会计的逻辑_以会计信息为基础整合企业信息体系.pdf

会 计 的 逻 辑 以会计信息为基础整合企业信息体系谢志华(北京工商大学 100037)【摘要】尽管会计存在多种多样的功能,但会计的基本功能之一仍然是一个信息系统。迄今为止,会计界对会计作为一个信息系统的认识大多局限在会计自身的范畴,即资产负债表、利润表和现金流量表等会计报表所揭示的信息。伴随企业信息化的进程,企业必须寻求各种信息的高度集成,自然也要求会计信息系统不只是作为一个孤立的系统,更应该成为一个与其他信息系统全面融合的系统。本文通过会计信息系统内在逻辑的分析,试图找到会计信息系统与其他信息系统全面集成的内在规律和线索,实现以会计信息系统为结果信息、其他信息为原因信息的全面集成的企业信息系统。【关键词】会计逻辑 因果关系链 底层信息 信息集成会计作为一个信息系统已被人们广泛的认可,但是会计信息系统为什么必要、以什么方式形成,特别是与其他信息系统的内在关系是什么,不仅没有达成广泛的共识,而且在认识的深度上也远未达到它应有的高度。至少我们在两个方面必须进一步做出探讨:其一,从历史和逻辑的角度看,会计作为一个信息系统自身存在怎样的生成规律;其二,从企业管理整合的角度看,这种生成规律是怎样使会计信息系统与其他信息系统有机联系在一起,并实现一体化。一、会计的历史和逻辑起点现代会计的产生都是以两权分离作为其历史和逻辑起点。但事实上在两权分离以前会计就已经产生,这说明会计所提供的信息不仅仅在两权分离后为所有者所必需,而且在两权分离以前也为相关信息使用者所必需。而在现实生活中,不仅两权分离的公司制企业必须按照会计准则的要求提供标准会计信息,而且自然人企业和合伙企业,也必须根据自身要求提供实用的会计信息。所以会计的历史起点并不是从两权分离开始的。所谓历史起点实际上是指最早的会计活动,或者是指最原始的、大量的、普遍存在的会计现象。人类有经济活动就应该存在记录的必要,无论这种记录是观念形态还是依靠载体记录的形态,都证明了这种客观必要。人类最早的经济活动和现在普遍存在的经济活动都是从个人经济开始的,现在我们常常把这种个人经济的主体称之为个体户(这显然区别于以群体劳动为基础的现代企业经济)。这种个体经济不仅是人类经济活动的历史起点,也是当代经济生活普遍存在的现象。研究会计的历史起点,当然要从个体经济开始。似乎以个体户为主体的个体经济不需要会计的记录和报告,但是我们却实实在在的看到和感受到个体户自身也在建立着会计的观念架构,并实施某种初级和原始的会计活动,尽管这种活动是以观念的形态存在的,我们从进行任何经济活动都需要信息的角度看,会计信息的存在不仅仅是为了向在两权分离条件下的所有者报告信息,更为重要的是会计信息本身是作为管理信息最重要的组成部分,是一切经济活动的主体所必需的。正是从这个意义上我们才发现会计信息普遍的存在于以个体经济为特征的各种经济单元中。我们可以以一下简要的模型对个体户的会计观念架构和会计活动进行描述:11会计研究200316一个出售水果的个体户期初投入10000元,尽管他没有资本的概念,但是他却必然存在本钱的概念;期初投入的一万元中的一半可能被个体户立刻用于购买水果,尽管他没有存货的概念,他却必然存在各种货物的概念;剩下的本钱显然处在现金的状态。这样我们就很自然的得到了这个个体户期初的资产负债表,尽管他根本就没有资产负债表的概念。这个表如下:资 产负债及所有者权益现 金5000负 债0存 货5000所有者权益10000资 产负债及所有者权益现 金8000负 债0应收款项3000资 本10000存 货2000本年利润3000合 计13000合 计13000这个表是对个体户的本金投入及其使用的原始概念的模型描绘,它对个体户表达了这样一个事实:我投入的钱变成了什么,很显然它与资产=负债及所有者权益的会计平衡式所表达的内涵完全一致。当然,会计不仅用来反映期初,更要用来反映期末。个体户便要计算他投入的本金是否收回,是否挣钱。个体户是怎样用会计来确定他的投入本金在期末是否挣钱。他通常采取资产盘点的方式确认是否挣钱,假定盘点的结果如下,并在他的脑子里存在以下观念的表示:这里挣钱的多少是通过以下平衡式来计算得到的:期末总资产-期初投入资本=期末总资产-期初总资产=本年利润(不考虑税金因素)。在上述个体户原始的会计概念中,我们至少可以得到以下结论:(1)“资产=负债+所有者权益”的平衡式不仅是人们关于投入本金及其运用的相互关系的真实写照,也是整个会计逻辑形成的起点,整个会计体系都是以此为基础来形成的,关于这点在后面的分析中将会看到。(2)在原始的会计中并不需要运用复杂的记帐方法,而是直接采用盘点的方式来确认其本金是否收回增值。理由很简单,期初投入本金会形成为资产,通过经济活动所挣的钱会增加资产,只要期末资产超过期初资产或者投入本金就会挣钱,这是会计理论的形成基础。(3)利润的计算或者是否挣钱的确认和计量完全可以通过盘点资产的方式来进行,而无需要通过“收入-支出”的方式来计算。考虑到增减资本和负债的情形,我们可以把上述计算利润的公式进一步扩充为:期末总资产-期初投入资本+本期归还的负债或退出的资本-本期增加的负债或追加的资本=本期利润。之所以能采取这一公式计算利润,原因在于所有的收入会导致资产的增加,所有的支出会导致资产的减少。传统上人们对会计的起点报表有两种不同的认识:有人认为是资产负债表,也有人认为是利润表。从上面的分析中可以看出资产负债表作为起点报表更符合客观实际,一方面个体户对自身财富的增加通常不会以利润的形式来表达,而是赤裸裸的看自身的财产增加了多少,这是人们最早的财富概念,这当然是由资产负债表中的资产来体现的;另一方面,从人们的思维进程来看,是先有感性思维再有理性思维。资产、负债和资本比之于收入、支出和利润有更多的感性特征,人们极容易直观的认识它。(4)资产负债表是会计报告的最起点的、原始的、基础的报告,所有其他的报告都是在它的基础上衍生出来的,这种衍生究竟遵循一种什么样的规律,是会计信息系统所应该研究的核心问题。会计的历史起点存在于任何个人所进行的经济活动之中,这种起点也有其内在的逻辑性,怎样来理解会计的逻辑起点呢?在个体户那里,由于经济活动的复杂性、永续性和多变性,他不可能凭借自身的大脑记忆来自动的确定其投入本金是否收回是否增值。如上所述,他必须至少通过盘点的方式来确定本金是否收回或增值。这个过程他就自然而然的运用了会计平衡式来确定本金是否增值及其相应的会计报告,无论这种平衡式及其报告是观念形态还是用某种载体来表达,都改变不了运用会计的本质。从逻辑上说,会计是基于所有者或者其他相关关系人了解投入本金是否收回或增值的必要而产生的。在两权分离以前,所有者的这种需要是通过自身的会计行为来实现的;在两权分离以后,所有者的这种需要是通21会计研究200316过公司的会计报告行为来实现的。这里改变的只是会计行为和提供会计报告的主体,而不会改变会计报告的使用主体。稍稍的差别是,在两权分离的条件下会计报告的使用主体不仅是所有者而且也是经营者;而在两权合一时,两个主体合二为一。会计之所以存在,从逻辑上说就是所有者为了了解自身投入资本是否保值增值,更一般的说是为了了解投入本金是否收回是否挣钱。由于任何经济主体的经济行为是一个永续的过程,所以资本的保值增值不仅要从一个时点或一个时期来判断,更要从一个永续的过程来判断。一般来说,所有者投入本金的收回是以某一时期后的某一时点的资产为物质基础的,它包括两个方面:一是期末资产有相当于投入本金的数额作为其保全基础;二是期末资产的质量必须相当于投入本金的质量。从前者而言,只要净资产等于投入本金必然保全,这称之为数量保全;从后者而言,要求在数量保全的基础上进一步实现质量保全。这里质量保全是指期末资产的变现能力与投入本金的变现能力完全一致,而投入本金无论其以何种资产形态投入,其变现能力实质就是处于现金状态。由于质量保全涉及资产的变现能力,而且这种变现存在某种不确定性,这就是所谓资产变现的风险。显然,仅仅依靠资产负债表是无法来表达这种变现风险的,但从所有者持续经营的立场出发,判断这种变现风险是十分必要的,只有投入本金所依以的资产在未来能够变现,简单再生产才能够持续进行,投资才有持续获利的可能。基于这样的考虑,会计报告在资产负债表的基础上,必须进一步提供关于期末资产是否存在变现风险的报告,也就是会计必须提供关于资本数量保全和质量保全的两种报告。所有者除了了解资本保全外,还必须了解资本是否增值。资本增值表现为一定期间经济活动的结果,所有者当然必须了解这一结果,在两权分离时,经营者也需要向所有者报告这一结果,以解脱其所承担的增值责任。但仅此是不够的,从持续经营的角度看,所有者是一个长期投资人,经营者也需要长期的受聘经营下去。所以,所有者既想了解一定期间的投入本金的增值情况,更想了解投入本金能否持续增值。投入本金在未来是否增值,显然不是已有经济活动的现实结果,而是由未来经济活动决定的,这种未来经济活动存在不确定性,当然就存在风险。这样通过会计来报告投入本金在未来是否盈利就成为所有者的另一个需要。这种需要是无法通过资产负债表来获得的,而是必须进一步提供投入本金是否持续增值的报告,也就是会计必须提供关于资本是否增值和是否持续增值的两种报告。综上所述,会计的历史和逻辑起点都是建立在资产负债表的基础上,既然是起点和基础,就必然有发展或衍生。这种发展和衍生的历史和逻辑轨迹就是报告质量保全的风险和持续增值的风险。二、会计的本质是什么长期以来会计界认为会计的本质是全面的连续的完整的反映经济活动的信息系统,实质上信息系统并非会计的本质,因为企业还存在许多信息系统。实际上,会计的本质是有关全面的连续的完整的进行确认和计量经济活动的方式,也就是会计的确认和计量才是会计的本质。它决定了会计报告的生成基础。从上面的分析中我们可以看出:个体户在确定其投资的本金是否收回是否增值时,核心是要确定期末资产的多少。在以上的逻辑分析中我们是假定个体户本能的就知道哪些资产是属于自己的。但是,当一个经济主体的经济业务变得复杂多样和多变时,问题就变得不能靠直觉来判断了。在上述简化的资产负债表中我们至少可以提出以下根本的问题:一是哪些资产可以列入某一经济主体的资产负债表;二是这些资产应该列入哪一时点的资产负债表;三是这些资产应该列入哪一个具体的资产负债表项目;四是列入资产负债表的资产项目的具体数额是怎样确定的。只有将这四个问题全面解决才能编制一个完整的资产负债表。我们也把这四个问题称之为会计的本质问题。它的核心就是会计的确认和计量。前三个问题属于会计的确认问题,后一个问题属于会计计量的问题。会计确认首先是必须确定所有进入资产负债表的资产、负债和所有者权益是否归属于报表的编制主体,通常把这个称之为主体确认。就资产而言,主体确认就是要确定资产是否归编制单位所有;就负债而言,主体确认就是要确定负债是否由编制单位来承担;就所有者权益而言,主体确认就是要确定哪些资本投入主体对编制单位享有控制权并承担破产风险。在两权分离之前,投入本金的主体和企业主体是合而为一的,这里所有权主体既可以是指投入本金主体也可以是指企业主体;当两权分离后,投入本金31会计研究200316的主体和企业主体是分离的,所以会计确认的主体到底是何者,就必须作出进一步研究。从理论上讲,两权分离时,由于实行有限责任制度,投入本金主体的财产与企业主体的财产是两个完全不同的量,所以主体确认是围绕企业来进行的,企业拥有法人所有权,当然企业就可以成为主体确认的一个所有权主体。当两权分离的企业成为主体确认的主体时,主体确认将存在三种情况:第一种情形是单一的法人企业,以这一主体来编制的资产负债表为单一主体报告;第二种情形是由多个法人企业组成的集团,以这一主体编制的资产负债表为合并主体报告,也称之为合并报表;第三种情形是对一个单一的法人企业进行分拆,形成多个分支机构。以某一分支机构为主体编制的会计报告为分部报告。可见,会计的主体确认是随主体的性质不同而使得资产归属、负债承担和资本控制的主体确认也不同。当主体确认完毕后就能够认定所有的资产、负债和所有者权益是否归属于某一主体,但是我们并不能由此确定某一主体的本金是否收回是否挣钱,因为尚未考虑时间的因素。不同资产的使用期和不同负债的偿还期是不同的,而所有者要求分期计算利润,这样就产生了时间确认的问题。时间确认包括两个基本假设:第一是分期假设,也就是对有着不同的取得、生成和使用期资产进行划期统一,结果就会产生两种情形,有的资产在当期已经取得、生成并被全部使用,当然就可以在当期的资产负债表中全部反映;有的资产在当期只是部分的取得、生成,并只是部分使用,是否应该在当期的资产负债表中反映就产生了两种不同的会计原则,即权责发生制与收付实现制。显然权责发生制是按资产的取得、生成和被使用的程度在资产负债表中进行确认,而收付实现制是按照收付款项的多少来确认的。时间确认第二个假设是持续经营,也就是在进行划期统一的条件下,我们也必然面临这样的问题:有的资产的取得、生成和使用会延续到所划定时间的以后时期,而另一些资产的取得、生成和使用则在当期发生。显然考虑到前者,如果我们假定经营活动不能持续进行下去,我们就不能将这些资产的取得、生成和使用延续到以后各期。事实上任何企业都是必须持续经营的,但这种持续经营能否真正实现确实存在很大的风险,面对这种风险会计上存在两种完全不同的观念:一种是稳健的观念,一种是激进的观念。在稳健的观念下都希望提前把未来不确定的风险予以规避,相应就产生了可以预计损失而不预计收入的会计原则,这种做法实际上就是要将资产中存在的潜亏提前作为损失体现,而资产中存在的潜盈则不作为收益体现;在激进的观念下其做法相反。基于分期和持续经营的假设,会计上产生了预提和跨期摊销的理论与方法。经过主体确认和时间确认,以分期为原则的资产负债表所列入的资产就是所有权主体所拥有的全部资产,所列入的负债是应该全部承担的负债,所列入的所有者权益是所有权主体应该享有权益的全部净资产。尽管如此,仍然不能判断这些资产和负债的变现能力的差异,也称之为流动性的大小。为此,必须对资产负债表期末资产、负债和所有者权益的流动性大小进行分门别类,也就产生了要素确认。通过要素确认,不仅使得我们能够判断不同资产、负债及所有者权益的流动性,从而判断流动性压力,而且也形成了资产负债表内部的要素结构。通过主体确认、时间确认和要素确认就形成了资产负债表的基本架构。我们还必须进一步确定资产负债表中的每一个要素的数量是如何确定的,这即会计计量问题。会计计量涉及对资产、负债及所有者权益以什么货币计量、以什么价格计量和以什么方式计量三个方面。以什么货币计量起因于各国的货币币种不同,相应会产生汇兑风险,由此形成了汇兑损益的确认计量问题。以什么价格计量从逻辑上讲,存在两种基本的价格:即历史成本与现在成本。现在成本的确定有多种方式,诸如公允市价、重置成本等,应该根据不同的资产来进行选择。可以说,一旦资产的数量和单价都已知晓的情况下,资产的总价值就已经确定。但是,由于资产的取得、生成的时间不同,同一资产在不同时期会有不同的价格。而资产的使用并不一定按照资产的取得、生成的时间顺序进行,由此就产生了使用的资产到底按照何时取得的资产价格进行计量的问题。总之,通过以上会计的确认和计量就可以形成资产负债表中的各个要素及其数量。它使得投资人投入的本金是否收回是否增值,不仅能从数量上作出报告,而且能从质量上或者风险上作出某种程度的说明。41会计研究200316三、会计报表的衍生体系 会计信息的重构与企业信息整合现代企业的会计报告不仅有资产负债表,也包括利润表和现金流量表,这些报告是在怎样的基础上和以怎样的方式生成的,在未来会计报告体系以怎样的方式衍生?如果从历史和逻辑的起点来说,会计报表不仅要披露投入本金在数量上是否收回是否增值,而且要披露投入本金所对应的期末资产是否能在未来变现以及期末债务是否存在偿债风险,投入本金能否在未来持续增值,是否存在不确定的风险。显然,仅仅依靠资产负债表是无法披露上述两种风险的。所以,会计报表必须按照揭示风险的需要进一步衍生。从会计界普遍认同的理论而言,会计的目的经历了由报告受托责任到满足决策需要的历史变迁,要满足决策的需要单单资产负债表所披露的信息很难起到根本的作用。我们认为以资产负债表为历史和逻辑起点所衍生的信息体系既能使会计信息按照其内在的规律得以延伸,又能与其他各类信息有机衔接,形成一个完整的企业信息体系。这个体系不仅使会计信息体系更加完整,并能满足决策的需要,而且能够使企业信息体系全面整合。那么,这种衍生的信息体系的衍生规律是什么呢?一方面为了披露期末净资产增加的原因以及未来盈利的稳定增长性,必须进一步对资产负债表中的资本增值部分作出说明;另一方面为了说明期末资产负债表中各项目的总量及其结构比之于期初变动的原因,也必须进一步作出相关的解释。其一,资产负债表已经披露了投入本金的增值数额,即资本增值额,在此基础上相关关系人更想进一步了解这种资本增值是怎样取得的,在未来能否持续下去。要想获得这样的信息,就是要获得形成资本增值的各项因素是否在未来继续存在。按照这样的思路,对资本增值有关信息的披露就必须按照以下路径进行展开和深入:(1)从相关关系人的初始需要来看,他们首先需要获得的有关资本增值的原因的信息是:企业所获得的利润到底是依靠哪些业务取得的。企业的利润首先是由各种业务活动而产生的。由此形成了按利润活动分类的利润表,这些业务类型包括主营业务、其他业务、对外投资业务和营业外业务。利润表不仅仅说明了利润形成的业务基础,而且还就业务本身对利润的持续性程度进行了披露。一般而言,越是主营业务其可持续性越强,而营业外业务通常不具有可持续性,相应由这些业务所形成的利润的可持续性也不相同。一言以蔽之,企业形成利润的活动按其可持续性来划分,可以分为经常性业务和非经常性业务。如果一个企业的业务靠经常性业务来取得,其利润当然就具有可持续性,反之亦然。(2)相关关系人在获得利润形成的业务原因之后,还将进一步了解各项业务所获得的利润是依靠哪些因素形成的。就主营业务所形成的利润而言,企业的主营业务是依靠各类商品或者服务的经营来取得的。为此我们可以进一步以商品和服务为对象,编制主要商品或服务收入明细表。这就进一步说明了企业主营业务所形成的利润主要是依靠哪些业务所取得的,当企业的利润主要依靠那些具有竞争性的商品和服务取得时,显然企业的利润相对就具有可持续性。(3)相关关系人在获得主营业务利润形成的商品和服务原因之后,还将进一步了解各商品和服务所获得的利润是依靠哪些因素形成的。很明显任何商品或服务形成利润无非是取决于商品或服务的数量、价格以及相应的成本,根据这种思路,有必要编制各类商品和服务的业务量、价格以及单位成本对利润的影响的明细报表,透过这一报表应该能找到影响各商品和服务所取得的利润的形成要素。一般而言,各类商品和服务的利润的稳定性依价格、数量和成本的顺序逐渐变低。(4)相关关系人在获得影响各项商品和服务的利润的价格、业务量和成本的因素后,必将进一步了解价格、业务量和成本变动的最终原因。就单位成本而言,由于其成本构成的因素相对复杂,有必要进一步编制单位产品(服务)成本明细表。透过这一报表能够发现影响单位产品(服务)的各项因素,对于人工和原材料成本的变动通常涉及到业务量和单位人工或材料的单价的高低,对于间接成本(如制造成本)的变动通常与绝对额的变动有关。(5)至此,相关关系人已经获得了影响利润变动的业务量、价格(包括售价和成本价)以及间接成本原因,但这些因素的变动本身又是由更深层次的因素影响所致,所以有关资本增值的会计报表的衍生51会计研究200316体系并未完结,必须进一步追索至影响利润的最底层原因。我们必须回答各类商品和服务的业务量为什么会增加减少,售价为什么会提高降低,单位成本的原材料消耗量为什么会增加减少,单位原材料的价格为什么会提高降低,间接费用的绝对额为什么增加减少,回答这些问题会计报表必要进一步衍生。这种进一步的衍生便会涉及企业的底层信息,即影响企业资本增值的最终原因的信息,它来自于企业经济活动的最基本层面。这些信息包括:客户需求状况、竞争对手的竞争状况、政策的变动状况、企业自身的销售和售后服务状况、生产状况、技术状况、管理状况等。所有这些方面构成影响企业利润的最终原因,只有把这些原因与各商品或服务的业务量、价格、成本的变动相互连接起来,才能找到企业利润变动的最终原因,惟此才能使相关关系人判断资本增值的成因以及在未来是否具备稳定的增长性。(6)其他各类业务及其期间费用也可以按照上述相同的方式建立衍生报表体系,同样也要说明各项业务所取得的利润以及期间费用的增减变动的终极原因,这些原因就是衍生报表体系的底层信息。总之,为了说明资本增值是否在未来可以持续,必须按照因果关系链来形成会计报表的衍生体系,这个体系犹如金字塔状,它每上一层的报告是结果,而下层的报告是原因,最底层的报告提供了最终极的原因,最上层的报告提供了最终的结果。同时由于底层信息都为最终原因的信息联系着企业经济活动的各个方面,这就自动的实现了将会计信息 作为结果信息与其他各种经济信息 作为原因信息相互衔接。这就是企业的信息整合。其二,资产负债表已经披露了各项目的期末数额,但并没有说明期末数额比之于期初数额变动的原因;同时资产负债表也披露了用来作为投入本金保值的资产数额,但没有披露期末资产的变现能力是否与投入本金的变现能力相同。为了获得这些信息,必须在资产负债表的基础上按照以下路径延伸和拓展以下信息:(1)为了说明期末现金比之于期初现金的净增额的形成原因,必须进一步编制现金流量表,这一报表的内部结构是完全依存于资产负债表的基本结构的。现金净额的增加与企业的各种业务活动密切相关,我们可以将资产负债表按业务活动进行重新编排:资产负债表资 产负债及所有者权益现 金筹资活动投资活动经营活动从表中可以看出企业取得、生成和使用资产的活动称之为投资活动;企业通过举债和吸收资本的方式取得资金的活动称之为筹资活动;企业获取利润的活动称之为经营活动。从投资活动而言,出售非现金资产会增加现金流入,用现金购买非现金资产会增加现金支出;通过筹资会增加现金流入,以现金归还负债和退出资本会增加现金流出;经营活动的结果是盈利时(收入为收现时更是如此)会增加现金流入,亏损时会减少现金流出;流入流出相抵便会有一个净额。所有这一切恰恰形成了现金流量表的结构。现金流量表不仅说明了现金变化的原因,而且也表明了哪一种活动所导致的现金净额的变化对企业相对更为有利。实际上,在现金流量表的基础上,还可以根据各类业务活动的各个项目进一步编制引起现金净额发生变化的明细业务活动表,以及编制现金流量日报,从而可以从更底层的信息来揭示现金净额发生变化的原因。现金只需要说明数量变动的原因而不需要说明变现能力的变化。(2)为了说明期末各种应收款项能否收回以及应收款项总额及其结构变化的原因,必须进一步编制以下明细表:应收款项客户明细表 旨在说明应收款项总额及其结构变化的原因;应收款项帐龄明细表 旨在说明各种应收款项的应收期、未到期、拖欠期,这显然已经反映了应收款项的内在质量;客户信用状况明细表 旨在说明各应收款项的债务人是否有能力最终偿还所欠款项。当然我们还可以对各种可能成为坏帐的应收款项进一步说明其形成的内外部原因,也即终极原因。这时我们就可以获得有关应收款项变化的底层信息。(3)为了说明期末各种存货能否变现以及存货总额及其结构变化的原因,必须进一步编制以下明细表:产品购产销存明细表、存货明细表 旨在说明存货总额及其结构变化的原因;存货供求状况明细61会计研究200316表 旨在说明存货能否按照现在的价格在未来出售;存货实物质量明细表 旨在说明存货是否存在实物质量缺陷而难以足额变现或不能变现;存货保本保利期明细表 旨在说明尽管存货能够足额变现但由于储存期过长,是否实际已经不能保本或者保利,好的存货待价而估也不一定有利。当然我们还可以对存货总额和结构变化、存货供求状况变化、存货质量变化、存货储存期过长的内外部原因进一步编制明细报表,直至终极原因,这时我们就可以获得有关存货变化的底层信息。(4)为了说明各种固定资产的变现能力(通常表现为固定资产的使用效率)以及固定资产总额及其结构变化的原因,也必须编制以下明细表:固定资产构建及清理变卖明细表、固定资产明细表 旨在说明固定资产总额及其结构变化的原因;固定资产使用状况明细表 旨在说明哪些固定资产未使用、哪些固定资产在用,从而说明固定资产的在用状况;在用固定资产使用效率明细表 旨在说明正在使用的固定资产是否达到了满负荷运行。当然,还可以对固定资产总额及其结构的变化、固定资产未用的状况、固定资产未满负荷运行的状况的内外部成因进一步编制明细报表,直至终极原因。这时,也可以获得固定资产变化的底层信息。凡此种种,资产负债表中的任何项目都可以按照其总额和结构的变化以及其流动性大小变化的原因逐层深入展开,形成相应的报表体系。这个体系犹如金字塔状,并以因果关系构成为他们之间的内在联系。论述至此,可以作出这样的结论:(1)会计的历史和逻辑起点是通过资产负债表来体现的,并且会计的确认和计量是资产负债表得以形成的基础。(2)资产负债表作为一个结果报表既能表达投资人投入本金的保全状况,也能说明其投入本金的增值状况,这恰恰是投资人对其投资活动所期望的结果。(3)既然资产负债表是一个结果报表,就必然有其形成的原因报表,原因报表可以按照投入本金被保全和增值的因果关系链逐层衍生展开,它不仅形成了利润表和现金流量表,还可以继续深化形成更为具体的明细报表,直至形成投入本金得以保全和增值的底层原因,从而形成了一个完整的按照会计事项的内在因果关系链而形成的会计报表体系。(4)会计报表的因果关系体系,就果而言,有关最终结果的报表旨在解脱受托责任或者表达最终经营成果;就因而言,有关最终原因的报告旨在用于提供决策支持或者表达最终经营成果的形成原因(5)会计报表按因果关系链形成其体系,不仅意味着会计信息能够实现高度集成,而且通过底层信息的方式把会计信息(通常为结果信息)和其他业务信息(通常为原因信息)有效的融合起来,从而实现了企业各种信息的高度集成。实际上从哲学的角度来看,事物的最一般关系是因果关系,如果按照这种关系来形成信息体系,必然具有高度的集成性。(6)以因果关系链为线索而形成的会计报告体系不仅能满足相关关系人了解投入本金保全和增值的状况,亦或债务偿还的状况,更能使他们知晓企业存在的风险,包括期末资产变现的风险以及盈利在未来是否持续获得的风险。从相关关系人而言,了解未来比了解过去更为重要。(7)如果认为会计的根本目的是为了提供一整套会计报表,满足相关关系人的需要,那么会计的核心或者本质就是如何确认和计量应该记入报表体系中各报表的具体会计事项及其数额,而不是采取何种方法来进行记帐,这仅仅是一种记录的手段或方式,正因为此,未来会计的发展方向将如何按照因果关系链设计符合各个企业需要的会计报表体系,以及如何生成每一个报表。(8)相关关系人都可能期望获得按因果关系链而形成的全部会计信息,但是由于竞争的存在,企业必然有自身的商业秘密,所以对原因信息的披露层次应依相关关系人与企业的竞争性关系予以确定,并不是所有的原因信息对所有的相关关系人都可以公开。(9)最后,我们终于看到素以全面性、系统性、连续性据称的会计信息系统,透过因果关系链而形成的会计报表体系才可以真正实现企业各种信息的集大成。应该说,重新研究会计的逻辑,其重要意义即在于此。71会计研究200316