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第四届会计与财务问题国际研讨会会计教育改革与发展 2004 年 10 月 22 日-24 日 116 论加强会计职业道德教育的必要性论加强会计职业道德教育的必要性 任春艳（厦门大学会计系，福建 厦门 361005）【摘要】【摘要】近年来，国内外企业利润操纵现象十分严重，解决这个问题不能只依赖会计法律法规的建设，还要提高会计人员的职业道德水平。而会计人员的职业道德水准和道德决策能力，只能靠职业道德教育来提高。因此，我们必须重视会计职业道德教育的必要性。【关键词】【关键词】会计职业道德；教育；必要性 一、会计职业道德的现状 一、会计职业道德的现状（一）国内外企业利润操纵的现状 改革开放以来，我国会计法律规范建设取得了长足的发展。有关部门先后制定并发布了数十项相关的法律、法规和制度，如会计法、注册会计师法、会计基础工作规范、企业财务报告条例、企业会计准则、企业会计制度等，大大推动了会计法制化的进程。但是在会计法规制度建设不断健全完善的同时，会计职业道德的状况并未随之得到改观，会计界的道德水平因为一些频频曝光的利润操纵案件而受到公众的质疑，出现了会计诚信危机。以深圳证券交易所2002 年度财务报告事后审查工作结果为例，2002 年在深交所上市的公司年度报告中共有 137 家公司存在会计政策变更，占该市公司总数的 27.02%；97 家公司存在会计估计变更，占公司总数的19.13%；131 家公司进行了会计差错调整，占公司总数的 25.83%。除了因执行新的企业会计准则和财政部通知等合理原因外，上述变更、调整中不乏通过应收款项、存货核算方法变更、资产减值准备计提比例变更等操纵利润的行为，其中最严重的是通过会计差错追溯调整，蓄意操纵利润的行为。2002 年年度报告中实施追溯调整的公司共有 269 家，占公司总数的 53.05%，其中有 8 家调整后盈亏性质发生变化1。上面的数字可谓触目惊心！不仅国内，国外上市公司也同样存在类似的情况。早在 1998 年，时任美国证券监督委员会主席的 ARTHUR LEVITT 就发表了著名的数字游戏的讲话，抨击了美国公众公司利用会计准则进行利润操纵的行为。他谈到公司管理当局进行利润操纵常用的几种手段，即巨额冲销、收入确认、秘密准备、“购并魔术”和重要性原则的滥用。LEVITT 指出，多年来，利润操纵已经演化成市场参与者之间的游戏，如不尽快采取措施，将会给美国的财务报告系统带来很坏的影响。他担心其结果是：利润质量受到侵蚀，财务报告质量受到侵蚀；管理被操纵所取代，诚信被虚假所置换。从表 1 所示的近年来由于会计差错而被 SEC 要求重编报表的公司数中，我们可以看出美国公众公司利润操纵的严重程度。根据美国 HURON 咨询集团的统计报告，从 1999 年到 2002 年，美国的公众公司数量下降了约 14%，但是由于会计差错引起报表重编数却上升了约 53%，特别是 2002 年比 2001年增加了 22%！这些公司中，有些是彻头彻尾地进行蓄意欺诈；还有一些则是弹性地运用会计准则来粉饰会计数据，例如，美国最大的能源交易商安然（ENRON）公司就是利用美国有关“特定目的实体”（SPECIAL PURPOSE ENTITIES，SPE）的 3%的会计惯例和“重要性”原则，隐瞒负债，虚增利润，从而达到其操纵财务数据，进而操纵证券市场的目的。1 深交所（2002）“深交所 2002 年年度报告事后审查工作基本完成”，http:/。第四届会计与财务问题国际研讨会会计教育改革与发展 2004 年 10 月 22 日-24 日 117表 1 19982002 年美国重编报表的公众公司数 公司数量 年份 重编季度报表 重编年度报表 合计 表 1 19982002 年美国重编报表的公众公司数 公司数量 年份 重编季度报表 重编年度报表 合计 1998 69 89 158 1999 100 116 216 2000 135 98 233 2001 130 140 270 2002 147 183 330 合计 581 626 1207 资料来源：HURON CONSULTING GROUP.2002.AN ANALYSIS OF RESTATEMENT MATTERS:RULES,ERRORS,ETHICS FOR THE FIVE YEARS ENDED.HTTP:/WWW.HURONCONSULTINGGROUP.ORGHTTP:/WWW.HURONCONSULTINGGROUP.ORG （二）会计职业道德的迷失 当前国内外企业中不仅普遍存在着利润操纵的行为，广大财会人员在对利润操纵行为的道德性认识上更是存在很大的偏差。Bruns 和 Merchant 曾就此对美国的 600 多位公司的财务经理进行过一次调查，在调查问卷中他们列举了几种常见的利润操纵行为，这些行为都是合法的，但是每种情况都涉及到短期的利润操纵。表 2 对各种利润操纵方法的可接受性进行了归纳总结，从该表中，我们发现了两个主要问题：一是经理人对利润操纵的认同度是比较高的，并且没有一项方法被一致认为是不道德的。调查中一位利润中心的会计主管报告说“会计是灰色的。几乎没有什么绝对的东西你可以通过处理销售收入和费用来挽救公司，如果合法的话，你就可以作些调整”。二是相对而言，经理更普遍地认同通过非会计方法进行利润操纵，如向未来透支销售收入和利润。表表 2 利润操纵方法可接受性的调查结果利润操纵方法可接受性的调查结果 经理判断方法的比例 符合道德规范稍有违反不符合道德规范 1.通过变更或操纵经营决策或过程管理短期盈余 结果是减少收益时 79%19%2%结果是增加收益时 57%31%12%2.通过变更和操纵会计方法管理短期收益 收益变化不大时 5%45%50%收益变化大时 3%21%76%3.通过将费用递延至下一会计年度而管理短期收益 符合季度预算目标时 47%21%12%符合年末预算时 41%35%24%4.为达到预算目的增加短期收益 出售多余资产增加短期收益 80%16%4%年末超负荷接受订单 尽可能多发运货物 74%21%5%向顾客提供特殊信用条件 3%44%15%资料来源：小威廉J布龙（William J.Bruns，Jr.）和肯尼斯A卖钱特（Kenneth A.第四届会计与财务问题国际研讨会会计教育改革与发展 2004 年 10 月 22 日-24 日 118 Merchant）“操作利润的危险道德行为”，泽夫等主编现代财务会计理论问题与论争中译本，第 591 页。证券时报和联合证券公司共同对 100 家中国上市公司经理人的调查，也得出了类似的结果1。虽然有 54.55%的经理人认为利润包装“不值得做，应抑制”，但也有 40.91%的经理人认为利润包装“值得做”。实际上，判断一种行为是否道德，关键是看实施这种行为时有无考虑他人的利益，而不仅仅是个人利益。利润操纵模糊了公司的实际情况，并由此通过股票价格的上涨等途径导致了财富的不公平转移。因此，即便这种操纵利润的行为是在法律和准则的范围内进行的，但由于它忽视了全体或部分财务报告使用者的利益，这种行为仍然是不道德的，如果利润操纵成为一个普遍现象的话，还可能会造成一种缺乏诚信的社会文化。二、加强会计职业道德教育的必要性 二、加强会计职业道德教育的必要性 （一）会计职业道德的重要性 会计职业道德是一般社会道德在会计业务或活动中的具体体现，由会计职业的具体义务和利益、具体活动内容、方式等决定的，以其特殊的行为规范、道德准则，引导、制约会计行为，维系和协调会计执业人员与社会、不同利益团体以及会计执业人员之间的关系，使这种关系符合社会价值体系与利益。作为一种会计行为规范机制，它是保证和促进会计活动达到预期目标的一种约束力量。因此它不仅较为强烈地反映一个国家社会道德的基本要求，而且着重反映本职业的道德要求；它不仅要在一般意义的社会实践、伦理道德基础上形成，更应在会计这个特定的职业实践基础上形成2。会计是一项专业性很强的工作，会计法律法规规定的内容越全面、越具体、越细致，留给会计人员的选择余地就越小。但是法律法规永远不可能把涉及会计核算的方方面面都规定得详尽无遗漏，因此单靠会计法律法规的建设是不能杜绝利润操纵行为的，总需要会计职业道德的存在并发挥其职能作用。从会计准则制定的角度看，一方面，由于会计对象的特点，会计中常常需要对经济事项的未来发展进行假定、估计和判断，并且存在可供选择的多种会计程序和方法，因此，会计准则无法消除职业判断；另一方面，由于会计准则理论基础的不完善、会计准则制定机构和制定模式的局限性等原因，会计准则可能存在漏洞或尚未规范的空白地带。以安然事件后会计准则应当以规则为基础还是以原则为基础或者统一多一点还是灵活多一点的争论为例，针对公司管理层游戏规则，或者不恰当地运用判断的问题，一些人主张解决的方案是继续增加规则。但是一方面，增加规则来解决所有问题是不可能的；另一方面，实践也已经证明，具体规则再多，那些希望利用规则的人总能找到可钻的空子。但灵活的准则也会产生“噪音”，在灵活的准则下，企业的会计选择可能是与管制者的意图相违背的，准则制定者可能无法控制企业的会计实务。因此，无论是以原则为基础还是以规则为基础的会计准则都存在一定的局限性。再以会计准则制定的时滞性为例，一项准则的出台，往往要经过多道程序。根据有关统计，在美国一份会计准则公告从立项到正式发布准则公告平均需要耗时 2 年3，远远滞后于业务创新的发展。从新的经济业务的出现，到新的会计规范的产生，这段时间财会人员是否会选择符合公众利益的会计程序与方法很大程度上取决于其会计职业道德水准。所有这些都表明会计职业道德是会计法律法规的必要补充，二者相辅相成，缺一不可。（二）加强会计职业道德教育的必要性及实施途径 1 证券时报和联合证券“上市公司利润包装该不该”，证券时报，1999 年 1 月 8 日。2参见：汤谷良，安娜里奇“借鉴美国经验，建立中国会计职业道德体系”，会计研究，1996 年第 3期第 37 页。3 参见：葛家澍，林志军现代西方会计理论，厦门大学出版社，2001 年，第 84 页。第四届会计与财务问题国际研讨会会计教育改革与发展 2004 年 10 月 22 日-24 日 119会计人员的职业道德水准和道德决策能力不是自发形成的，必须依靠职业道德教育来提高。会计教育不仅要传授必需的技巧与知识，而且要灌输道德标准和敬业精神，因此，我们必须重视对会计职业道德的教育问题。近年来，我国会计教育得到空前的发展，据称，每 10 名大学毕业生中就有 1 名是会计学专业的。但会计职业道德教育迄今仍然是盲点，尚未引起会计职业界应有的重视。更有甚者，少数教师居然在课堂上公开传授学生如何作假账以显示其自身的“专业水准”。不敢想象，这样培养出来的学生将会给社会带来怎样的后果！会计职业道德教育主要应集中在大中专院校的教育和会计人员的后续教育中。笔者认为，应当精选一些现实社会中的道德案例，分别穿插在会计原理、成本会计、财务会计、审计学等教材中的相关章节，这样不仅可以使会计教材具有浓厚的道德氛围，而且也可以增加学生的学习兴趣。通过生动的案例教学，在课堂上组织学生对各种情形下会计人员应当如何作出选择进行讨论，并由教师加以指点，使得学生们在未踏上工作岗位之前对会计职业道德有个清醒的认识，并了解到职业道德不仅保护了公众的利益，最终其实更是会计人员保护自身的武器。实际上，经济目标与道德目标是对立统一的，只有达到了实事求是、客观公正的会计职业道德境界，会计职业界才能获得相应的社会经济地位，实现提高经济效益的目标。在继续教育中也必须突出职业道德教育，当然，继续教育的对象不应囿于 CPA 和财会人员，也应包括大中专院校的会计学教师，继续教育的形式也可以采取多种形式，如进行专题研讨等。参考文献：参考文献：【1】莱维特，A数字游戏李为，水东流译证券市场导报，2002 年 5 月号：7376.【2】任春艳上市公司盈余管理与会计准则制定厦门大学会计系博士论文打印稿，2004.【3】汤谷良，安娜里奇.借鉴美国经验，建立中国会计职业道德体系.会计研究，1996（3）：3741.【4】于增彪.略论我国会计职业道德.会计研究，1996（10）914.【5】泽夫，德兰主编现代财务会计理论问题与论争中译本，经济科学出版社，2000 年.【6】Huron Consulting Group2002An analysis of restatement matter：Rules，errors，ethics，for the five years.http:/.【7】Kaplan，SE2001Further evidence on the ethics of managing earnings：An examination of the ethically related judgments of shareholders and non-shareholders.Journal of Accounting and Public Policy 20：2744.The necessity of education on accounting professional ethics ABSTRACT：IN RECENT YEARS,THE MANIPULATION OF PROFITS BY COMPANIES IN CHINA AND BEYOND BECOMES MORE AND MORE SERIOUS.SOLVING THIS PROBLEM DEPENDS NOT ONLY ON THE DEVELOPING OF ACCOUNTING LAWS AND REGULATIONS,BUT ALSO ON THE IMPROVEMENT OF THE LEVEL OF ACCOUNTING PERSONNELS PROFESSIONAL ETHICS.THE PRESENT CONDITIONS OF THE QUALITY OF ACCOUNTING PROFESSIONAL ETHICS ARE NOT GOOD AS EXPECTED.IT IS URGENT TO REBUILD ACCOUNTING PROFESSIONAL ETHICS,WE MUST REALIZE THE NECESSITY OF EDUCATION ON ACCOUNTING PROFESSIONAL ETHICS.KEY WORDS：ACCOUNTING PROFESSIONAL ETHICS;EDUCATION;NECESSITY
