，还要 同时满 足投资性房地产的两个 确认条件：1)与该资产相关的经济利益 很可能流人企业；2)该投资性房地产的成本能够可靠计量 3 投资 性房地 产的计 量及 计量属 性 3 1 投资 性房地产的初始计量 投资性房地产应 当按照成本进行初始计量 外购 投资 性房地产的成 本。包括购 买价款、相关税 费和 可直接 归属 于该资产的其他支出 自行建造投资性房地产的成本，由 建造该项 资产达到预定 可使用状态 前所 发生 的必要支 出 构成 以其他方式(债务重 组、非货 币性 资产交 换等)取得 收稿 日期 2 0 0 9-0 9 2 6 作者简介王俊 杰(1 9 7 3 一)，女，湖 北黄 冈人，郧 阳师 范高等专科学校讲师，主要从 事财务 管理 及会计理论与 实务的 教 学研究 YYSZXB 4 2 王俊杰：关 于投 资性房地产的会计核算 的投资性房地产的成本，按照相关会计准 则的规定确定 3 2 投 资性房地产的后续计量 投资性房地产的后续计量有两种模式：成本 模式和公 允价值模式 相对 而言，会计准则 更倾 向于采 用成本 模式 计量，对后者限制使用 同一企业 只能采 用一 种模 式对所 有投资性房地 产进行 后续计 量，不得 同 时采 用 两种 模式 计量 3 1 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 应 当 按照 固定资产(建筑物的计量)或无形资产(土地使 用权 的 计量)的有关规定，对 投资性房地产进行后续计量，计提折 旧或进行摊销；存在减值迹 象的，还应 当按 照资 产减值 的 相关规定进行处理 2 采用公允 价值模式进行后续 计量 的投资性房地产 有确凿证据表明投资性房地产 的公允 价值 能够 持续 可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式 进行 后 续计量 采用公允价值模式计 量的，应 当同时 满足两 个 条件：1)投资性房地产所在地有 活跃 的房 地产交 易市场；所 在地，通常是指投资性房地产所 在的城 市 对 于大 中型 城 市，应当为投资性 房地产所在的城区，2)企业 能够从房地产交 易市场上取 得 同类或 类似 房 地产 的市场价格及其他相关信息，从而对 投资性房地产 的 公允价值作 出合理的估计 采用公允价值模 式计量时，不对投 资性 房地 产计提折 旧或进行摊销 应 当以资产负债表 日投资性 房地 产的公允 价值为基础调整其账 面价值，公允价值与原账 面价值 之间 的差额计入 当期损 益(公允价值变动损益)投资性 房地产 取 得的租金收入，确认为其他业务收入 3 3 投资性房地产后续计量模式的变更 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得 随意 变更 成本模式转为公允价值模式 的，应 当作 为会 计政 策 变更处理 已采 用公允 价值模式计量 的投 资性 房地产，不 得再从公允价值模式转为成本模式 其 理由是防止某些企 业利用这种后续计量模式 的变更达到操纵利润 4 房 地产 的转 换 投 资性房地产和其他资产可以相互转 换 房地产 的转 换，是 因房地产用 途发 生改变 而对房 地 产进 行 的重 新 分 类 企业 有确凿证据表 明房地产用 途发生 改变，满 足下列 条件之一的 应 当将投资性房地产转换 为其 他资产或者将 其他 资产转换为投资性房地产：1)投 资性 房地产开始 自用 2)作 为存货 的房地产，改为出租 3)自用土地 使用 权停 止 自用，用 于赚 取 租金 或资 本 增 值 4)自用建筑物停止 白用，改为 出租 _ 4 房地产开发企业房地产转换的会计处理。很大程度上 受到投资性房地产选用后续计量模式的影响 1)在成本模式下，将 房地产转换前 的账面价值作为转 换后的入账价值按科 目对应结转 将作 为存货的房地产转 换为投资性房地产 的。应按 其在转换 日的账 面余额，借记“投资性 房地产”科 目 贷记“开发产品”等科 目 已计 提跌 价准备的。还应 同时结转 跌价准备 将 自用的建筑物等转换为投资性房地产 的。应按 其在 转换 日的原价、累计 折 旧、减值 准备 等，分 别转入“投资性 房地产”科 目、“投 资性房地 产累计折 旧(摊 销)”、。投资性 房地产减值准备”科 目 将投资性房地产转为 自用时，应按其在转换 日的账 面 余 额、累计折 旧、减值准备等。分别转入“固定资产”、“累计 折旧”、“固定资产减值准备”等科 目 2)公允 价值模式 计量 的投资性房地 产转换 为 自用房 地 产时，以转换 日公允 价值作为 自用房地 产的账面 价值，应按其在转换 日的公允价 值。借 记“固定 资产”等科 目，按 其账 面余额，贷记“投 资性 房地产(成本、公允价值变 动)”。按公允价值与账 面价值 的差额，作 为公允价值 变动损益，计人 当期损益，即贷记或借记。公允价值变动损益”科 目 3)自用房地产或存货 转换 为采 用公允价 值模式计 量 的投资性房地产，投 资性 房地产按照转换当 日的公允价值 计量 转换 日的公允 价值小 于原账面价值 的 转换时 出现 损失的，进入利润表，其差额计人 当期损益(公允价值变动 损益)；转换 当 日的公允 价值大于原账 面价值的，转换时 出 现利得的，进入资产负债表。等到处置时再结转损益。其差 额作为“资本公积 其他资本公积”企业在处置该项投 资性房地产时，原计入所有者权益 的部分应 当转入 处置当 期损益，计 入其他业务收入 具体会计处理如下：将作为存货的房地产转换为投资性房地产 的，应按其 在转换 日的公允价值 借 记“投 资性 房地 产(成 本)”，按 其 账面余额，贷记“开发产 品”等科 目，按 其差额，贷记“资 本 公积 其他资本公积”科 目或借记。公允价值变动损益”科 目 已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备 将 自用 的建筑 物等 转换为投资性房地产的，按其在转 换 日的公允价值，借记“投 资性房地产(成本)”，按 已计提 的累计折 旧等，借 记“累计折旧”等科 目 按其账 面余额，贷 记“固定资产”等科 目，按其差额 贷记“资本公 积一一其 他 资本公积”科 目或 借记“公允价值 变动损益”科 目 已计 提 减值准备 的，还应 同时结转减值准备 5 投 资性房 地 产的处 置 当投资性房地产被处置 或者永久退 出使用且预计不 Y_-_。Y。_-_-S。_-_Z。-_ X。_B 4 3 王俊杰：关 于投资性房地产的会 计核 算 能从 其处置 中取得经济利益时。应当终止确认该项投资性 房地产 处置时。按不同计量模式分别进行会计处 理：5 1 处置成本模 式计量的投资性房地产 首先，将收到的款 项记人“其 他业务 收入”，即按实 际 收到的金额 借 记“银行 存款”等 科 目，贷记“其 他业 务 收 入”科 目 然后，将投资性房地 产的账 面价值转 入“其他业 务成本”即按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销 借记“投资性房地产累计折 旧(摊销)”科 目，按该项投资性 房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科 目。按其差额，借记“其他业务成本”科 目 已计提 减值准备 的，应 同时 结 转减值准备 5 2 处置公允价值模式计量的投资性房地产 公允 价值模式计量的投资性房地产被处 置时，其会 计 处理如下：1)将收到 的款项计入其他业务收入 2)将账面价值转入其他业务成本 按该项投资性房 地 产的账面余额，借记“其他业务成本”科 目。贷记“投资性 房 地产(成本)”科 目、贷记 或借记“投资性 房地产(公 允价值 变动)”科 目 3)将公允价值变动损益科 目的金额 转入到 其他 业务 收入 按该 项投资性 房地产 的公 允价值 变动，借 记或 贷记“公允 价值 变动 损益”科 目，贷记或 借记“其他业 务 收入”科 目 4)将转换 日计人资本公积的金额转入其他业务 收入 按该项投资性房地产在转换 日计入 资本 公积的金额，借记“资本公积一一其他 资本公积”科 目，贷记“其他业务收入”科 目 参考文献 1 3 张志风，许 群，郝 建 国 房地产 开发 企业会 计实务 M 北 京：中国市场出版社，2 0 0 8 2 3 郑庆华，赵耀 新 旧会计准则差异 比较 与分 析 M 北 京：经 济科学 出版社，2 0 0 6 3 中 国注 册会 计师 协会 会 计 M 北京：中 国财政经 济 出版 社，2 0 0 8 4 3 刘 永 泽中 级 财 务 会 计 M 大 连；东 北 财经 大 学 出版 社，2 00 8 【编校：胡军福】Ac c o unt i ng of I nv e s t me nt Pr o pe r t y WANG J u nj i e (Yu n y a n g Te a c h e r Co l l e g e，Da n j i a n g k o u 4 4 2 7 0 0，Ch i n a)Ab s t r a c t：Ar t i c l e 3 o f Ac c o u n t i n g S t a n d a r d s，I n v e s t me n t Pr o p e r t y i s t h e n e wl y a d d e d，wh i l e i t s c o n t e n t i s n o t wh o l l y n e wI n t h e p a p e r，t h e a u t h o r h a s，t h r o u g h t h e i n t r o d u c t i o n o f i n v e s t me n t p r o p e r t y i d e n t i f i c a t i o n c a l c u l a t i o n。p r o p e r t y c o n v e r s i o n a n d d i s p o s a l，i n t r o d u c e d t h e a c c o u n t i n g p r o c e s s o f i n v e s t me n t p r o p e r t y wi t h fl p u r p o s e t O h e l p a c c o u n t a n t s u n d e r s t a n d t h e d i f f e r e n c e i n i n v e s t me n t p r o p e r t y a c c o u n t i n g b e t we e n c u r r e n t a n d f o r me r s t a n d a r d s S O fl S r e a l i z e c o r r e c t a c-c o u n t i n g o f i n v e s t me n t p r o p e r t y d e a l i n g s。wh i c h wi l l i mp r o v e t h e r e l e v a n c e o f a c e o u n t i n g i n f o r ma t i o n a n d p r o v i d e b a s i s f o r a c c o u n t i n g i n f o r ma t i o n u s e r s t O ma k e d e c i s i o n s Ke y wo r ds：i n v e s t me n t p r o p e r t y；t h e f a i r v a l u e mo d e l：C O S t mo d e l YYSZXB 4 4