中国内部审计准则与国际内部审计准则的比较与借鉴费.pdf

37 审计研究 2010 年 3 期中国内部审计准则与国际内部审计 准则的比较与借鉴 王光远 严 晖【摘 要】国际内部审计协会 2009 年对内部审计实务准则框架进行修订并重新颁布。我国内部审计准则于 1999 年开始制定，至今也取得了一定的成就。对二者进行系统比较研究是考察我国准则国际化程度及国家特色的必要基础，也是借鉴国际准则的前提。本文列示了比较研究后的结论：在基本概念、原则以及内容等方面，我国与国际准则是协调的。在经济性、效率性、效果性审计实务和重要性及审计风险等某些领域的规范上我国准则具有一定的先进性。但差距也是显而易见的，可以在以下四个方面借鉴国际准则进行改进：修改基本准则，借鉴“立场公告”，充实准则内容，强化准则委员会的监督职能。【关键词】内部审计 准则 比较 21世纪是全球化的时代，全球化时代的经营和管理需要先进的理论及实务，内部审计理论及实务也必然走向全球的协调与共享。国际内部审计协会（the Institute of Internal Auditors，简称IIA）的内部审计国际实务准则框架（the International Professional Practices Framwork，简称IPPF）是内部审计规范体系的标杆，IIA致力于在全世界推广IPPF。我国内部审计准则制定伊始至今已整十年，取得了有目共睹的成就。中国内部审计准则与国际最先进、最权威的国际内部审计准则体系相比有何异同？本文对二者进行了系统深入的分析与比较。一、我国内部审计准则与 IIA 内部审计国际实务准则在重大方面是一致的（一）IPPF 与我国内部审计准则所基于的概念及原则内涵基本一致“独立性与客观性”、“系统化与规范化的方法”、“增加组织价值”等贯穿IPPF的基本概念在我国内部审计准则体系中得到了很好的体现。我国已颁布的第22号具体准则内部审计的独立性与客观性对独立性与客观性进行了详细规范，其基本理念与IPPF完全相同，准确地定位了内部审计机构的独立性与内部审计人员的客观性，并强调内部审计人员应当主动进行“客观性管理”，该准则解决了内部审计角色定位的问题。另外，我国颁布的29项具体准则已相对完整地涵盖了内部审计方法技术，体现着方法的“系统化与规范化”，同时也遵循着制定准则的基本原则“防弊、兴利与增值的共存”，体现了“增值”的特点。“确认与咨询”的职能虽然与我国的“监督与评价”有差异，但我国内部审计准则的具体内容实际上并没有排斥“确认与咨询”职能，反而越发显出其特点。“确认”是监督与评价的实现方式，而“咨询”则是评价职能的“副产品”即由评价后针对问题提出的建议单独划出演变而来。我国具体准则在咨询服务方面也有重大推进。21号准则提出的控制自我评估法以及2527号准则的经济性、效果性、效率性的审查和评价都是典型的“确认与咨询混合式服务”。因此，虽然在我国内部审计定义未出现“咨询”字眼，但实质已将其隐含于评价之中。随着内部审计活动的发展，我国准则也将更多涉及混合式服务或单纯的咨询服务的规范。至于“监督”职能，是针对查错防弊目标所需要的职能。查错防弊是内部审计的传统目标，而现阶段我国与西方社会层出不穷的贪污舞弊充分说明了这一目标并未过时。因此，“监督”职能 王光远、严晖，厦门大学管理学院会计系，邮政编码：361005，电子信箱：。感谢审计署内部审计科研立项课题“中外内部审计准则比较研究”（批准号：0702）的资助。38 审计研究 2010 年 3 期 是必须保持的，继续将其列入内部审计定义及基本职能是符合现实的必然要求。IPPF提出的内部审计范围“风险管理、控制与治理程序”与我国定义所表述的“内部控制与经营活动”在字面上差别较大。然而，我国对“控制”作出的定义较广义，此定义与IIA第一号内部审计准则说明书“控制的概念和责任”中对控制的界定是一致的，从控制的要素上涉及治理以及风险管理层面，由此出发的内部审计准则规范的业务范围和IPPF相比不会有太大的差别，其基本理念是一致的。另一方面，经营活动并非与控制互相割裂，从实质上说，控制必须贯穿在所有经营活动之中，控制是保证经营活动目标达成的手段。内部审计人员对控制的审查是依附于特定经营活动的，而对经营活动的审查也是以控制为核心的。因此，控制是我国内部审计准则的核心概念，与IPPF提出的内部审计范围是一致的。（二）IPPF 内容与我国准则体系涵盖内容基本一致 经过改革，IPPF的结构更加具有逻辑严密性，清晰地说明了“强制要求遵循”与“强烈推荐遵循”的不同要求，形成了定义、职业道德规范、国际标准、立场公告、实务公告以及实务指南一系列由抽象到具体、由概念到指南、由概括到详细的体系。我国准则体系遵循“基本准则具体准则实务指南”这一由抽象到具体的逻辑规则，与IPPF的以内部审计定义贯穿整体“框架”有一定的区别。我国的结构是沿用会计准则、注册会计师鉴证业务准则、国家审计准则等一系列专业标准规范的常用结构，较符合国人的理解习惯。因此，从结构上看二者各有优势。IPPF逻辑严密，体系完整，我国简单易懂，便于理解。从涵盖内容上看，IPPF内容的绝大部分我国准则体系也已作规范，虽然具体内容在规范时所属的准则层次不尽相同，涉及的强制性要求也有些差异，具体内容规范的深度、范围以及详细程度也不完全相同，但就涵盖面而言，协调程度是较高的。由此说明，我国准则迄今已搭建起相对完整的框架体系，各种内部审计实务基本能在其中找到对应的指导，某些准则规范内容具有一定前瞻性，甚至超越了我国内部审计实务的水平。另外，IPPF中尚有若干项准则是我国准则体系中完全没有涉及的，如隐私制度及其风险、持续审计、审计人员从事非审计职责等。这些内容在我国准则未来项目制定计划中应予以考虑。二、我国内部审计准则体系具体内容方面存在三点创新（一）控制自我评估准则以及“三性审计准则”控制自我评估是内部审计的重要实务，在20世纪90年代风靡西方各类企业。同时，其应用已从内部审计扩展至其他领域，组织管理层以此为基础发展出风险自我评估、道德自我评估、管理自我评估等新的管理工具。IIA积极推广控制自我评估法，2001年职业实务准则框架的实务公告2120.A1-2中对此做了规范。然而由于该方法应用的多样性和复杂性，在IPPF中删除了规范得不详尽的这项实务公告，转而计划于2011年通过实务指南的方式重新颁布。控制自我评估既可作为内部控制审计前的辅助程序，也可作为管理层评估内控的工具，因此内部审计在执行这种业务时实质上提供的是“确认”与“咨询”的混合服务。厘清内部审计在执行不同目标的控制自我评估法时的角色和职责尤为重要。我国的第21号具体准则内部审计的控制自我评估法及其释义对此进行了清晰的定位。内部审计人员作为主体执行内控审计前的控制自我评估，是为了寻找审计重点，评估“软控制”。熟悉了在此过程中控制自我评估法的应用，内部审计就能作为率先开发这种方法的机构，在控制自我评估过程中，发挥重要的作用。经济性、效果性以及效率性审计准则（以下简称“三性准则”）是我国准则体系的一大创新，也是对世界内部审计理论和实务的一大贡献。早在上世纪50年代，IIA就在第二号内部审计职责说明书中强调了管理审计的地位，并倡导内部审计机构积极推行管理审计，为组织服务。尽管如此，IIA至今尚未就“三性审计”颁布专门的准则。我国制定的“三性准则”有如下特点：第一，充分借鉴了政府审计准则和政府审计实务中有关业绩审计的思想和方法。业绩审计可以影响政府资源配置和决策，对公共受托责任的履行以及公共资源的配置发挥着重要作用，其核心就是“三性审计”。第二，厘清了“三性审计”和内部控制及经营活动的关系。“三性审计”与内部控制的关系是双向互动的，内部控制是“三性审计”的对象，同时组织的经济性、效果性和效率性最终需通过加强内部控制来落实。第三，不仅解决了对经济性、效果性以及效率性三者的界定问题，同时梳理了三性之间的关系：“三性”中最重要的是效果性。虽然对经济性的评价可以单独进行，但究其根本却不能完全无视效果；另外，如果没有经济性、效果性，当然也就不 39 审计研究 2010 年 3 期存在效率性问题。经济性和效率性的最终目标都是要实现好的效果性。概而言之，经济性是前提，效率性是过程，效果性是目的。第四，规范了“三性审计”的评价标准：内部审计人员首先应当评价管理层已制定标准的适当性，适当的标准通常可直接作为“三性审计”的评价标准。若管理层事先未制定标准，内部审计人员应会同其选择适当标准，此时，“三性审计”就成了一种“商定服务”。（二）重要性和审计风险准则 重要性和审计风险是审计中最关键的技术问题之一。内部审计大部分是针对财务活动以外的经营活动以及内部控制进行的，对重要性水平作出符合内部审计理论的定义是比较困难的，IIA在审计准则中就回避了这个问题。我国具体审计准则第19号重要性与审计风险对这两个概念作出了定义。重要性是指被审计单位经营活动及内部控制中存在偏离特定目标的差异或缺陷的严重程度。审计风险是指内部审计人员未能发现被审计单位经营活动及内部控制中存在的重大差异或缺陷而做出不恰当审计结论的可能性。内部审计所指的重要性是针对经营活动及内部控制中存在的差异或缺陷而言的。“差异”用以表述经营活动的实际情况与预定目标或者标准之间的差距；“缺陷”则用以说明内部控制在设计或执行中存在的瑕疵和缺点，从而使控制目标无法实现的情况。“差异”与“缺陷”的概念涵盖了财务审计中的错报和漏报。内部审计的审计风险概念也随重要性的概念推演而出。如果内部审计人员未能发现审查对象中存在的重大差异和缺陷，那么做出的审计结论必然是不恰当的，这就带来了审计风险。审计风险由重大差异或缺陷风险以及检查风险两方面组成。没有进行审计测试时经营活动和内部控制中存在重大差异或缺陷的可能性，叫重大差异或缺陷风险；经过了审计测试依然无法查处出重大差异或缺陷的可能性，就是检查风险。此外，我国准则还对于如何确定、运用重要性标准评估审计风险等作出了详细规范。（三）针对内部控制以及沟通问题的准则 控制和风险是我国准则的核心概念。我国准则中对于“内部控制”的理解是广义的：内部控制是指组织内部为实现经营目标，保护资产安全完整，保证遵循国家法律法规，提高组织运营的效率及效果而采取的各种政策和程序。这种定位与IIA1983 第一号内部审计准则说明书中对控制的理解是一致的。广义的控制既包括财务报告方面的内部控制，也包括常用的管理控制工具，如战略规划、预算、业绩衡量等。因此，“内部控制审计”是个外延很广的概念。IIA虽在1983年的内部审计准则说明书中提出了关于控制的恰当定义，但在后续的准则改革中并未遵循此定义。而我国准则却已形成有关控制的准则体系：第5号具体准则内部控制审计准则是总纲，规范了内部控制的定义、要素（特别是明确使用了风险管理要素）、内部控制审计的目标、方法等；第12号遵循性审计准则中针对内部控制的目标之一是否遵守国家有关法律法规和组织内部其他标准等加以展开，针对“遵循性”情况进行审查和评价；第16号风险管理审计准则对内部控制中风险管理要素的具体审查和评价加以规范；第21号内部审计的控制自我评估准则则是对控制自我评估这种独特的方法以及内部审计人员如何运用这种方法协助管理层评估内部控制进行规范，为内部控制审计奠定了扎实的基础。沟通及人际关系处理问题也是我国准则体系的一大优点。沟通技巧是内部审计专业胜任能力的重要内容，也是构建良好人际关系的必要工具，但我国广大内部审计人员长期以来缺乏此方面的系统训练和应有重视，因此需要准则对此加以指导。第20号具体准则人际关系是总纲，首先说明了内部审计活动中人际关系的范围，其次针对内部审计与管理层、被审计单位、组织内外机构及成员之间人际关系的内容、沟通途径、目的进行了详尽说明。第23号准则内部审计与董事会或高级管理层的关系针对内部审计与组织适当管理层的隶属、协助与报告关系进行规范。第11号结果沟通针对内部审计与被审计单位、组织适当管理层之间交流审计结论、决定、建议等的沟通进行规范。第10号准则内部审计与外部审计的协调针对内部审计与注册会计师之间如何协调以提高效率避免工作的重复交叉进行规范。这些准则形成了体系，多角度全方位提供沟通和交流方面的指导。三、完善我国内部审计准则体系还应从 4 个方面借鉴 IIA 的 IPPF IPPF是目前世界上最具有权威性和先进性的内部审计准则。与之相比，我国准则尚存在相当的差距，意味着未来还有改进和完善的空间。40 审计研究 2010 年 3 期（一）完善内部审计基本准则，发挥真正的引领作用 内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定具体准则、实务指南的基本依据。因此，后续具体内容应当能在基本准则中寻找到作为其制定依据的条款。在IPPF的国际标准中，每一条款的编号与实务公告的编号是对应的，在每一个实务公告起始位置，都清晰地说明它是基于哪一条国际标准而制定的。我国的基本准则是先于具体准则以及实务指南制定的，随着新业务层出不穷，需要规范的范围也越来越广，部分具体准则的内容与基本准则之间关联性较弱。为了使基本准则更好地发挥引领作用，有必要重新审视其内容。具体的修订建议有：（1）明确内部审计的咨询职能，界定监督、评价和咨询的内涵与外延；（2）突出内部审计改善治理、增加价值的功能；（3）强调“关注组织风险，实施风险导向审计”；（4）将“内部审计机构和人员对重要性及审计风险的考量”上升为一般准则；（5）明确要求关注经营活动和内部控制中的舞弊风险；（6）将咨询服务的类型具体化；（7）强化计算机辅助审计和信息系统审计；（8）明确可供选择的内部审计机构模式；（9）强调内部审计机构的质量控制。（二）借鉴 IPPF 的“立场公告”，表明中国内部审计职业组织的态度和观点 新增“立场公告”是IPPF准则改革的重要特点。立场公告能清晰表明IIA的观点，帮助内部审计人员以及组织管理层、股东、外部利益相关者以及注册会计师等其他人员理解内部审计在特定问题上的角色与职责。作为引领全球内部审计职业的权威组织，IIA对内部审计职责的界定极大地影响着内部审计实务的发展。从1947年到1981年，IIA通过五个内部审计职责说明书不断更新对内部审计定义、职责的看法，为内部审计职业适应新的经济发展形势以及管理实务，理解自身职责奠定了基础。上世纪80年代以后，全面的内部审计职业实务准则，内部审计准则说明书得以系统颁布，因此内部审计职责说明书完成了历史使命，转而在准则体系中体现。21世纪初，西方社会出现的大量舞弊案，引起了企业治理层以及政府监管机构对内部审计的关注，如何既能满足董事会以及高级管理层的需要发挥更多的作用，又不至于破坏职业内在的规则以及独立、客观的属性，是内部审计职业组织责无旁贷亟需解决的问题。通过“立场公告”，IIA明确表达了内部审计在治理、风险管理以及控制等方面所扮演的角色及职责，这既可帮助职业界更好地理解自身的工作，也可帮助职业界以外的相关人士更好地理解内部审计。这是内部审计准则与职业外的相关人士沟通的切入点与桥梁。我国内部审计准则也需要这样一个特别的部分。当然，IIA在国际经济、资本市场上影响的日益扩大是其立场公告发挥作用的基础。（三）借鉴 IPPF“实务公告”与“实务指南”，充实我国准则的相关内容 IPPF在“实务指南”中用相当的篇幅详细规范了信息系统审计。我国具体准则第28号虽然也涉及此，但内容和范围相差颇大。IPPF已正式颁布的14项实务指南中，明显涉及信息系统的就有12个。由此可见，信息系统审计是IIA非常重视的领域之一。我国企业信息技术发展落后于国外先进企业，但信息技术的发展速度是惊人的，如何充实信息系统审计方面的准则及实务指南是摆在我们面前一项重要任务。IPPF充分体现了风险导向内部审计的理念：内部审计应当关注组织的战略，将审计项目的选择与组织的风险相联系，成为组织关键业务的“助推器”，帮助组织实现战略目标。20世纪90年代后期，理论界对以风险为核心的内部审计对象、职能等进行了多方研究，创造了风险导向内部审计新范式。IIA在PPF之中突显了风险概念的地位，后续的IPPF更是继续突出了此核心概念，将审计计划与组织战略、经营风险相联系，强调内部审计在风险管理中的作用。内部审计应更加强调确认经营风险并测试这些风险是否得到有效管理，由对交易事项和政策的遵循的评价，转变为对目标、战略和风险管理程序的关注。同时也应成为企业整合风险管理的组成部分，监督风险管理过程并提供有效的建议。我国的具体准则第1号审计计划要求在制定年度审计计划时应当考虑组织风险与管理需要，这是符合IPPF的理念的。然而IPPF提出的将计划与组织战略、管理相联系却是我国具体准则中关注不够的。而有关风险管理的内容目前仅体现于第16号具体准则风险管理审计之中，这个准则主要涉及“确认”服务，咨询服务部分很少。因此，我国应当继续秉承以风险为核心概念这一准则制定的基本原则，充实完善与风险、风险管理有关的内容。IIA 的IPPF十分强调“专业胜任能力与应有的职业谨慎性”，用了三个“实务公告”对此进行规范。“应有的职业谨慎性”是审计的重要概念之一。除了IPPF之外，IIA研究基金会2006年正式颁布了关于内 41 审计研究 2010 年 3 期部审计人员专业胜任能力方面的报告。报告对内部审计人员应当具备的胜任能力、知识结构、技能等进行了非常详尽的研究和调查，为内部审计人员专业胜任能力的提高提供了实用的框架。我国准则中，“专业胜任能力与应有的职业谨慎性”列入了职业道德规范以及基本准则的要求，但在具体准则中较少关注专业胜任能力。（四）借鉴 IIA“职业实务理事会”的职责，强化内部审计准则委员会的监督作用 成立“职业实务理事会”（Professional Practice Committee，简称PPC），是IIA 2007年特别小组报告关于准则改革的重要建议之一。职业实务理事会全面负责IPPF，其基本职责涉及准则发展战略的制定，具体的准则或指南制定计划的安排，协调负责IPPF组成部分制定的各个技术委员会的工作，监督准则制定进程并向IIA理事会以及其他机构汇报其监督的信息等。PPC的存在从根本上说是为了促进IPPF的整体一致性，确保各个组成部分之间符合统一的概念和标准，同时也为促进IPPF制定过程的透明性。我国准则项目的立项、承办单位的选择、制定过程的协调都是由内部审计协会准则委员会负责的，它就是类似PPC职能的机构。应当借鉴PPC的职责，加强我国内部审计准则委员会的监督职能，特别是制定准则过程中对基本原则的遵循情况，密切进行监督和检查，以确保逻辑一致性。主要参考文献：王光远.2009.公司治理及相关内部审计规范与进展J.财会通讯（3）：9-14 严晖.2004.风险导向内部审计整合框架研究M.北京：中国财政经济出版社，68-79 中国内部审计协会.2005.中国内部审计规范S.北京：中国时代经济出版社，12-97 中国内部审计协会.2009.中国内部审计规范（续）S.28-50 Bailey A.D.，A.A.Gramling&S.Ramamoorti.Research Opportunities in Internal AuditingR.Altamonte Springs，FL:The IIA Research Foundation，2003：12-89 Chapman C.and U.Anderson，Implementing the Professional Practices FrameworkM.Altamonte Springs，FL:The IIA Research Foundation，2002：23-78 The Institute of Internal Auditors.The International Professional Practice FrameworkS.2009，Altamonte Springs，FL:IIA，http:/www.theiia.org.The Task Force of Institute of Internal Auditors.，A Vision for the Future:Guiding the Internal Audit Profession to the ExcellenceR，2007，Altamonte Springs，FL:IIA，http:/www.theiia.org.The Comparative and Reference of the Internal Audit Standards in China and the International Professional Practice Framework of IIA Wang Guangyuan Yan Hui Abstract：IIA revised the PPF and issued IPPF in 2009,at the same time it has been 10 years since the internal audit standards of China were studied.In order to review the internal audit standards of Chinas effection and learn from the IPPF,the comparative study between IPPF and the internal audit standards of China is necessary.This article comes to detailed conclusions after the comparative study:There is harmonious in fundamental concepts,principles and contents between the two.The standards of China are more advanced in some fields such as economical audit,efficiency audit,effective audit,materiality and audit risk etc.This article also makes 4 suggestions in the future reform of Chinese standards:to revise the fundamental standards;to use IPPFs Practice Advisories for reference;to enrich the contents of the standards;to strengthen the supervision function of the Internal Audit Standards Committee.Keywords：internal audit,standards,comparative