基于增值税转型背景的固定资产会计与税务处理分析.pdf

!#$%&%($!)*+,!#年第$期%总第$&期!#$#%$&%()#*#+,财务会计基于增值税转型背景的固定资产会计与税务处理分析#汪榜江!摘要 自#$%年&月&日起进行的增值税转型税制改革从税收的角度为产业结构的调整与升级提供政策支持，促进技术创新与可持续发展。本文详细解读与增值税转型相关的税收政策，分析与固定资产相关会计处理，探讨企业会计实务处理中应注意的问题，解析与固定资产有关的所得税政策和税收优惠改革，以利于企业的税收筹划。!关键词 增值税转型；固定资产；会计；税务处理!中图分类号#($!文献标识码)!文章编号&$*+,$#-.#$&$/$(+$&*&+$-!作者简介 汪榜江，衢州职业技术学院经济管理系副主任、讲师，会计师，硕士，研究方向为会计基本理论。（浙江 衢州(#-$）&%-年以来，随着我国经济高速增长，综合国力和国家财力的显著增强，为应对国际金融危机，完善增值税制度，促进国民经济持续平稳较快发展，国务院常务会议决定，自#$%年&月&日起在全国实施增值税转型，标志着我国由生产型增值税转换为消费型增值税，预计全国每年将减税&#$多亿元，这必将有助于扩大国内需求，降低企业设备投资的税收负担，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式转变。随后#$%年出台的相关增值税转型文件更进一步明确了可抵扣增值税进项税额的范围和部分货物适用简易办法征收增值税的情形，对转型背景下的固定资产会计核算起着引导作用。一、固定资产会计初始计量固定资产的初始计量是指固定资产取得成本的计量，反过来说也就是按照成本进行计量。企业的固定资产成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要支出。这些支出包括直接发生的价款、运费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币资本折算差额以及应分摊的其他间接费用。当然，对于特殊行业的特定固定资产确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。（一）外购固定资产企业外购固定资产的成本包括价款、相关税费，使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。这里的相关税费不包括允许抵扣的增值税进项税额。原增值税条例规定，固定资产进项税额不得抵扣，新规定允许抵扣固定资产进项税额。但由于目前我国的增值税征税!#!#$%&%($!)*+,!#年第$期%总第$&期基于增值税转型背景的固定资产会计与税务处理分析范围仅限于应税货物和应税劳务，机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等允许抵扣进项税额，购进或销售货物以及在生产经营过程中支付运输费的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和!的扣除率计算进项税额予以抵扣。根据条例第十条第四款之规定，属于国务院财政、税务主管部门规定纳税人自用消费品性质的固定资产（指小汽车、摩托车、游艇等）进项税额不得抵扣。由于房屋建筑物、无形资产不属于增值税征税范围，就不存在进项税额抵扣问题。根据财政部、国家税务总局财税#$%&号文件 关于固定资产进项税额抵扣问题的通知，实施细则所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为固定资产分类与代码（()*+&,-./&%,）中代码前两位为“$#”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为 固定资产分类与代码（()*+&,-./&%,）中代码前两位为“$”的构筑物。以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。企业购进（包括接受捐赠、实物投资）可抵扣进项税额的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产（在建工程）”科目，按可予抵扣的进项税额，借记“应交税费 应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”科目等。当前在现实工作中还存在：（&）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本；（#）购入固定资产价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，固定资产的价款以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期内采用实际利率法进行了摊销，摊销的金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。（二）自行建造固定资产企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。企业为购建固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的价款作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算，但为购建房屋建筑物支付的增值税进项税不得抵扣，直接计入工程物资成本，工程完工剩余的工程物资转作生产经营用材料的可予抵扣。企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出构成。其待摊支出包括建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建造期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。根据#$%年 0 月&日颁布的企业会计准则解释第 号规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用安全生产费用时，属于费用性支出，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目达到预定可使用状态时确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该项固定资产在以后期间不再计提折旧。企业按国家规定标准，在成本中按月提取安全费用。自行确定安全费用提取标准，报当地主管税务机关备案。安全费用提取标准一经确定，不得随意改动。确需变动的，经报主管税务机关备案后，从下一年度开始执行新的提取标准。其账务处理如下：第一，按月产量和相应标准计算的应提取安全生产费金额，借记“生产成本 1制造费用2”科目，贷记“专项储备 安全生产费”科目。第二，企业购进安全防护设备时，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产（在建工程）”科目，按可予抵扣的进项税额，借记“应交税费 应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”科目等。第三，以后正常生产经营期间计提安全防护设备折旧费时，借记“专项储备 安全生产费”，贷记“累计折旧”科目。第四，支付日常安全生产检查费时，借记“专项储备 安全生产费”科目，贷记“银行存款”科目。（三）存在弃置费用的固定资产对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。如核电站设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产的成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的现值计入!#!#$%&%($!)*+,!#年第$期%总第$&期基于增值税转型背景的固定资产会计与税务处理分析相关油气资产的成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。存在弃置费用的固定资产账务处理一般要经历以下几个步骤：第一，购入固定资产如前外购固定资产部分所述，固定资产完工达到预定可使用状态按照预计弃置费用的金额（终值）乘以相应折现率的复利现值系数计算的现值一并计入固定资产成本，借记“固定资产（油气资产）”科目，贷记“在建工程”科目，按预计弃置费用的现值，贷记“预计负债”科目。第二，资产负债表日按预计负债的摊余成本和实际利率计算各年应负担的利息，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。二、固定资产会计后续计量固定资产的后续计量主要包括对固定资产计提折旧、后续支出和对固定资产计提减值准备。（一）固定资产折旧的计提企业应当对所有的固定资产计提折旧，其价值应折旧的形式在其预定使用期间内逐渐分期得到补偿，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。与生产性生物资产相比，固定资产的使用受自然条件的影响比较不明显。因此，在确定其预计使用年限、折旧方法时，更应考虑与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，以合理确定预计使用年限和选择折旧方法，固定资产折旧方法一经确定不得随意变更，因为不同的折旧方法将影响固定资产使用寿命内不同时期的折旧费用。（二）固定资产的后续支出与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。（三）固定资产的减值准备在有确凿证据表明经营所处的经济、技术或者法律等环境或资产陈旧过时、实体损坏等原因，使固定资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。这里需要注意以下个几个问题：!资产可回收金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值。但如果存在下列情况可以例外考虑：资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现金，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额；没有显著证据表明，资产预计未来现金流量现值显著高于资产的公允价值减去处置费用后的净额，可以资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额；资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。#减值准备的会计处理。考虑到固定资产发生减值后，一方面回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。三、固定资产的处置企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。如果纳税人转让的是固定资产，按照财税#$%号文 关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知 的规定，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依&征收率减半征收增值税；小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，按减#征收率征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，应按财税#$(!)$号文件关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知第四条的规定执行。需要指出的是，固定资产销售额是含税的，在实际计征时应作调整为不含税销售额。企业因出售、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产，其会计处理一般要经过以下几个步骤：第一，将固定资产账面净值转入清理。按其账面价值，借记“固定资产清理科目，按已计提折旧金额，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产科目。第二，出售收入和残料的处理。企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价等，应冲减清理支出，按实际收到的出售价款及残料收入，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目，按计算的应支付的销项税额，贷记“应交税费 应交增值税（销项税额）”科目。!#!#$%&%($!)*+,!#年第$期%总第$&期基于增值税转型背景的固定资产会计与税务处理分析根据财税!#$%号文件 关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知 第四条的规定，销售自己使用过的!&年$月$日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税，如某一般纳税人!$年 月出售!&年 月购入的原值为!万元，已提折旧!万元的设备，现按!$(万元出售。需缴纳增值税为：!$()*$+$%,-.$%,/0(（万元）。!#年$!月 0$日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的!#年$!月 0$日以前购进或者自制的固定资产，按照 1,征收率减半征收增值税，如某一般纳税人!#年$!月 0$日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点，现准备出售自己使用过的!#年$!月 0$日前购买的属于征收消费税的机动车，原值!万元，已计提折旧&万元，假定固定资产清理费为$万元，现按$万元出售该项固定资产，需缴纳增值税为：$)*$+1,-.1,.2,/$(&!（万元）。第三，发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的有关清理费用，借记“固定资产清理”科目，贷记：“银行存款”科目。第四，固定资产处置完成以后，结转处置固定资产净损益，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目，或借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目四、固定资产会计的所得税处理以前的内外资企业所得税法对固定资产的折旧时间、空间范围作出了规定，新税法对固定资产的概念、种类、计税基础的确定基本上借鉴了会计准则的规定。会计上的固定资产与其他资产的一个重要区别，便是作为劳动手段的固定资产，具有长期资产的性质。新税法对固定资产的折旧范围、折旧年限、折旧方法、后续支出和减值处理等方面分别作出了规定。新税法实施条例明确规定了%种不得计算扣除折旧的情形，会计准则规定的固定资产折旧范围大于税法规定。根据会计准则规定，企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，新税法规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，对固定资产折旧最低年限作出了规定。固定资产按照直线法计算折旧，准予扣除，企业由于技术进步，产品更新换代较快，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可采取缩短折旧年限或采取加速折旧方法。企业发生的与固定资产有关的改建支出、大修理等后续支出，按规定摊销的，在计算应纳税所得额时准予扣除，固定资产转让产生的所得或损失应并入企业的应税所得额或在税前扣除。另外需要注意的是，固定资产根据“资产减值准则”相关规定可以计提减值损失，而新税法规定，未经核定的准备金支出不得扣除。因此，在会计上对固定资产计提减值准备时，要注意其账面价值与计税基础的差异，并作相应的纳税调整。同时，按预计的弃置费用现值计入固定资产价值所计提的折旧和按摊余成本计算的各年应负担的利息，在采用资产负债表债务法计算所得税费用时，要注意预计负债账面价值与计税基础的差异，并作相应的纳税调整。五、与固定资产会计相关的税收优惠多年来国家出台了鼓励企业发展的税收优惠政策，固定资产转型税收优惠涉及我国境内销售货物或提供加工、修理、修配、劳务及进口货物的企业和企业性单位，而且优惠政策涉及若干税种，如增值税方面，根据中华人民共和国增值税暂行条例 规定，取消了进口设备增值税的免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，调低了小规模纳税人的认定标准和征收率，将有利于本国企业的自主创新和装备制造业的振兴，为制造业的发展提供了良好的下游客户基础。有利于从税收的角度调节自然资源的节约与可持续发展，为产业结构的调整与升级提供政策支持。减轻了小规模纳税企业的生产经营负担，降低运营成本，扩大利润，增强了竞争力，大大鼓励和扶持中小企业的发展，创造了大量的就业机会。企业所得税方面，我国出台了若干优惠政策，不再限制企业所有制性质和规模，区别情况给予优惠。根据 中华人民共和国企业所得税实施条例 的规定，企业从事符合环境保护、节能节水项目所得，自项目取得第一笔经营收入所属纳税年度起，第$年至第0年免征企业所得税，第1年至第年减半征收企业所得税；从事符合国家非限制和禁止行业的小型微利企业减按!,的税率征收企业所得税；国家重点扶持的高新技术企业减按$2,的税率征收企业所得税；企业购置并实际使用所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的$,可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后2个纳税年度结转抵免。参考文献：3$4 车映安(增值税转型改革的变化与运用 354(财会研究，!&，（$&）(3!4 王云红(增值税转型改革及其会计处理 354(商业会计，!&，（!）(304 财政部会计司(企业会计准则讲解 364(北京：人民出版社，!%(3责任编辑：熊一坚4