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论会计国际化的演变与趋势论会计国际化的演变与趋势 王清刚 【摘 要】【摘 要】会计国际化是个由来已久的话题，历经几十年的风风雨雨，终于在 21 世纪之初，迈进了一个崭新的阶段：由比较与协调开始向标准化转变。协调是会计国际化的初级阶段，而标准化则是会计国际化的高级阶段。会计标准化的最高目标和最终结果是形成全球统一的会计标准。在全球范围内制定和实施单一且高质量的会计标准，是经济全球化的必然要求，不仅为各国财务信息提供者和使用者所期盼，更为各国证券监管机构所向往。【关键词】【关键词】会计标准 国际化 协调 趋同 全球会计准则 新世纪之初，经济全球化的步伐明显加快，跨国投资和融资、国际贸易等迅速发展，现代交通、通讯、网络等高科技手段使全球经济日益融为一体。与经济全球化的步伐相比，会计国际化进程是相对滞后的。会计被比作“国际通用商业语言”。经济全球化迫切需要会计语言的规范和统一。实行全球统一的会计标准，不仅可以降低跨国融资成本，扩大投资者和融资者的选择范围，提高会计信息的可信度和可比性，而且可以减少跨国公司的会计成本，降低目前各国昂贵的会计协调费用，为全球所有企业建立公平、统一的会计环境，促使资源在全球范围内的合理配置，更好地服务国内和国际资本市场。会计国际化已经走过了几十年的风雨历程，经历了一个由低级到高级的历史进程。会计国际化始于 20 世纪 60 年代中后期，源自会计差异的比较与协调，经历了由双边协调到多边协调，再到更大范围的区域性协调的渐进过程。新世纪之初，以国际会计准则委员会和证券委员会国际组织联合制定并推广的“核心准则”为标志，会计国际化开始向标准化的方向转变。国际会计准则理事会的成功改组和全球会计准则的提出，为会计国际化指明了方向和目标。标准化的必然结果和最终归宿是会计标准走向全球统一，即全球会计准则的实现。本文试图通过对会计国际化的历史演变进程加以描述和归纳，找出其历史发展的规律，丰富和完善已有的学术成果，并希望能对中国会计国际化进程有所贡献。一、会计国际协调：会计国际化的初级阶段 一、会计国际协调：会计国际化的初级阶段(一)会计国际化的本质：不断寻求各国会计实务统一的过程(一)会计国际化的本质：不断寻求各国会计实务统一的过程 什么是会计国际化？说法不一，有的叫会计国际协调，有的称国际会计协调，还有会计准则的国际协调、会计准则国际化等说法。笔者认为协调只是会计国际化的一个初级阶段，从内容上来看，除会计标准(或会计准则)的国际化外，还涉及会计实务、会计教育、会计观念、会计惯例等的国际化。因此，笔者认为会计国际化是一个较为恰当的表达。关于会计国际化的内涵，英国著名学者克里斯托弗诺比斯(Christopher Nobes)和罗伯特帕克(Robert Parker)认为会计国际化是通过对会计惯例的变异程度加以限制，增加其可比性的过程。贝克奥伊(ABelkaoui)在其经典代表作会计理论一书中认为会计国际化包括两个层次：一是认识 收稿日期：收稿日期：2004-09-10 作者简介：作者简介：王清刚，男，博士，现任教于中南财经政法大学会计学院并在厦门大学博士后流动站做研究工作。本文为张龙平教授主持的国家社会科学基金项目（项目批准号：02CJY007）的阶段性研究成果之一。英克里斯托弗诺比斯(Christopher Nobes)，英罗伯特帕克(Robert Parker)著，潘琰主译.2002.比较国际会计(Comparative International Accounting)(Sixth Edition).大连：东北财经大学出版社，254。-1-不同国家的特性，并将它们与其他国家的目标进行调和；二是减少或消除障碍，以便取得能够接受的协调程度。我国青年会计学者陈毓圭博士曾就会计国际化的含义指出：“如果我们把会计实务看成是一个由绝对随意和多样化到绝对统一的序列，会计国际化就是一个由绝对多样化向绝对统一性游离的过程。”各国会计实务具有“自行其是，各自为政”的多样性，而这种状态妨碍了跨国公司的发展和资本市场的国际化。因此，产生了国际会计协调的需要。孙铮、朱国泓认为会计国际化的主要内容应包括会计认识国际化、会计理论国际化、财务会计概念框架国际化、会计准则制定模式国际化、会计准则体系国际化、会计教育国际化、会计人才国际化、执行机制国际化、会计市场国际化等。常勋认为会计国际化是通过一些国际性组织或专门机构，制定或认可采纳一些统一的会计准则或其他标准化文件，促进一定地区或世界范围内各国会计实务和财务信息的统一和可比活动。韩美华认为会计国际化主要是指会计行业的国际化，具体包括会计标准国际化、会计确认和计量理论国际化、会计核算技术国际化、会计职能和会计体系国际化等。李慧萍将会计国际化的内容分解为会计准则国际化和会计实务国际化。王华认为：“会计准则的国际化，指协调主体在一定的范围或框架之内，构建一个沟通、平衡机制，采用主动或被动方式，消除与各国会计准则的差异，在各方认可的基础上，达成一致的过程”。综合分析上述观点，会计国际化可以概括为：旨在增进各国会计的趋同性和可比性，减少各国会计差异程度和差异范围，寻求各国会计标准和会计实务统一的过程。会计国际化主要通过各方的沟通、谈判、协调，采取放弃、改进、接受、退让、提高、重建等方式，来达到各国会计的一致。会计国际化是一个逐步推进的过程，不可能一步到位，其最终目标是实现会计标准和会计实务的全球统一。(二)会计国际化的起源：早期会计比较与协调的客观要求(二)会计国际化的起源：早期会计比较与协调的客观要求 会计国际化源于早期的国际会计比较与协调。由于政治、经济、法律及文化等背景相似或地理上相邻的国家，会计标准不仅在客观上有协调的需要，而且也容易沟通，阻力较小。因此，会计国际化最先是从区域性的国际比较与协调开始。19661967 年，加拿大、英国和美国成立了一个“会计国际研究小组”(Accounting International Study Group，AISG)，着手研究三国间会计和审计实务的异同，1968 年 AISG 公布了第一份研究报告“加拿大、英国和美国关于存货会计处理的国际比较”(Comparative Accounting Practices for Inventories in Canada,UK,and US)，拉开了国际会计比较与协调研究的序幕。至 1977 年解散时，AISG 在其存续的 10 年间共发表了 20 份研究报告，是会计国际化研究的早期重要成果，被广泛运用于 IASC 早期的准则中。1972 年，第十届世界会计师大会(World Congress of Accountants，WCOA)在澳大利亚的悉尼举行，英国的Henry Benson爵士在会上提议组建国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committee，IASC)，引起了加拿大、英国、美国、澳大利亚、法国、德国、日本、荷兰、墨西哥等国代表的高度关注。经过多方协商和筹划，1973 年 IASC 成立，秘书处设在伦敦，Henry Benson 爵士被推选为第一任 IASC 主席。IASC 的成立是国际会计协调发展中的一个里程碑。1975 年，IASC发布第一号国际会计准则(International Accounting Standards，IAS)：会计政策的揭示(IAS1：Disclosure of Accounting Policies)。IASC 成立的最初目的是减少各国会计标准差异，促进各国会计标准的协调。在其成立后的 20多年里，协调政策是十分宽松的，由于有国际会计师联合会(International Federation of Accountants，IFAC)、联合国经济合作与发展组织(Organization of Economic Co-operation&Development，OECD)、Belkaoui.1993.Accounting Theory(Third Edition).Quorum Books,548.陈毓圭.2002.认真研究和解决中国会计国际化进程中局限的问题.财会通讯，1：3-5。孙铮、朱国泓.2003.会计国际化的策略选择：会计信息质量视角.见：中国会计学会秘书处编.2003.“会计国际化”研讨会论文集.北京：中国财政经济出版社，22-23。韩美华.2002.对我国会计国际化问题的初步研究.税务与经济，2：72-74。李慧萍、高璐.2003.英国会计国际化进程与启示.会计研究，3：59-62。王华.1999.论会计准则的国际协调.大连：东北财经大学出版社，36-37。-2-国际会计和报告准则政府间专家工作组(Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR)等多个相关国际组织的竞争，加之其“以妥协换取承认”的工作策略，针对相同的交易，尽量罗列当时各国流行的做法，试图以对各国会计方法和会计政策的普遍承认来换取各国的认可。然而，正是由于这种大量可供选择会计方法的存在，造成 IASs 可比性的低下，曾被戏称为“国际会计实务的大拼盘”。因此，早期的会计国际化以协调为基调，体现了“调和”和“包容”的精神。欧共体(1993 年后改称欧盟)在早期的国际会计协调活动中也发挥了重要作用，早在 20 世纪 60年代就开始了其内部会计协调，比 IASC 还要早。欧共体理事会通过发布一系列“指令”(Directives)和“条例”(Regulations)，分别就关于企业的法律、税收、会计和报告等方面做出规范，要求各成员国通过修订、制定各自的相关法律予以采纳执行。1978 年，欧共体发布第号指令“不同类型公司的年度财务报表”(annual accounts of certain types of companies)，详尽规范了企业年度报告中的财务报表种类与格式及报表编制的会计原则。此外，1983 年发布的第 7 号指令“合并财务报表”(consolidated accounts)、1985 年发布的第 10 号指令“上市公司的跨国合并”(combinations of cross-country of listed companies)、1986 年发布的“银行和其他金融机构的财务报表和合并财务报表”(annual accounts and consolidated accounts of banks and other financial institutions)、1989 年发布的第 11号指令“在一个成员国设立但受另一成员国法律管辖的公司分支机构的披露要求”(disclosure requirements in respect of branches opened in a member state by certain types of company governed by the law of another state)等，都为欧共体范围内会计标准的协调做出不小的贡献。(三)会计国际化的快速发展：区域性会计协调内容与方式的适时变化(三)会计国际化的快速发展：区域性会计协调内容与方式的适时变化 进入 20 世纪 90 年代，区域性会计协调得到快速发展。地区会计协调搞得比较早的是欧盟，然后是北美，最具有影响力的当属G4+1集团。1G4+1集团的会计协调。G4+1是 20 世纪 90 年代初，由加拿大、澳大利亚、美国、英国四大英语国家的会计准则制定机构组成的会计标准国际协调机构，1993 年IASC作为观察员身份参加其活动，形成G4+1的格局。后来新西兰加入，说起来应当改称为G5+1了，但仍称G4+1。G4+1的协调目标包括：(1)为提供有助于资本市场参与者的财务信息，而制定高质量的财务报告准则；(2)探讨解决财务报告问题的通用方法。单一而高质量的财务报告方法比多个方法并存更有助于资本市场参与者；(3)财务报告准则应当建立在概念框架的基础上。作为组织成员，应当与其他成员具有类似的概念框架；(4)为了探索财务报告问题的通用方法，要求成员愿意并且有能力投入资源，以便在概念框架内解决这些问题。2001 年 1 月 31 日至 2 月 1 日，G4+1在伦敦召开了结束其使命的会议，发布公报称：“鉴于IASC重组成功，新设立的国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board，IASB)将与各国准则制定机构建立积极的合作伙伴关系，为了避免分散资源，全力支持IASB在世界范围内促进会计准则的趋同，G4l宣告解散，停止一切活动。”在此之前，国际社会十分关注这个“会计准则精英俱乐部”对IASC重组到底持何态度。G4l的这一高姿态举动倍受关注，也使国际社会和IASB如释重负，表明IASB得到了美、英等国会计准则制定机构的实质性支持。G4+1在其存续的近 10 年间，对成员国诸多会计领域的协调展开了卓有成效的合作与研究，达成了很多共识，发布了一系列研究成果，其中影响最大的是其关于企业合并和业绩报告的专题研究。这两个项目对IASB目前正在进行的质量改进和准则制定工作产生了很大的影响。另外，G4+1进行的协调和研究项目还包括建立未来会计确认和计量的概念框架、关于“海静活动(期现对抵)”(Hedging Activities)的会计处理、准备的确认、计量和披露、执行租赁会计处理的新方法、确定长期资产可实现金额的会计标准、接受非互惠性资产转让(不包括所有者捐赠)的会计处理、企业合营或类似安排中的权益报告、以股份为基础的支付、新计量基础、收入和负债确认、衍生金融工具等。2欧盟的会计协调。进入 20 世纪 90 年代后，欧盟开始加速推动成员国会计标准的协调。为保持和会计职业界的联系，欧盟委员会根据第 4 号指令专门成立了欧盟联络委员会(EC Contact-3-Committee)，联络委员会由成员国代表和欧委会代表组成，其主要功能是促进和协调欧盟有关会计的指令在各成员国得到执行，向欧委会建议增加或修订有关的会计指令。为处理会计协调中的技术问题，该委员会还特设了一个技术分委员会(Technical Subcommittee)。在欧盟的会计协调中，欧洲会计师联合会(Federation des Experts Comptables Europeans，FEE)也发挥了重要作用。FEE 由来自 26个国家(包括 15 个欧盟成员国)的 38 个会计职业团体组成，拥有个人会员 40 多万，欧盟 95%以上的会计人员都加入了该组织。为推动区域内会计标准的协调，欧盟还专门组建了会计咨询论坛(Accounting Advisory Forum，AAF)，AAF 进行了大量的专题研究和卓有成效的协调活动。1995 年，AAF 先后讨论了环境问题的财务报告、租赁合同的会计处理、政府补助、外币交易等议题；1997 年，AAF 又讨论了现金流量表问题，并开始为欧元的引入展开会计研究。1997 年 6 月，欧盟就引入欧元涉及的会计问题发布指南，要求各成员国平稳有序地完成货币过渡中的会计衔接，并给出了相应的操作指南，指南认为引入欧元不需要增加或修改任何欧盟会计问题指令或条例。3北美地区的会计协调。在北美，由加拿大特许会计师协会(Canadian Institute of Chartered Accountants，CICA)、墨西哥公共会计师协会(Mexican Institute of Public Accountants，MIPA)和美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，FASB)推动的三国会计协调是从 1992 年开始的，目的是适应建立北美自由贸易区(North American Free Trade Agreement,NAFTA)的需要。北美三国在加快经济一体化的同时，在会计界也在加强沟通，减少差异，使会计标准不断趋同，当然北美的会计标准趋同主要是向美国一般公认会计原则(Generally Accepted Accounting Principles of United States，US GAAP)看齐。为加强区域内会计标准的协调，NAFTA专门成立了公司财务报告合作委员会(Committee for Cooperation on Financial Reporting Matters)。三国会计协调的成果之一，是1995 年CICA、MIPA和FASB联合发表的题为“北美财务报告”的联合研究报告(Joint Study on Financial Reporting in North America)，报告对存在于美国、加拿大、墨西哥和智利四国的会计标准差异(Significant Differences of GAAP in the United States,Canada,Mexico and Chile)进行了系统研究，并提出了未来协调方向。2002 年 10 月，该报告进行了第四次修订，并被译成多个语言版本。另外，美国与加拿大的会计职业界一直保持着良好的合作，相互之间经常就重大会计问题进行磋商。4其他地区的会计协调。20 世纪 90 年代初成立的亚太经济合作组织(Asia Pacific Economic Cooperation，APEC)在实现贸易投资自由化、建立开放性多边贸易体制、减少区域内贸易壁垒、实行投资贸易便利化、建立健全透明而开放的金融环境、推动地区经济持续发展等方面做出了重大贡献。APEC长期致力于建立一个广泛适用的标准体系，其中包括会计标准、法律标准和食品安全标准等。1995 年APEC通过大阪行动纲领，提出贸易自由化的 9 项一般性原则，其中的可比性(Comparability)和透明性(Transparency)，都涉及到区域内会计标准的协调问题。亚洲金融危机过后，亚太诸国明显加快了会计标准向IAS/IFRS趋同的速度，其地区性会计协调已被提上议事日程。南美的巴西、阿根廷等也正在构建一套区域性会计协议。另外，对地区内会计协调做出过贡献的还有安第斯共同体、南方共同市场、太平洋共同体、阿拉伯国家联盟、非洲统一组织、拉丁美洲一体化协会等。区域性会计协调具有单边、双边或多边协调的特点，主要发生在一个地区内的两国或多国之间，或多国会计标准都向某一国标准看齐。区域性会计协调是增进本地区经济、贸易、金融交易的重要手段。区域性会计协调也可能为更大范围的会计国际化带来负面影响，如果全球几大区域间的利益冲突不可调和，将会给会计标准的进一步国际化带来更大困难。因为区域性会计模式一旦形成，其势力比一个国家更大，统一可能更加困难。以美国为首的北美地区，成为阻碍全球会计准则(Global Accounting Standards,GAS)推广的最大势力范围，可以很好地说明这一点。资料来源：http:/www.cica.ca/（加拿大特许会计师协会的网站）。陈毓圭.会计准则系列讲座之三：会计准则的国际协调.http:/ Financial Reporting Standards，IFRS)”；原IASC制定的准则仍称为IASs，没有废除的部分仍然有效，本文以IAS/IFRS表示IASC/IASB制定的会计标准体系。-4-二、会计标准化：会计国际化的高级阶段 二、会计标准化：会计国际化的高级阶段 从 20 世纪 80 年代末期开始，IASC 认识到自身存在的问题，开始放弃“调和”与“包容”的指导思想，将工作重点由开发新准则转向减少现有准则的可选择性，进行了旨在提高可比性等的一系列质量改进计划。1989 年 1 月，IASC 发布第 32 号征求意见稿：财务报表的可比性(ED32 Comparability of Financial Statements)，开始大量减少相同交易可供选择会计方法的存在，同种交易只规定一种或两种基准方法(Benchmark Treatment)，另外提供一种备选方法(Alternative Method)。正常情况下，企业应选择基准方法，符合特定条件时可选择备选方法，若选择备选方法，应增加披露不选择基准方法的原因，及由此造成的差异等。至 1993 年年底，IASC 完成了 10 项争议较大的 IASs的修改工作，减少了备选会计程序和方法。在会计国际化由协调走向标准化的进程中，证券委员会国际组织(International Organization of Securities Commissions，IOSCO)发挥了极为重要的作用。IOSCO是由各国证券监管机构组成的，旨在促进跨国证券的上市和交易，加强国际间的信息交流，实现证券市场的有效监管而提供互助的国际组织。截至 2003 年 12 月 31 日，IOSCO共有会员 181 个，涉及世界 90%的证券市场。自 20 世纪 90 年代以来，IOSCO将会计标准的国际协调作为各国证券监管协调的重要内容。早在 1988 年，IOSCO就认为IASs可以作为跨国融资的上市公司编制财务报告的一般准则。1993 年 8 月，IOSCO同意制定一套用于跨国融资企业的核心准则(Core Standards)。1993 年 11 月，IOSCO与IASC签署协议认可“IAS 7：现金流量表”在国际资本市场上的使用。1994 年 6 月，IOSCO公开发表声明，要求在进一步认可IASs之前，有必要研制一套用于跨国上市企业的核心准则。1995 年，IOSCO与IASC签署协议，委托IASC开发研制国际核心会计准则。结合自己的质量改进和提高计划，IASC历时 3 年多，通过对已发布的IASs进行修订和补缺，于1998 年年底基本完成了 40 项核心准则的制定工作。2000 年 5 月，IOSCO认为 40 项核心准则中，有30 项符合IOSCO的质量要求，通过IOSCO的验收。IOSCO在核心准则的验收报告中向其成员国的证券监管机构推荐使用核心准则，并呼吁参与全球资本市场的所有国家都遵循这些国际公认的规范和准则。2002 年 10 月，IOSCO技术委员会(Technical Committee)发布公告，就各国证券监管机构如何发展系统的监管法规，提高上市公司信息披露的透明度和充分性等问题给出了原则性的指导意见。公告认为高质量的财务信息披露是资本市场有效运作的关键，各国会计标准差异的普遍存在降低了国际资本市场的运转效率，IOSCO鼓励各成员国使用IAS/IFRS以达到会计标准趋同的目标。IOSCO还鼓励IASB和各国会计标准制定机构开展合作，减少各国会计标准的差异，为企业跨国融资消除会计语言障碍。IOSCO 技术委员会还与IFAC展开合作，从强化审计监管的角度推动会计标准的趋同。核心准则的出笼，大大提高了 IASC 的国际地位和权威性，为全球财务报告的标准化奠定了一个里程碑，使会计国际化进程向前迈出了一大步，会计国际化由区域性的“会计协调”开始转向“标准化”。会计协调是会计国际化的初级阶段，有包容与调和的意味，主要通过双方或多方的协商与让步，达成一致意见，或通过谈判形成相互认可的机制。当区域内的会计协调和区域间的矛盾难以调和时，人们开始选择标准化的道路。标准化是会计国际化的高级阶段，通过形成一套高质量的单一会计标准，试图促使世界各国都向这套单一标准进行趋同，或直接采纳这套会计标准，最终实现全球单一会计标准。从地理区域来看，对推动会计标准化进程贡献最大的当属欧盟。1995 年 11 月，发布了一个关于会计协调战略的重要公报，强调今后欧盟会计协调的重点不再以原欧盟指令或条例为基础进行，资料来源：http:/www.iosco.org/about/about.cfm?whereami=page15。IOSCO Press Release on 5/17/2000.See http:/www.iasc.org.uk/。这批核心准则是指IASC已公布的除IAS15：反映物价变动影响的信息、IAS25：投资会计(已被IAS32、39、40 替代)、IAS26：退休福利计划的会计和报告、IAS30：银行和类似金融机构财务报表中的披露和IAS41：农业，以外的各项准则。Resolution Concerning the Use of IASC Standards for the Purpose of Facilitating Multinational Securities Offerings and Cross Border Listings.IASB网站：http:/www.iasb.org/。-5-而更多地转向与IASC及IOSCO合作，向国际统一的标准看齐，允许成员国的所有上市公司采用IASs取代本国的会计标准。1996 年 12 月，欧盟联络委员会发布了一个欧盟会计指令和 IASs 比较的研究报告。1997 年 5 月，欧盟发表声明，支持 IASC 为制定核心准则而作的努力。1998 年 1 月，欧盟就其关于财务报表及合并财务报表的指令发表解释性通知(Interpretative Communication)，要求各成员国的会计标准制定机构关注 IASs 动向，研究合并财务报表中 IASs 和欧盟指令的不同之处。通知指出，各成员国采用相同的会计标准，有助于提高公司财务披露的透明度，有利于鼓励跨国投资和单一市场的形成。2000 年 6 月，欧盟部长理事会发布了一份备忘录“欧盟财务报告战略：未来走向”。在这份备忘录中，欧盟部长理事会建议，在欧盟成员国范围内的所有上市公司中，最迟应于2005年1月1日起采用IAS/IFRS编制合并财务报表，同时鼓励成员国在非上市公司中推广IAS/IFRS。2002 年 7 月，欧洲议会在布鲁塞尔通过了“关于运用国际会计准则的第 1606 号(2002)决议”，为IAS/IFRS 在欧盟的实施扫除了法律障碍。2002 年 12 月，“泛欧洲证券交易所”(由巴黎、布鲁塞尔、阿姆斯特丹和里斯本四家证券交易所在 2000 年 3 月合并组成)要求上市公司必须在 2004 年之前，最迟不超过 2004 年第二季度全部采用 IAS/IFRS 编制财务报告。三、全球会计准则：会计国际化的最高目标 三、全球会计准则：会计国际化的最高目标(一)全球会计准则的提出(一)全球会计准则的提出 随着经济全球化步伐的加快，迫切要求会计标准在全球范围内实现统一和可比，而各国会计标准差异的普遍存在，已经形成一道无形的投资和贸易障碍，复杂的会计差异调整让信息使用者难以直接获得透明、可比的财务信息，各种市场的参与者都希望能有一套单一而高质量的会计标准来改变这种状况。2001 年 6 月，国际会计准则基金会(International Accounting Standards Committee Foundation，IASCF)主席 Paul Volcker 先生在一次公开的演讲中认为：迅速发展的全球资本市场极大地刺激了人们对在全球范围内统一会计标准和审计方法的需求和期盼。2002 年 45 月份，美国著名管理咨询公司“麦肯锡”进行的一项调查显示，上市公司的会计质量已成为对机构投资者的决策影响最大的因素，绝大多数投资者迫切希望会计标准能够统一。统一“会计语言”，不仅可以提高交往的透明度和可比性，更好地起到财务信息的“交流媒介”作用，而且可以大大减少“调整和翻译”的成本和误差，降低交易成本，提高财务信息的可信度和可比性，扩大投资者和融资者的选择范围，为全球所有企业建立公平、统一的会计环境，促使资源在全球范围内的合理配置，更好地服务于国内和国际资本市场。2001 年 4 月 1 日完成改组的 IASB 提出研制和实施一套高质量、可理解和可实施的全球会计准则的战略目标。标准化是会计国际化的高级阶段，以 IASC 核心准则体系的形成为重要标志。全球会计准则是会计国际化的最高境界和必然归宿，是会计国际化由协调走向标准化的必然结果。全球会计准则的提出，迅速得到很多国家和重要组织的支持和认可。IOSCO、IFAC、世界银行(World Bank，WB)、国际货币基金组织(International Monetary Fund，IMF)、OECD、八国集团(G8)、巴塞尔银行监管委员会(Basle Committee on Banking Supervision，BCBS)、国际审计和保证准则理事会(International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB)、ISAR 等相继发表声明，认可和支持全球会计准则的建设，支持 IASB 作为全球会计准则的制定主体所做的努力。美国证券交易委员会(Securities and Exchange Commission，SEC)和FASB也一改过去抑制和竞争的态度，转而与IASB展开合作，共同加速全球会计准则的推进步伐。2002 年 10 月，美国和欧洲的证券监管部门宣布，双方计划在 2005 年前消除在会计标准方面的主要分歧。这一举措为实现全球会计准则迈出了关键一步。IASB主席大卫泰迪爵士认为通过IAS/IFRS、US GAAP和其他国家会计标准的不断趋同，IASB一定能够形成一套投资者可以信赖的全球会计准则。(二)全球会计准则的内涵(二)全球会计准则的内涵 从目前所检索的相关文献中都没有对全球会计准则的内涵进行界定。笔者认为全球会计准则首-6-先应是世界范围内单一的、没有竞争和对立的，最起码在国际资本市场上应该实现单一会计标准。但目前这一目标远未实现，在国际资本市场上，广泛使用的会计标准除 IAS/IFRS 外，还有 US GAAP、英国会计标准(UK GAAP)等。IAS/IFRS 和 US GAAP 两大准则体系基本上是平分秋色，各占半壁江山，欧洲和亚洲是 IAS/IFRS 的主要势力范围，而 US GAAP 则在美洲等地发挥着较大影响。究竟谁更具有“国际性”？谁能主宰未来的全球会计准则？曾有很大的争议。虽然 IAS/IFRS 的使用范围有日益扩大的趋势，更多的国家和地区认同 IASB 是建立全球通用会计语言的适当机构。但由于美国是世界上惟一的超级大国，全球最大的资本市场，美国 SEC 和 FASB 决不会轻易放弃 US GAAP 的势力范围。当然，IASB 和 FASB 都不会满足 IAS/IFRS 和 US GAAP 平分天下的现状，两强由竞争走向联手，共同合作迈向未来的全球会计准则，也许是全球会计职业界的一个美好愿望，而且这种合作已经有了很好的开端。2002 年 10 月，IASB 和 FASB 签署了著名的“诺沃克协议(Norwalk Agreement)”，双方计划通过 US GAAP 和 IAS/IFRS 相互间的不断趋同，在 2005 年之前减少或消除大部分差异，2007 年之后基本消除所有差异。届时，SEC 有望批准在美国上市的外国公司采纳IAS/IFRS，而不必再用 US GAAP 进行调整，美国本土公司也有望使用 IAS/IFRS。另一方面，由于IASB 是总部设在伦敦的国际组织，秘书长长期由英国人担任，因而 IAS/IFRS 在英国更容易获得支持和认可。2001 年 4 月，IASB 成功改组后，英国会计准则理事会(Accounting Standards Board，ASB)将工作重点转向与 IAS/IFRS 的协调和趋同上，宣称不再制定和发布新的准则，只发布将 IAS/IFRS在英国应用的相关准则。作为欧盟成员国，英国最迟将于 2005 年起执行 IAS/IFRS。因此，2007 年之后，在国际资本市场上有望实现单一会计标准。这套标准可能集 IAS/IFRS、US GAAP 及其他国家会计标准的优点于一身。为保证全球会计准则在各国的有效执行，它应该具有一定的强制力或潜在强制力，目前的IAS/IFRS 不具有强制力，IASB 没有权利要求某个国家必须执行它的准则，IAS/IFRS 的影响力和权威性主要来自其高质量。全球会计准则应该是全球最好的黄金标准：高质量、可理解和可执行，使用这套准则能够为信息使用者提供可比、透明和充分反映的财务信息。显然，IASB 对现存 IASs 的质量不很满意，2001 年上任伊始，便启动了其质量提高计划，积极展开对原 IASs 的质量改进，减少可选择性，全面提高每一项准则、每一个条款、乃至每一句话的质量。在 2001 年 12 月 IASB 制定的近期规划中，明确提出 IASB 近几年的主要任务就是全面提高每一项现存 IAS 的质量，研制高质量的 IFRS，争取实现全球范围内的最高质量。2003 年底，IASB 完成首批 13 项准则的质量改进，其余的提高计划将于 20052007 年之间完成，届时 IAS/IFRS 的质量和现在相比有望得到实质性提高。全球会计准则应该在全球范围内具有高度的权威性，得到广泛认可和执行。根据会计标准趋同2002 年全球调查，超过 90%的受访国家和地区有意向IAS/IFRS趋同，其中 72的受访国家和地区已制定了具体的政策和进程表以达到此目标，这是令人倍受鼓舞的数字。欧盟、澳大利亚、新西兰等已经宣布执行IAS/IFRS的地区和国家，绝大多数将执行的时间表安排在 2005 年-2007 年之间，届时采纳IAS/IFRS的国家将达 66 个之多，其“全球”代表性将会大大增强。因此，笔者认为全球会计准则的实现是一个动态的渐进过程，以IAS/IFRS为主体的会计标准体系正在赢得全球会计准则的地位，目前可将全球会计准则的内涵理解为 2007 年之后的IAS/IFRS。(三)全球会计准则的应用趋势(三)全球会计准则的应用趋势 随着 IASB 影响力和 IAS/IFRS 质量的不断提高，世界各国都加快了会计标准的趋同步伐，越来越多的跨国公司和大型企业主动选择 IAS/IFRS。保加利亚、马来西亚、新加坡、爱沙尼亚、乌克兰等国从 2003 年起以 IAS/IFRS 取代了本国会计标准；俄罗斯、坦桑尼亚等国从 2004 年起执行IAS/IFRS；欧盟、瑞士、澳大利亚等宣布从 2005 年起执行 IAS/IFRS，新西兰等承诺从 2007 年起采纳 IAS/IFRS。根据德勤会计公司对全球 132 个国家截至 2003 年 12 月 31 日的 IAS/IFRS 采纳情况统 全球六大会计公司(德豪、德勤、安永、均富、毕马威及普华永道)联合进行的一项调查.2002.会计标准趋同-2002年全球调查(GAAP Convergence 2002)。-7-计，已经有 81 个国家或地区要求或允许国内上市公司采用 IAS/IFRS，占被统计国家的 61%，宣布将于 2005 年之后要求所有上市公司采用 IAS/IFRS 的国家有 30 个，占 23%。目前，世界上大多数证券交易所都承认和支持上市公司以 IAS/IFRS 为基础编制财务报告。据IASB 网站对全球 85 家证券交易所的统计，截至 2003 年 12 月 31 日，接受上市公司按 IAS/IFRS 编制财务报告的共有 70 家，占 82%的比例。另据 IASB 网站的不完全统计，截至 2003 年 12 月 31 日止，世界上有过千家公司直接采用 IAS/IFRS，或在财务报告中将 IAS/IFRS 信息作为补充信息提供。很多世界级的大型企业，如世界银行、德意志银行、汉莎航空、阿迪达斯、中国石化等，从 2002 年起就开始采用 IAS/IFRS 编制财务报告。在 20052007 年之后，执行 IAS/IFRS 的上市公司，仅在欧盟范围内都将超过 7000 家。2004 年 1 月，法国玛扎尔国际审计和咨询公司(French-based international auditing and advisory firm Mazars)完成了一项专题调查，以德国、法国、意大利、英国、西班牙、比利时 6 国的较大公司为调查总体，就上市公司在 2005 年之后执行IAS/IFR