同一控制下企业合并的会计处理例解.pdf
【摘要】本文分析总结了同一控制下的企业合并的合并方在合并日对于吸收、新设、控股合并的会计处理方法，对相关准则中没有明确的内容进行了职业判断，以期与同行交流提高。【关键词】同一控制企业合并会计处理一、同一控制下企业合并根据2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部发布的企业会计准则第2 0 号企业合并，企业合并是指“两个或者两个以上单独的企业形成一个报告主体的交易或事项”。同一控制下的企业合并是指“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的”。实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司，能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制。相同多方是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在1年以上(含1 年)。当前，我国的企业合并大多是同一控制下的合并。企业合并按照合并的法律形式可以分为吸收合并、新设合并和控股合并。本文主要阐述同一控制下企业吸收合并、新设合并和控股合并业务的会计处理方法。二、同一控制下企业合并的会计处理方法对于同一控制F 的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。合并方应遵循以下原则进行相关的处理。(一)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。(二)被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。(三)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(仅限资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。3 3 万方数据(四)所有者权益中的股本、资本公积并不是按被并企业的股本(或实收资本)、资本公积的账面数记账，而是按合并方换出股票的面值计入股本或实收资本。(五)无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业，参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合并后的企业。(六)合并中发生的评估费用、审计费用、法律服务费用等合并直接费用可以理解为集团内部的管理费用，形成合并方的当期损益，计入“管理费用”科目。但两种情况除外：其一，以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第2 2 号金融工具确认和计量的规定进行核算。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其二，发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第3 7 号金融工具列报的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减“盈余公积”和“未分配利润”。三、同一控制下的吸收合并与新设合并会计处理(一)同一控制下的吸收合并吸收合并也称兼并，是指一家企业通过发行股票、支付现金或发行债券等方式取得其他一个或若干个企业。合并方取得对方资产并承担负债，被合并方解散。这种合并可表示为A 公司+B 公司=A 公司。同一控制下的吸收合并只需将被合并方的原持有的资产、负债、所有者权益合并到合并方，即成为合并方的资产、负债，所有者权益。会计处理一般分录：借：资产类科目(B 公司账面价值)资本公积(A 公司视情况调整)贷：负债类科目(B 公司账面价值)银行存款或应付债券或股本(A 公司支付的对价账面价值)资本公积(B 公司视情况调整)盈余公积(B 公司视情况调整)3 4 未分配利润(B 公司视情况调整)例1：篡浆盖篙篙_ 裟薹筹誓值为1 0 元的普通股3 0 万股吸收合并B 公司。A、B 公司2 0 1 0 年1 月1 日合并前的简明资产负债表如表1、表2 所示。表1A 公司资产负债表2 0 1 0 年1 月1 日单位：万元项目金额项目金额银行存款3 5 0应付账款2 0 0应收账款5 0 0股本S o o资本公积8 0盈余公积3 0未分配利润4 0赘产各试8 5 0负绩和所有者权益合计8 5 0表2B 公司资产负债表2 0 1 0 年1 月1 日单位：万元项目金额项目金额库存商品1 0 0短期借款1 0固定资产2(1股本2 0 0资本公积5 0盈余公积1 5耒分配利润2 5资产合计3 0 0负债和所有者权益合计3 0 0A 公司记录吸收合并B 公司会计分录如下：借：库存商品l OO o o固定资产20 0 00 0 0资本公积5 0 00 0 0(调整合并方资本公积，资本公积不足冲减的，再冲减被合并方留存收益)贷：短期借款1 0 00 0 0股本(1 0 3 0 万股)30 0 0o o O盈余公积1 5 0o o O未分配利润2 5 0 0 0 0(二)同一控制下的新设合并新设合并，是指两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各企业的股份。新成立企业持有参与合并各方资产负债，参与合并各方均解散，仅保留单一的经济主体和法律主体。这种合并可表示为：A 公司+B 公司=c 公司。同一控制下的新设合并只需将参与合并方的原持有的资产、负债、所有者权益合并到新企业，即成为合并方的资产、负债、所有者权益。会计处理一般分录：借：资产类科目(A 公司账面价值)2 0 1 0 6 礁耙咝万方数据资产类科目(B 公司账面价值)贷：负债类科目(A 公司账面价值)负债类科目(B 公司账面价值)银行存款或应付债券或股本(新企业C 支付的对价账面价值)资本公积(A、B 公司视情况调整)盈余公积(A、B 公司视情况调整)未分配利润(A、B 公司视情况调整)例2：裟獬嚣_ 裟瑟笃曩行面值为1 0 元的普通股8 5 万股换取A 公司和B 公司的净资产，A 公司和B 公司宣告解散。A、B 公司2 0 1 0 年1 月1 日合并前的简明资产负债表同前。C 公司新设合并的会计分录如下：借：银行存款35 0 0 0 0 0应收账款50 0 0 0 0 0库存商品10 0 0 0 0 0固定资产20 0 0o o O贷：应付账款20 0 00 0 0短期借款1 0 00 0 0股本(1 0 8 5 万股)8 5 00 0 0盈余公积2 5 00 0 0未分配利润6 5 00 0 0四、同一控制下的控股合并会计处理控股合并是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券等方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份。控股合并后双方仍为两个独立的经济主体和法律主体，取得控制权的是母公司或控股公司，被控制的是子公司，母公司和子公司组成一个企业集团。同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并的长期股权投资的确认和计量：二是合并日合并财务报表的编制。(一)按照企业会计准则第2 号长期股权投资的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。也就是说，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值k j h m o f C 0 m g o V c n的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。需要注意的是：同一控制下的企业合并，企业作为合并对价支付的有关非现金资产，只考虑其账面价值，不确认该非现金资产的转让损益，这一点与非同一控制下的企业合并不同。(二)同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。现以合并日的合并资产负债表为例，合并利润表及合并现金流量表略。按照企业会计准则第3 3 号合并财务报表，在合并日资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并方资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。3 5 万方数据因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并前资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。例3：嚣喜筹嘉害三昙瑟笋雾喜等8 0 的有表决权股份，取得了对M 公司的控制权，2 0 1 0年1 月1 日，K 公司与M 公司的资产负债表数据如表3所示。编制K 公司取得对M 公司控制权日投资及合并资产负债表的调整抵销分录如下：表3K 公司与M 公司的资产负债表2 0 1 0 年1 月1 日单位：万元r 三二K 昼薅”一一M 公霹鬻(黪面镎值)(黪函价值磋货币资金3 0 02 5交易性金融资产1 0 02 5应收账款1 f，O5 0库存商品1 0 07 5固定资产3 0 01 0 0无形资产1 0 0产舍矿篡=纛?罗?”箩。墨斓。”7 一”童灞f 一“口“?女魏短期借款2 0()5 0应付债券2()()5 0负债舍计4 0 01 0 0股本5 0 01 0()资本公积7 55 0盈余公积2 02 2未分配利润53所有者权益合计6 0 01 7 5缝债与所有者权矗合秒，。l0 0 0。曼磁(1)收购股份时，K 公司作如下会计处理：借：长期股权投资叫公司(1 7 5 万8 0 9 6)14 0 00 0 0资本公积6 0 00 0 0贷：银行存款20 0 0 0 0 0(2)K 公司在M 公司合并前形成的留存收益享有的份额为：盈余公积=2 2 8 0=1 7 6(万元)未分配利润=3 8 0=2 4(万元)由于K 公司的资本公积贷方余额为1 5(7 5 6 0)3 6 万元，小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分(2 0 万元)，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。那么具体是按比例转还是按顺序转呢?相关合并财务报表准则及准则指南没有具体说明，根据一般调整留存收益的方法，按顺序调整能更好体现会计处理的一贯性，所以结转“资本公积”入“盈余公积”。借：资本公积1 5 00 0 0贷：盈余公积1 5 00 0 0K 公司应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括M 公司在合并前实现的留存收益2 5 万元、归属于本企业的2 0 万元及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益5 万元等。(3)编制合并日合并资产负债表的抵销分录：借：股本10 0 0 0 0 0资本公积5 0 00 0 0盈余公积2 2 00 0 0未分配利润3 00 0 0贷：长期股权投资-M 公司l4 0 0 o o O少数股东权益3 5 0o o O最后需要说明的是，在同一控制下吸收合并、新设合并会计处理不涉及长期股权投资的核算，不存在编制合并报表问题；在同一控制下的控股合并形成母子公司关系，长期股权投资账户在母公司的投资期间一直存在，母公司应当编制合并日及合并日后的合并财务报表。主要参考文献：f 1】财政部：企业会计准划第2 0 号企业合并，2 0 0 6 年2月1 5 日【2】财政部：企业会计准则应用指南(2 0 0 6)，2 0 0 6 年1 0月3 0 日【3】都玉梅试论同一控制下企业合并的会计处理当代经济(下半月)，2 0()7(1 2)4】骆国城对同一控制下企业合并投资业务会计处理的理解中国管理信息化。2 0 0 9(9)责编：梦超穆2 0 1 0 6 嗷她万方数据同一控制下企业合并的会计处理例解同一控制下企业合并的会计处理例解作者：刘丽作者单位：贵州大学刊名：国际商务财会英文刊名：FINANCE AND ACCOUNTING FOR INTERNATIONAL COMMERCE年，卷(期)：2010，(6)被引用次数：0次 参考文献(4条)参考文献(4条)1.财政部 企业会计准则第20号-企业合并 20062.财政部 企业会计准则-应用指南(2006)20063.郭玉梅 试论同一控制下企业合并的会计处理 2007(12)4.骆国城 对同一控制下企业合并投资业务会计处理的理解 2009(9)相似文献(10条)相似文献(10条)1.期刊论文 周凤 同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较-会计之友2009,(9)新企业合并会计准则将企业合并按照控制对象的不同,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,二者存在较大的差异.本文主要从二者的含义、计量基础、会计处理方法和信息披露四个方面进行分析比较,以利于正确处理同一控制下和非同一控制下的企业合并的确认、计量和相关信息的披露.2.期刊论文 尚秋实 新形势下企业合并账务处理之分析-赤峰学院学报（自然科学版）2010,26(4)随着全球经济的一体化,市场竞争也趋国际化,企业以收购、兼并或其他方式形成企业集团.以增强自身在本行业的竞争力,把本企业做大做强为目的实行企业合并越来越多,为了更好进行账务处理,本文从同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情况进行分析.3.期刊论文 骆国城.LUO Guo-cheng 对同一控制下企业合并投资业务会计处理的理解-中国管理信息化2009,(18)企业合并,是指两个或者两个以上单独的企业形成一个报告主体的交易或事项.企业合并按照控制对象可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并;按照合并方式可以分为吸收合并、新设合并和控股合并.同一控制下企业之间合并的交易价格受控制方操纵,控制主体操纵的合并价往往能在远离市场公允价水平上实现,合并中发生的评估费用、审计费用、法律服务费用等合并直接费用可以理解为集团内部的管理费用,形成合并方的当期损益.由于吸收合并和新设合并后都形成了合并方的单一会计主体,合并主体的会计处理规则类同,本文主要阐述同一控制下企业吸收合并和控股合并业务的会计处理方法.4.期刊论文 鲁昱 同一控制与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的比较分析-消费导刊2010,(4)2006年2月15日,中华人民共和国财政部颁布了企业会计准则,其中长期股权投资准则是新准则的重要组成部分,与旧准则相比,变化也较大.长期股权投资的初始计量包括企业合并和非企业合并两种情况.新准则对同一控制和非同一控制下企业合并的长期股权投资做出了不同的会计处理.企业合并形成的长期股权投资在理论上较难理解,因此本文对企业合并形成的长期股权投资按同一控制与非同一控制两种类型从概念、会计处理等若干方面进行了比较分析,并评价其优劣及提出了相关建议.5.期刊论文 徐汉宁 如何学习理解企业合并会计准则的内含-中国科技博览2008,(18)企业合并会计准则,是我国对由于企业的合并如何进行会计处理进行了规范,准则的核心是把企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种方式,同一控制下的企业合并强调以账面价值计量,不认公允,而非同一控制下的企业合并以公允价值计量,这是两种方计量式最大的不同.6.期刊论文 徐海平 试论非同一控制下的企业合并-中国电子商务2009,(9)非同一控制下企业合并是一个企业购买另一个企业的交易过程,在这个交易活动中企业是以公允价值来确认所取得的资产和负债的,企业合并的重要性决定了合并会计研究的重要性,本文主要针对非同一控制下的企业合并过程进行分析说明.7.期刊论文 赵曼.谢萍 对同一控制下企业合并问题的探讨-现代商业2009,(14)新准则下企业合并的会计处理发生了重大变革,引入了同一控制下的企业合并.这在一定程度上遏制了企业进行利润操纵的行为,但无法从根本上杜绝企业的会计游戏.笔者通过分析ST广厦的合并行为,揭示了同一控制下企业合并准则中存在问题,在此基础上提出了相关的改进意见.8.期刊论文 谷淑荣 对企业会计准则-企业合并的若干认识-广西轻工业2007,23(12)随着企业会计新准则的出台,使我国企业合并的会计处理方法有了准则作为操作指南.本文以企业会计准则-企业合并作为理论基础,针对同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理方法进行了研究,希望能够对集团公司在实际工作中的具体操作有所帮助.9.期刊论文 吕晶 同一控制下企业合并中若干问题探析-中国集体经济2010,(10)财政部发布的新会计准则对企业合并的会计核算进行了较大的修改,对企业合并的实务产生重大的影响.文章论述了同一控制下企业合并中长期股权投资的初始确认、计量以及合并会计报表的编制.10.学位论文 卢浩 同一控制下企业合并会计处理方法的研究 2008 在全球并购浪潮风起云涌的背景下，我国企业合并也热潮高涨。但与西方国家企业合并不同的是，我国的企业合并与国有企业改革密切相关。宏观上企业合并已经成为我国搞活国有企业、调整资源配置的重要手段，微观上业已成为企业重组和扩展的重要战略。财政部2006年2月15号发布了新的会计准则，其中企业会计准则第20号企业合并对企业合并的会计处理方法区分同一控制和非同一控制的企业合并进行了规范。这也是第一次以准则的形式对企业合并的会计处理方式进行规范的尝试。从准则规定来看，同一控制下企业合并的会计处理方法实质是权益结合法。本文拟对同一控制下的企业合并的会计处理方法进行研究，首先简要回顾美国、国际和中国关于企业合并会计方法的演变，并对现行同一控制下企业合并会计处理方法进行剖析。然后对权益结合法和购买法进行比较分析，并通过中国铝业合并包头铝业的实际案例来对此进行分析论证，最后从企业合并的经济实质和两种方法下会计信息质量比较两个方面做出了我国同一控制下企业合并的会计处理方法的选择并得出了相关的结论。本文的创新之处就在于通过对我国同一控制下企业合并情形的具体分析对新准则采用权益结合法的会计处理方法存在质疑，提倡采用国际通行的购买法，严格限制权益结合法的使用。本文链接：http:/
