环境成本核算的演化与发展.pdf
费弹性系数值均远远小于它们各自的长期消费弹性值，这也说明通过调节初次分配结构、提高劳动者报酬与增加居民收入总量来扩大居民消费不是一种急功近利的做法，短期刺激居民消费的效果并不明显，应将其作为扩大居民消费的一项长期性的民生工程。三、结论与政策启示本文利用panel data形式的协整 与 误 差 修 正 模 型 实 证 考 察 了19932009年期间我国的初次分配对居民消费的影响，结果发现：一是长期中工资收入的消费弹性系数和平均边际消费倾向均高于利润收入，从而证实了我国国内需求属于工资领导型，居民消费的增加长期主要依靠工资份额的增加。二是由于工资收入和利润收入的短期消费弹性系数非常小，这说明在初次分配中提高劳动者报酬占比，短期内刺激居民消费的效果并不明显。即意味着政府不仅需要改革收入分配制度，还应将初次分配的总量与结构调整作为扩大居民消费的一项长期性的民生改革工程，从而建立一种更加公平的市场环境，让劳动者能够更加公平地分享经济增长和改革开放的成果。首先，收入分配制度改革从总体上要有利于调动劳动者创造财富的积极性，同时还需兼顾各个方面的利益关系调整和不同阶层的承受能力，从体制改革和政策制定两方面双管齐下，千方百计拓宽就业渠道与增加就业，提高居民收入，特别是增强中低收入群体的消费能力，从而刺激与释放不同收入阶层的潜在消费需求。其次，健全工资正常增长机制，实行企业职工工资集体协商制度，不断提高城镇职工工资收入。虽然职工工资水平的提高会增加企业用工成本，但只要幅度合理，就不仅可以增强职工的消费能力、促进其劳动积极性，而且还有利于稳定城镇职工与企业的劳动关系，对职工个人、企业乃至整个国民经济都是有好处的。第三，逐步提高最低工资标准，推行小时最低工资标准。最低工资标准通常高于在市场分配中自发形成的最低工资水平，而且具有强制性，适用于全社会各种所有制形式及一切部门机构。因此，提高最低工资标准和推行小时最低工资标准是增加低收入群体收入水平最为直接的手段之一。另外，政府还可以通过组织职业培训，提高劳动者的人力资本存量，使劳动者通过素质和技能的提高以获得更高的劳动报酬；强化企业的社会责任，增加低收入群体和弱势群体的就业岗位；完善工会组织，充分发挥工会的作用。主要参考文献1黄乾，魏下海.中国劳动收入比重下降的宏观经济效应J.财贸经济,2010（4）.2汪芳.初次收入分配对居民消费的影响研究D.湘潭大学,2008.3赵元笃.中国城镇居民消费状况研究:基于面板数据的实证分析J.财政研究,2010(8).作者单位：安徽财经大学财政与公共管理学院（责任编辑纪燕渠）在本文中，初次分配、工资份额和劳动者报酬占比是同一个含义，并且可以互换。其中工资收入是指初次分配中的劳动者报酬，利润收入就是指初次分配中的营业盈余。一、引言企业的长期收益依赖于它所提供的产品和服务，这就要求企业提供的这种产品和服务必须是高效率的，即在相同投入的情况下获得最大的产出，或在产出既定的情况下，最小化企业的投入。企业持续的高效率才能产生持续的竞争优势，其中的一个关键问题就是要对这种投入产出关系进行量化和评价。在可持续发展思想、企业社会责任和国际贸易新形式的推动下，企业环境成本核算应运而生。它既是对传统企业成本核算的理论发展，也是一种新的挑战和创新。1971年FABeams的控制污染的社会成本转换研究和1973年JTMarlin的 污染的核算问题两篇论文揭开了企业环境成本核算研究的序幕。1993年12月联合国召开一场有关环境成本核算的重要会议，印发了跨国公司的环境管理的研究报告，提出“所有利益相关者行动方针”，将企业环境成本核算的理论研究和实践推广提升到一个新阶段。在国内，耿建新、房巧玲（2004）对环境成本核算进行了比较；李朝芳（2010）以中国石油化工股份有限公司20012008年年度报告中的环境成本核算信息为基础，从历史发展的角度分析了我国环境成本核算在实务上出现的诱致性变迁；王建明（2008）对2006年沪市A股的环境信息披露、行业差异和外部制度压力之间关系进行了实证研究，发现环境信息披露状况受到行业差异和外部环境监管制度压力的显著影响,环境信息披露水平在重污染和非重污染行业之间存在明显差61财务会计财政研究 2011年第3期异,而且这种差异与行业间外部制度压力差异的相关性十分明显。就企业的环境成本核算来看，经过30年的研究，学术界对它的基本内涵已经形成了共识，认为环境成本核算系统是寻找、识别及量化企业经营中与环境相关的直接或间接成本，是评估产品、设备及产品制造过程中对环境产生影响的因素，改善环境绩效的重要工具。由此可以看出，在我国环境成本核算的研究和探索已经初步展开，以下本文将从环境成本核算的驱动机制、内涵和存在的问题等三个方面展开探讨。二、环境成本核算发展的驱动机制（一）可持续发展思想的兴起。1987年，世界环境与发展委员会提出了我们共同的未来的研究报告，将可持续发展定义为“既满足当代人的需要，又不损害后代满足需要的能力的发展。”可持续发展概念在1992年巴西的里约热内卢的“环境与发展”峰会上得到更加广泛的关注，有183个国家和70多个国际组织参加。以可持续发展理论为基础的核算体系，在宏观方面以联合国推出的综合环境经济核算体系最具有影响力。其目的是“探讨如何编制可以研究和分析经济与环境间相互作用的各种账户，并将两个领域结合起来，检验不同的生产和消费模式对可持续发展的意义，制定环境标准等政策的制定者提供技术支持。”与此同时，宏观层面上的定量研究的局限性也凸显出来，原因在于如何才能使得企业能够精确地了解它们的生产活动对自然环境的影响？在此背景下，企业环境成本核算就应运而生。由此可以看出，环境成本核算在宏观层面体现在绿色国民核算体系上，在微观层面体现在企业的环境成本核算上，两者共同形成一个完整的体系，从而构成了从国家到企业的可以量化的可持续发展系统。（二）利益相关者理论的提出。根据利益相关者（stakeholder）理论，一个承担社会责任的企业是有义务向社会披露其生产活动所引起的环境代价，这一“责任铁律”被认为是“从长远看，那些不以被社会认为是负责任的态度运用权力的公司，最终将失去其权利。”因此，寄希望于获得长期稳定收益的企业，必然重视环境成本核算和披露相应的环境信息。利益相关者理论告诉我们，企业除了对股东负责，还应对其他利益相关者负责，企业除追求利润外，还应承担其他相应的社会责任。（三）国际贸易发展的新形式。绿 色 贸 易 壁 垒（Green TradeBarrier）是现代国际贸易中出现的新形势。原因可以归结为：（1）全球生态环境恶化，危害性日益严重。（2）随着生活水平的提高，人们的消费观念发生了较大转变，对绿色产品的需求进一步扩大。（3）由于世界上各个国家之间的劳动生产力不同，导致了绝对优势或者相对优势的产生。进入21世纪，国际贸易保护主义重新抬头，将气候变暖等全球环境问题与清洁生产和国际贸易联系起来，将国际贸易的不平衡归结为贸易顺差国的环境保护不作为，督促将绿色环境标准纳入到国际贸易中。2009年6月美国众议院通过的美国清洁能源安全法案条款中规定，从2020年起将对进口产品开始实施碳关税，对进口的碳排放密集型产品，如铝、钢铁、水泥和一些化工产品，征收特别的二氧化碳排放关税。美国是国际上第一个对碳关税进行立法的国家。在这种形式下，企业进行环境成本核算将会使得企业更加全面地掌握环境成本信息，环 境 成 本 核 算 的 演 化 与 发 展施 平吕小军内容提要：企业采纳环境成本核算是实现可持续发展的微观基础。本文阐述了环境成本核算的驱动机制、性质、功效和基本框架，环境成本的寻找、识别与计量，并对环境成本核算进行了简单的讨论。关键词：可持续发展环境成本核算利益相关者62更有利于迎接这种新的挑战。三、环境成本核算的内涵（一）性质。环境成本核算是可持续发展战略在企业中的应用，有人将其比喻为“绿色会计”。环境成本核算的数据不仅用于企业的内部管理，而且还可以根据环境核算的规模与范围差异，划分为不同层面的环境核算系统。1绿色国民核算系统。GDP被认为是反映社会经济福利的重要指标。绿色GDP可以在SEEA矩阵中作为EDP的等价指标，从卫星账户中获得，是在GDP基础上充分考虑自然资源消耗和环境污染损失，通过货币账户和实物账户，将国民核算体系扩展到环境领域，也被认为是“环境资源核算”。2企业财务会计核算。主要是通过年报表或季报表提供给投资者有关公司财务状况和营运绩效的信息。依据SEC、FASB、GAAP的会计原则，企业财务核算可以包含环境成本核算的内容，主要体现在对公司环境责任的评估及环境成本的实际财务项目上。3环境成本核算。是辨认、收集和分析资料以供企业内部环境管理所需，其重要作用就是协助管理者做出前瞻性决策。环境成本核算是国民经济环境核算体系的微观基础，它属于企业的管理核算。我们可以对环境成本进行货币化处理，但这不同于当前的财务核算，不会从本质上改变财务指标。因此环境成本核算是属于统计范畴，而不是会计范畴。（二）功效。环境成本与传统成本的范畴有所不同，因为传统成本忽略了潜在的环境成本，同时也丧失了由这些成本支出减少而获得收益的机会。环境成本核算系统具体功效表现为以下三个方面。1支持决策。许多决策可以明显降低企业环境成本，例如生产设备改良、环保产品投资、新产品和新工艺重新设计等等。通过环境成本核算系统获得的信息非常容易明确哪些产品是环保型的？哪些产品不是环保型的？哪些产品是未来市场需求方向？哪些产品很快会在市场上被淘汰？2明确成本构成。利用环境成本核算系统将隐藏在其它科目中的间接成本凸显出来，促进公司正确确定生产成本和产品价格，掌握未来产品设计的趋势，以便找到降低企业成本的有效方案，增强企业的竞争力。环境成本的良好管理，不但可改善公司环境绩效，对于职工的健康、企业的形象均有较大帮助。环境成本核算系统同样支持公司发展环境管理系统(如ISO14000)。3披露企业的环境信息。世界各国政府均对企业从事环保工作给予奖励或税收减免的鼓励，环境成本核算系统能够提供企科目范围成本1直接成本1为安全生产所支付的环境保护成本。2间接成本2个人为促进环境改善的花费，企业为遵循ISO国际环境标准支付的环境成本。3能源储藏成本3能源储藏成本的计量。4物质循环利用成本4循环物质收集成本，废物处理成本。5研究与发展成本5具有环保理念产品的研发成本，环境核算技术研发成本。6社会活动成本6促进产品绿色化的社会活动，具有环保理念的公益广告。7其他相关环境成本7为环境净化所提供附属设备的成本。合计效果1环境保护行动1生产过程采取环保行动在产品增加值中的贡献。2能源储藏行动2降低生产成本中的能源消耗所占比重。3物质循环利用行动3物质循环利用减少的物质消耗，废物排放量减少导致污染治理成本降低。4风险管理4环境管理规避潜在的法律、法规风险，避免环境污染损害周边居民身体健康导致经济赔偿和相关保险费用增加。5环境商务行动5环境商务产品对企业经济的贡献（如：MSDS管理系统、环境监测系统等）。6高效的环境行动6使用环境成本核算带来的成本降低和效益提高。7环境教育7建立ISO14001，普及环保理念带来的经济效益。合计表1环境成本核算系统基本框架63业在环境保护方面令人信服的数据。1999年中国证监会发布的公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第六号 法律意见书的内容与格式(修订)和2003年9月国家环境保护总局发布的 关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的通知 等文件中均规定了企业在环境方面应承担的责任和义务。（三）基本框架。环境成本核算系统主要由两部分组成：一方面需要对企业成本进行细分，建立一个通用的标准，明确哪些成本应纳入环境成本；另一方面应对企业采取环境成本核算后的行动效果进行经济评估，比较环境成本投入与产出的关系，衡量企业在产品生产中的环境效率。这必然牵扯到另外一个问题，环境成本的寻找、识别与计量。四、环境成本核算存在的问题（一）寻找。环境成本一般分成内部环境成本和外部环境成本，这种区分是基于环境成本是否由当前企业承担并在核算系统中可以计量。内部环境成本是指应当由企业承担的环境成本，包括那些由于环境方面因素引致发生，并已明确是由本企业支付的费用，比如：排污费、环境污染罚金、环境赔偿费、环境治理投资和环境保护投资等。外部环境成本指那些由企业经济活动所致，但尚不能明确计量，并由各种原因而由本企业承担的不良环境后果。内部环境成本是企业已经付出与环境相关的费用，这些成本长期以来被隐藏在各种不同的科目之下。在内部成本中，受到管理层重视的是传统成本，而环境成本除了存在于传统成本之外，还可能隐藏在与外部成本相关，但不明显或被忽略的课目中，如：隐含成本、意愿成本、关联成本和社会成本（见表2）。（二）识别。环境成本在企业成本构成中并不是单独列为一项，它通常是其它成本项目中与环境活动相关的部分。无论是原材料成本、管理成本、销售成本、研发成本，均有可能包含环境成本。由于环境成本不明显，不容易识别，因此在区分环境成本时是十分困难的。当一些项目具有多重功能时，识别环境成本就会出现成本的“灰色区域”（Gray Zone）。为此EPA提出了“灰色区域”的识别方法：一个成本项目如果以环保为目的，则应归类为环境成本。对项目成本进行细分，确定与环境保护相关的成本。当一个成本项目的目的超 过50%是为了环境，则应将其列为环境成本。上述识别方法不是一成不 变的，需要根据具体情况进行调整。例如公司希望在资金预算中表现出鼓励环境污染保护，可以考虑两个方面：污染保护项目投资费用。救治环境污染所造成危害的花费。如果主要目的是为了产品定价策略，那么在环境成本细分时就可以采用成本类型范围传统成本主要设备、原材料、劳动力、库存、折旧。隐含成本1前期环境成本：前期研究、获得许可证、研发成本、工程设计、设备安装和试运行。2污染防止营运成本：监测、实验、计划、培训、控制污染、环境保险、研发成本、废物管理、税收、质量管理、其它环境项目。3后期环境成本：事后环境评估、环境事故处理、事后定点监测。意愿成本预计未来发生事件、罚款、预防环境危害、财产损失、人身伤害、司法成本、自然资源损害、经济损失。关联成本与消费者、投资者、保险公司、中介公司、供应商、企业管理者、企业员工等相关主体发生的环境费用。社会成本对社会和环境产生冲击的，目前公司难以掌握的外部环境成本。表2企业成本类型细分自然资源资产（1）市场法；（2）现值法；（3）成本法。生态环境资产市场价值法（1）生产率变动法；（2）预防支出法；（3）重置成本法；（4）机会成本法；（5）人力资本法。替代市场法（1）旅行费用法；（2）内涵工资法；（3）资产价值法。假想市场法（1）投标博弈法；（2）比较博弈法；（3）无费用选择法。表3环境成本计量方法64资产污染物和物质的流量账户环境保护支出总量实物货币发达国家澳大利亚加拿大丹麦芬兰德国意大利日本挪威瑞典英国美国发展中国家博茨瓦纳*智利*韩国墨西哥纳米比亚*菲律宾表4开展环境成本核算的国家和核算项目注：*为仅设计了水资源环境账户。相对宽松的认定。（三）计量。很多环境成本并不直接表现为货币形式，这给计量工作带来了难度。Freeman总结了前人的研究成果，将环境成本的货币化计量归结为14种方法（见表3）。这将面临两个方面的重要问题：一是环境成本计量的口径难以统一，受主观因素影响大；二是部分计量方法十分复杂，需要庞大的数据基础和坚实的研究队伍。为了便于环境成本核算工作的开展与普及，EPA根据环境成本在不同项目下计量的难易程度进行了划分（见图1）。从传统成本、隐含成本、意愿成本、关联成本到社会成本，环境成本计量难度在逐步增加。这是因为外部性越大的环境成本计量工作越是困难，反之则较为容易。企业可以根据自身实际情况确定环境成本的计量范围和深度，以便在同一层次不同企业之间可以类比。这也要求企业在建立环境成本核算系统时，务必扎实做好环境成本的计量工作。五、讨论环境成本核算在很多国家都展开了研究和实践（表4），这种发展趋势体现了一些新特征：第一，由早期的发达国家向发展中国家推广；第二，核算内容更加丰富，由单一的货币化评估转向为全面的项目评估。新的特征也伴随着新的挑战，主要体现在以下几方面。1如何做到理论研究和实践的有机结合？环境成本核算的理论体系已经初步建成，相应的案例分析也在全面地展开。环境成本核算通常是对跨越国家和文化的企业进行环境成本分析、投资评估以及管理决策服务。根据UNDSD的案例分析，企业更关注的是市场机制条件下的企业之间的竞争与合作，以及与此相对应的企业成本，而不仅仅是企业活动所引起的环境外部性。Bouma和Van Der Veen(2002)发现“大多数企业的环境成本核算是具有前瞻性的，是面向未来的。”也就是说，在现有的状态下，理论研究和具体的实践之间是脱节的。2如何鼓励发展中国家的中小企业进行环境成本核算？在现有环境成本核算的案 例中，主要是大型并对环境影响因素敏感的企业，或者是跨国企业寻求利益相关者对它的认同。大企业注重训练管理者的环境意识，并将它融入到企业的文化中。但是，对于发展中国家的中小企业，环境意识薄弱，在一个相对宽松的法律条件下，环境成本核算依靠企业的自律性是很难推广的。3如何实现“双赢”？理论的发展是用于指导实践和政策的制定，以便最终实现“双赢”。传统的观点认为，如果企业考虑环境成本，将会导致企业的净成本的增加，无法实现双赢。一些企业是在努力寻求双赢的结果，而不仅仅考虑企业的净成本的增加。相反，另外一些企业则在环境、经济和社会之间进行权衡。环境成本核算似乎很难在其中明确自己的目标，并在各种场合中徘徊。总而言之，环境成本核算在实践中比在理论上遇到的困难更多。既需要建立一个综合的环境成本核算系统，将环境成本核算标准化，又要努力解决现有状况下，环境成本的寻找、识别和计量问题，因此，环境成本核算方法仍需要进一步研究和探索。主要参考文献1刘爱东，王慧.试论我国环境会计理论框架的构建J.上海会计，2003(1):18.图1不同类型成本计量难易比较示意图65财务会计财政研究 2011年第3期2 Esptein M.J.Measuring Corporate Envi-ronmental PerformanceR.Institute of Man-agement Accountants,N.J.3 US EPA,Office of Pollution Preventionand Toxics,An Introduction To Environ-mental Accounting As A Business Manage-ment Tool:Key Concepts And Terms.EPA742-R-95-001(US Government PrintingOffice,Washington,D.C.,June 1995).4耿建新，焦若静.上市公司环境会计信息披露初探J.会计研究，2002（1）:43-47.作者单位：南京审计学院会计学院中 国 财 政 经 济 出 版 社（责任编辑 刘静武）有学者认为环境成本核算等同于环境会计，这两者的差别可能是细微的，本文不做区分。United Nations World Commission on En-vironment and Development(1987).Ourcommon futureM.Oxford:Oxford Universi-ty Press.US EPA,Office of Pollution Preventionand Toxics,Environmental Accounting CaseStudies:Green Accounting at AT&T R,EPA 742-R-95-003(US GovernmentPrinting Office,Washington,D.C.,Septem-ber 1995).阿奇B.卡罗尔，安K.巴克霍尔茨.企业与社会伦理与利益相关者管理M.机械工业出版社，2004:46-58.SEC：Securities and Exchange Commis-sion；FASB：FinancialAccountingStan-dards；GAAP：Generally Accepted Account-ing Principles.Bouma,J.J.and van der Veen,iM.(2002),Wanted:ATheory for Environmental Man-agement Accounting.In Bennett,iM.,Bouma,J.J.and Wolters,T.(eds.)EnvironmentalManagement Accounting:Informational andInstitutional DevelopmentsM.Dordrecht/Boston/London:Kluwer Academic Publish-ers,pp.279-290.企业对外报告（通常所说的财务报告）按照会计准则规定的格式和内容编制，主要反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量，其目的在于满足投资者等相关信息使用群体的一般性需求。新企业会计准则体系，着力打造更透明、更相关、更有价值的会计信息，引入了资产负债观、全面收益观、可持续发展观等重要理念，这些理念不应仅看做我国企业会计准则与国际会计准则实质性趋同的纸上标志，更应该引导企业转变管理理念，建立新会计准则视角下的内部报告便是新理念付诸实施的关键一步。一、内部报告改进的动因内部报告的改进不单纯是企业内部的需求，也有外部的促进原因。新企业会计准则体系的主要理念及其变化是内部报告改进的真正动因。（一）新会计准则体系的主要理念。1.资产负债观。资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。资产负债观在新会计准则中多处得到体现，如新会计准则对金融工具初始确认和计量、后续计量、减值等都以公允价值为标准，突破了传统的历史成本计量原则，充分体现了资产负债观；又如非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面谨慎地采用了公允价值；再如企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。这是资产负债观在新准则中的充分体现。2.全面收益观。全面收益观下，收益的计量取决于资产和负债的计量。其计量过程包括了企业在一定期间内资产负债价值的全部变化，既包括已实现的收益，又包括已确定而尚未实现的利得和损失，因此对企业业绩作了更全面的反映。全面收益观在我国新会计准则中的应用主要体现在两个方面：一是新会计准则引入“利得”和“损失”概念，使得传统会计收益的范围得以扩展，体现了全面收益观。二是新会计准则要求多数采用公允价值计量的资产或负债的价值变动计入当期损益，并体现在利润表上，使营业利润、净利润中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容，这使得利润表体现了全面收益。3.可持续发展观。可持续发展观作为企业内部报告改进研究孙光国内容提要：市场竞争越激烈，内部管理越重要，内部报告越应该得到重视。本文以新会计准则的颁布与实施为研究契机，系统分析了新会计准则重要理念及具体规定对企业内部管理活动的影响，旨在帮助企业在新会计准则理念的引导下，通过建立新会计准则视角下的内部报告，修正新会计准则对企业内部管理的消极影响，正确把握新会计准则对企业内部管理的政策方面的积极引导，推动企业整体管理水平的有效提升。关键词：内部报告新会计准则资产负债观全面收益观可持续发展观66
