中国环境会计研究回顾与展望.pdf
1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/中国环境会计研究回顾与展望许家林 蔡传里(中南财经政法大学会计学院/中国经济与会计监管研究中心 430064)【摘要】环境会计国外自20世纪70年代开始研究,逐渐形成一个新的会计分支,我国对这一领域的研究基本上是从20世纪90年代初期开始的。目前,国外对环境会计的研究已向环境会计准则与制度等方面纵深发展,而我国对环境会计研究基本上还处于探索阶段,尚未形成完整的理论体系与定型的实践模式。因此,有必要对我国近十年来环境会计的研究情况进行回顾与总结,以便在此基础上探索我国环境会计的发展方向及研究重点。【关键词】环境会计 研究 回顾 展望20世纪70年代以来,随着人类社会可持续发展观念的形成,环境会计开始成为会计科学一个新分支,西方发达国家的会计界积极开展对这一新兴领域的研究,逐渐形成了具有特色的理论和方法,有关国际经济组织和会计职业组织也采取了多种措施以推动其研究与实践。近十年来,我国会计界的焦点集中于会计核算制度的改革与实践,对环境会计的理论研究与实务推进工作显得较为薄弱。本文拟以回顾和评述近十年来我国环境会计研究成果为基础,对我国未来的环境会计研究提出一些基本想法。一、近十年来我国环境会计研究的理论成果从现有文献分析,我国对环境会计的介绍与认识始于20世纪90年代初期,近十年来,我国会计理论界与实务界围绕环境会计问题进行研究所取得的成果主要体现在以下十个方面:(一)环境会计的概念与本质。虽然环境会计是围绕环境问题而展开的,但人们对环境会计的具体概念与本质却有不同的认识。多数学者(孙兴华等,2000;李祥义,1998;李芳,2003等)从环境会计的理论依据、计量单位、职能目的及学科属性等方面来定义和认识环境会计;有的学者(孟凡利,1997;杨劲伟,1997;杨印宝,1996等)则在前述基础上进一步明确指出了环境会计的研究对象;也有学者简洁地将环境会计表述为以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计(崔,1997),这一说法是学者们在阐述环境会计的概念和本质时引用得最多的,或许它也就体现了开展环境会计核算的精髓之所在。(二)环境会计的对象。环境会计对象的显著特点是增加了自然环境内容,特别重视环境科学与会计实务的结合。在这一思想的影响下,孙兴华等(2002)认为环境会计的对象是全部自然资源环境,把环境会计对象界定为是企业环境行为所涉及的自然环境空间、环境要素和环境因子,以及能够对企业自身生产经营产生影响的那部分环境空间、环境要素、环境因子。孟凡利(1997)和安庆钊(1999)认为环境会计的对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动。杨雄胜则(李心合等,2002)提出,环境会计的对象应包括自然环境和人文环境两大类,并认为传统环境会计的不足在于只关注自然环境的影响而忽略了人文环境。另外一些学者则从资金运动的角度来阐述环境会计的对象,王辛平等(2000)认为环境会计的78本文为国家自然科学基金项目(编号为70272054)的阶段性研究成果。会计研究200414 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/对象是企业对环境资源的不断损耗和不断补偿的循环过程,蔡昌(2000)、陈炜煜(2000)进一步指出环境会计的对象是自然资源、环境的开发维护及使用成本,以及环境资源的收益和价值补偿过程。(三)环境会计的要素。关于环境会计的要素主要有“三要素论”、“四要素论”、“五要素论”、“六要素论”四类观点。“三要素论”的主要观点有:一是包括环境资产、环境负债和环境成本(李心合,2002);二是包括是环境成本、环境收入和环境会计收益(孙兴华等,2000);三是包括自然资源的损耗、环境保护支出和环境保护收益(王辛平等,2000);四是包括环境资产、环境效益和环境费用(刘永祥,2001)。“四要素论”的主要观点有:有的认为包括环境支出、环境收益、环境资产和环境负债(李心合,2002);朱学义(1999)和方文辉(1999)认为包括资源价值、环境成本、环境收益和环境利润;李宏英(1999)认为包括环境污染损失、自然资源损耗、环境保护支出和环境保护收益。李武立(2000)持“五要素论”,认为环境会计要素是对环境会计对象所作的基本分类,分为资产、负债、成本、损失、收益五类,只不过它们应包含资源环境内容。“六要素论”认为环境会计的对象包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润(陆玉明,1998;陈琳等,2001)。刘爱东等(2003)却认为,环境会计突破了资金运动范畴,引入资源环境整个社会的生产消费以及生态循环价值,以弥补传统会计对于会计对象不完整的缺陷,我们只需将原有各要素作适当的调整,并扩展其外延后作为报告的补充即可,因此,重新界定建立环境会计要素大可不必。(四)环境会计的目标。关于环境会计的目标,主要有“一元论”和“二元论”两种提法。大多数学者(李祥义,1998;李宏英,1999;方文辉,1999;肖维平,1999;王辛平等,2000;等等)认同“二元论”,认为环境会计的目标包括基本目标和具体目标两个层次。一般认为环境会计的基本目标是促使企业注重经济效益的同时,高度重视生态环境和物质循环规律,合理开发和利用有限的自然资源,努力提高社会效益和环境效益,实现经济效益、环境效益和社会效益的综合平衡,安庆钊(1999)认为环境会计的基本目标是可持续发展。一般认为环境会计的具体目标就是向使用者提供有用的环境会计信息。“一元论”基本上是取“二元论”观点中的一个方面。譬如:李芳(2003)认为环境会计的目标是实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调;孟凡利(1999)、李武立(2000)、孙兴华等(2002)、刘爱东等(2003)认为环境会计的目标是满足会计信息需求者进行决策的环境信息;杨雄胜则提出(李心合,2002),人类发展面临经济的可持续发展、全球的金融风险和严重而普遍的经济腐败三大问题,环境会计则以经济可持续发展和遏制经济腐败为目标;李建发等(2002)则认为,我国近期环境报告的目标是向政府管理机构、当前和潜在的投资者、债权人等环节利益关系人提供有关报告主体对其环境受托责任的履行情况和对于理智的投资、贷款以及其他决策有用的信息。(五)环境会计的基本假设。环境会计的基本假设作为环境会计核算赖以进行的前提条件,它同传统会计的基本假设是否一致呢?学者们对此进行了许多有益的探讨,有的学者认为需要扩充会计主体假设,有的学者提出需要扩充货币计量假设,从而形成一些环境会计的特殊假设,主要包括扩展的会计主体假设、计量单位多元化假设、可持续发展的假设、受托责任假设、环境资源稀缺性假设、价值效用假设、管理有效性假设等。也有学者(罗绍德,参见李心合,2002)提出环境会计并没有区别于传统会计的特殊假设。在上述会计基本假设的争论中,关于环境会计的主体问题,主要有三种观点:一是认为环境会计既涉及微观(企业)又涉及宏观(政府),所以环境会计核算体系应当包括企业微观核算体系和政府宏观核算体系两个方面(李祥义,1998;朱学义,1999;蔡昌,2000;陈炜煜,2000;张白玲,2001;刘爱东等,2003);二是认为环境会计的主体实际上就是企业,所以就环境问题只需要设立企业微观核算体系88会计研究200414 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/(孟凡利,1997;朱丹,2001;夏李君等,2003);三是认为政府作为环境会计的主体更为适合我国的实际情况,所以只需要设立宏观环境核算报告体系。(六)环境会计的基本原则。绝大多数学者认为环境会计作为会计学的一个分支,核算时必须遵循一般会计核算的原则,但又有其独特性。项国闯(1997)认为环境会计核算时除遵循一般会计的核算原则,还应遵循社会性、预警性、政策性、多种计价基础并用等四项原则。孟凡利(1999)和方文辉(1999)认为环境会计的独特原则主要体现在兼顾经济效益和环境效益、外部影响的内部化、社会性、法规性、一定的灵活性、强制披露与自愿披露相结合七个方面。刘永祥(2001)、刘爱东等(2003)认为上述七个方面存在着表达上的重叠,只需要坚持社会性、灵活性和充分披露三项原则。其他学者提出的环境会计独特原则还有推定性、最小差错、公平性、对应性、强制性和谨慎性等。王(1995)则抛开了传统的会计原则提出了环境会计应当独有的真实性、充分披露、一致性、多种计价基础并用、社会性和政策性等六项原则。(七)环境会计的确认。讨论主要集中在环境成本的内容及环境成本如何资本化和费用化的问题上。许容等(2000)采用列举的办法,列示了环境成本包括的主要内容。浙江省教育厅课题组(2001)认为,环境成本指为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施的成本,它主要包括资源消耗成本、环境支出成本、环境破坏成本和环境机会成本。花爱梅(2001)和张国健(2003)认为环境成本是指本着对环境负责的原则,因企业管理活动对环境造成影响而采取相应措施的成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本,应包括弥补性环境支出、维护性环境支出、预防性环境支出三大类。罗新华等(1999)指出,环境会计应该遵循大循环成本观念,环境会计的大循环成本应包括自然资源成本、环境成本、物化劳动和活劳动消耗的总和,所以环境成本包括环境保护成本、环境损失成本、资源闲置损失、恢复成本、替代成本、机会成本。刘志明等(2002)从环境成本所具有的可追溯性、相关性和递增性三个特征的角度,也得出了类似的结论。乔世震(2001)从责任成本的角度出发,认为环境成本是指与企业环境责任活动相关的责任成本。对环境成本的处理方式,绝大部分学者均赞同发生的环境成本如果符合资产的标准,就应将其资本化,并在当期及以后各受益期间进行摊销;不会在未来带来经济利益的环境成本,则作为费用计入当期损益。石中美(2000)进一步指出如果环境成本可以提高企业所拥有的其他资产的能力、减少或防止今后经营活动所造成的环境污染、直到保护环境的作用,则应当将其资本化。(八)环境成本的计算。如何对环境成本进行归集分配并进行相应的环境成本计算,学者们一般都赞同有必要将环境成本纳入企业成本计算体系。关于环境成本的计算方法,浙江省教育厅课题组(2001)指出环境成本不同于传统成本的内容决定了其计算方法也不同于传统成本计算方法,应当较多采用ABC法(作业成本法)、LCC法(生命周期法)和FCA法(全部成本法)。徐瑜青等(2002)还以火力发电厂为例对采用ABC法计算环境成本进行了专门的研究。(九)环境会计的计量。学者们主要围绕环境会计计量单位、计量基础和计量方法进行了讨论。对环境会计计量单位,绝大多数学者主张采用定量与定性相结合,以货币计量为主,同时兼用实物单位,甚至文字说明等多种计量属性。对环境会计计量基础,学者们认为既可以是实际成本,也可以是现行成本、重置成本、机会成本和替代成本等。对环境会计的计量方法,多数学者是在借鉴环境经济学估价理论与实践的基础之上提出自己的观点。孙兴华等(2002)指出环境标准是环境会计计量的起点,他们认为环境会计的计量方法主要有直接市场法(具体包括市场价值法或生产率法、人力资本法或收人损失法、防护费用法、恢复费用法或重置成本法等)和替代性市场法。李宏英(1999)提出环境会计的计量有直接市场98会计研究200414 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/法、间接市场法、意愿评估调查法和专家调查法等,并指出这些方法都具有一定的主观性,因而环境会计的计量具有模糊性,只能做到相对准确。王华等(2000)认为,鉴于环境资源一般具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性的特点,环境会计的计量方法应该建立在劳动价值理论和边际效用价值理论的基础上,因而就应当采用机会成本法、预防性支出法、疾病成本法、人力资本法和生产率变动法。王凤羽(2001)认为环境会计的计量不仅需要以王华等提出的劳动价值理论和边际效用理论为基础,更要配合有关数学思维模式进行,主要应采用机会成本法、影子价格法和模糊数学法。(十)环境会计信息披露。学者们认为应当定量总结与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合(李心合,2002),并认为当前应突出重视上市公司的环境信息披露(李建发等,2002)。关于环境报告的内容,耿建新等(2002)提出应包括环境问题及影响、环境对策方案、在财务报表及附注中应当重点披露环境支出和环境负债,孟凡利(1999)认为应该包括环境问题的财务影响和环境绩效两个方面,肖维平(1999)认为主要有环境成本、环境负债、与环境负债和成本相关的特定会计政策、报表中确认的环境负债和成本的性质、与某一实体和其所在行业相关的环境问题的类型等等。关于环境信息披露方式的设计,学者们普遍赞同可以在补充环境会计报告与独立环境会计报告两种模式中选择。前者是指在现有财务会计报告的基础上,通过将有关财务影响直接列入现有报表的有关项目之中,增加会计科目、会计报表、补充资料和报告内容的方式报告企业环境信息,它主要运用环境会计报表及其附注进行价值量为基础的环境会计信息披露;后者是指设立单独的环境会计报表和独立的环境报告来披露企业环境信息,它对以自然量为基础的环境信息综合采用文字、图表进行单独披露。但是,目前究竟采取哪种报告模式比较合适,不同的学者有不同的看法。孙兴华等(2002)主张采用补充报告模式,并建议环境会计报表包括环境资产负债表、环境利润表和环境会计报表附注三部分;王辛平等(2000)认为我国目前环境会计理论与实务尚不完善,在短期内大范围形成较系统完备的环境会计报告形式难度较大,主张普通企业采用补充报告模式,而环境污染大的企业可采用独立报告模式;蔡昌(2000)和浙江省教育厅课题组(2001)认为环境会计揭示的重点是环境信息,尤其是环境资源存量、流量的经济信息,又兼之环境会计核算的内容广泛,可自成体系,故单独编制环境会计报告为宜;李建发等(2002)认为,在目前我国环境会计具体准则空缺的情况下,企业应首先考虑采取独立环境会计报告模式报告环境信息,待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后,再采用补充环境会计报告模式;储姣等(2003)指出独立报告环境信息将环境信息与企业主要财务信息分开报送,可以避免将两者合并报送所引起的混乱,消除报告使用者对主要财务会计信息的错误理解,同时还可以加强环境信息披露的重要性,改变环境信息披露的附属地位。他们认为,独立环境会计报告包括环境资产负债表、环境会计损益表、环境会计成本费用明细表、环境污染报告、环境绩效报告和企业年度环境保护计划等。二、评价与展望:我国环境会计研究过去的十年及未来根据前述的简要回顾与分析可以看出,近十年来我国环境会计研究有以下六个方面的主要特点:第一,研究内容涉及范围比较全面。从前面检索到的信息可以看到,在环境会计的研究内容中,既涉及到国外介绍的内容,也涉及到环境会计建立的必要性和基础理论问题,还涉及到环境资产、环境负债、环境成本、环境绩效、环境会计信息披露、环境审计和其他问题,这就为环境会计的全面研究确立了一个基本的框架。第二,研究过程注重充分吸收相关学科的已有成果。一般认为,环境会计是环境科学与会计学科交09会计研究200414 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/叉渗透而形成的应用性学科(李祥义,1998)。所以目前的环境会计研究,就是在会计学的基础上,充分吸收了环境学、环境经济学、环境管理学、发展经济学、现代经济理论等相关学科的研究成果,从而也体现了现代会计科学过程所呈现的交叉、渗透与融和的趋势。第三,基础理论的研究内容基本成型。总体上看,我国环境会计还处于基础理论阶段,许多学者对环境会计的基础理论进行了研究,并在许多方面取得了一致意见,即使在某些方面或表述上存在不一致,但我们过细分析其在实质上却存在很大的近似性。譬如,对环境会计的目标、核算对象、基本假设、确认要求、计量原则等问题的认识。所以,我们应该是对这些基础理论进行归纳、分析、总结、精简和升华,从而形成系统而科学的环境会计基础理论。第四,研究人员的对象构成比较广泛。从所取得成果研究者的对象上分析,致力于环境会计问题研究的还不仅仅只是会计理论学术界的专家和学者,许多工程技术专家、社会贤达及政府官员,也分别从不同的角度就环境会计的计量、报告和绩效评价等问题提出了富有成效的设想与建议,从而为我国对环境会计的深入研究奠定了一定的社会基础。第五,研究内容还缺乏系统性。建立环境会计是一个系统工程,环境会计理论作为一个完整的体系,需要考虑各因素之间的关系及影响。从已经具有的成果看,大多数论文只注重环境会计理论某一方面的研究,而将环境会计理论作为一个系统和一个整体来研究而形成的成果较少。相当一部分学者在对环境会计进行研究时,写一两文章后就再不探讨,不能对某一问题进行深入研究或系统研究,因而,难有一定深度的力作问世。在研究方法上,属于规范性研究的文章较多,实证性研究的文章较少。前述我们所选取的216个样本中,只有2篇实证性文章(王立彦,1998;李建发等,2002),不到全部文章的1%。第六,研究成果尚欠实践指导性。从目前有关环境会计的研究内容上看,多数学者较为注重研究理论性较强的环境会计理论,诸如环境会计的目标、对象、基本假设等,而对转借和借鉴其他学科的技术方法应当如何运用于环境会计实践的操作性问题则缺乏具体的研究。如很多论文在谈到环境会计的计量方法时,只是简单地提到环境会计计量要结合应用会计学现有的计量方法与环境学的技术评价方法,并简单罗列市场价值法、资产价值法、人力资本法、机会成本法、恢复费用法、影子工程法、替代市场法和调查评估法等,但并没有对这些方法在环境会计中的应用进行细致的分析,大大削弱了这些方法的实用性。此外,有关环境会计制度规则方面的研究也显得比较薄弱,使得环境会计的实践没有规范可循,阻碍了环境会计的开展。参考文献安庆钊.1999.环境会计理论结构浅探.财会月刊,8蔡 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