上市公司财务报表舞弊的审计对策研究——对以虚构经济.pdf

第1 7 卷第2 期2 0 0 7 年3 月长春大学学报J O U R N A L0 FC H A N G C H U NU N E R S YV 0 1 1 7N o 2M a t 2 0 昕文章编号：1 0 0 9-3 9 0 7 2 d y 7)0 2-0 0 1 2 一0 3上市公司财务报表舞弊的审计对策研究对以虚构经济交易事实为主要特征的财务报表舞弊行为的识别侯晓红(中准会计师事务所，吉林长春1 3 0 0 0 0)摘要：上市公司财务报表舞弊对证券市场及注册会计师行业均产生了巨大冲击。财务报表舞弊的行为主体主要是管理层，主要特点是虚构销售经济交易事实以实现虚构盈利的目的，注册会计师行业的审计失败也由此导致。本文主要研究注册会计师对上市公司虚构销售经济交易事实为主要特征的财务报表舞弊的识别与对策。关键词：上市公司；财务报袁舞弊；虚构经济交易事实；识别；对策中图分类号：F 2 3 1 5文献标识码：A财务报表舞弊的行为主体主要是管理层，因为管理层能够直接或间接地操纵会计记录并编制虚假财务信息，而且可以凌驾于为防止舞弊而设计的控制程序之上，具有更大的隐蔽性，带来的影响也更恶劣。目前中国上市公司财务报表舞弊的主要特点是虚构经济交易事实。这种情况导致财务报表反映的数据和披露的内容与客观事实不符，甚至是严重背离和歪曲。大量国内外曝光的重大的上市公司财务报表舞弊案件，主要特点为虚构收入以实现虚构盈利的目的，注册会计师行业的审计失败也由此导致。因此，本文主要研究注册会计师对上市公司以虚构销售经济交易事实为主要特征的财务报表舞弊的审计对策。1 上市公司财务报表舞弊的主要特征为虚构经济交易事实虚构经济交易事实设置财务报表舞弊，是指用以编制财务报表所依据的经济交易是伪造、虚假的，导致财务报表反映的数据和披露的内容与客观事实不符，甚至是严重背离和歪曲，其手法表现在3 个方面：(1)编制虚假会计凭证，这种造假行为十分恶劣，纯粹是子虚乌有，会计确认没有事实依据；(2)编制虚假会计账簿，会计计量、记录歪曲经济事项；(3)编制虚假财务报告，出具虚假财务报告。其中编制虚假会计凭证是公司化腐朽为神奇的秘笈，可以使上市公司的目的“一步到位”，效果最明显。如果公司采取伪造会计资料(如伪造销售合同、销售发票等)的方法进行粉饰或恶意欺诈，那么这种以查账和对账为基础的实质性方法必定遭到失败。因此注册会计师必须跳出财务会计资料，从账外搜索信息，再结合未审财务报表相关内容进行分析。2 应对以虚构经济交易事实为主要特征的财务报表舞弊的审计对策2 1了解宏观经济及行业状况 记者采访了几位萃取专家和业内人士，得出3 个结论：第一，天津广夏的生产能力不具备产生账面所说的巨额利润的可能；第二，天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬；第三，银广夏对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。2 3 有效运用分析程序何谓分析性程序?根据：。分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。”大量研究证实，分析程序是一种应用十分广泛而且颇为有效的分析方法，尤其在发现和检查财务报表舞弊方面作用相当明显。相当比例的财务报表舞弊的曝光最终源于分析程序中发现的线索，而且大量财务报告舞弊案件，事后看只要实施简单的分析程序就可以察觉舞弊的端倪。2 3 1 同业比较分析“有比较才能有鉴别”，同业比较分析是发现上市公司财务舞弊最重要的工具，任何一家上市公司的经营状况必然受到行业发展状况和宏观经济运行状况的影响。一家公司可以是行业的龙头企业或末尾企业，但是任何一家公司的实际财务状况不会严重脱离本行业的平均发展水平或经营状况。(1)注意超常的主营业务利润率。主营业务利润率反映一个公司主营业务的盈利能力。个公司要想实现企业的可持续发展，主营业务利润率必须保持一个稳定的数值，并要在同行业中保持前列水平。然而在激烈的市场竞争中，要想长期保持在行业前列又是困难的。一般来说，某公司的盈利能力远高于行业平均水平，有可能是该公司在管理上和技术上的核心竞争力“技高一筹”的结果。但如果公司不能对其所拥有的核心竞争力进行令人信服的解释，注册会计师就应相对谨慎，关注是否有可能存在报表粉饰行为。(2)其他比较指标的综合搭配分析。通常选用收入增长率、销售毛利率、销售利润率、应收账款周转率、存货周转率、资产周转率等指标进行分析，并在横向上将本公司与同行业其它公司的资料进行比较；纵向上将本公司不同时期的资料进行比较，如果差异较大，应引起注册会计师的关注，考虑是否存在虚构销售的舞弊问题。23 2 经营活动现金流量与营业利润对应关系的分析运转正常、健康的企业，它的利润增长应当与现金流量之间存在正向变动关系，如果这种正向关系被打破，则表明企业不是销售政策出现了问题，就是存在舞弊的可能。例如，分析银广夏的报表可以发现，公司利润增长与现金流量之间存在严重的脱节。1 9 9 9 年银广夏净利润增长4 3，2 0 0 0 年更是达到2 7 7，与此不相协调的是，经营活动产生的现金净流量1 9 9 9 年不增反而减少1 6 5 7，2 0 0 0年该指标仅比上年增加3 7。这导致营业活动收益质量指标(经营活动产生的现金净流量营业利润)持续低下，1 9 9 9 年为一0 0 4 8，2 0 0 0 年也仅为万方数据1 4长春大学学报第1 7 卷0 2 7 8。利润高速增长却没有伴随着盈利质量的改善，不是表明公司存在造假的可能，就是说明公司的销售政策出现了严重问题。2 4 结合应收账款函证发现虚构销售的迹象虚假销售的特征是销售收入突然性地快速增长，并伴随应收账款的同步或更快速增长。注册会计师对应收账款函证时，既可以对其余额函证，也可以对其发生额及销售条件等进行函证。执行该程序时，应能控制函证的过程。回函金额不符的查明原因，分析金额不符是否有合理的解释，否则很可能存在虚构销售的迹象。对于不能发函的主要客户实施替代程序并予以延伸审计，了解相关客户的经营范围、规模和方式以及报告期内的购货情况，以推断是否存在虚构销售进行财务报表舞弊的迹象。例如，银广夏的主营业务收入主要来自于向一家德国贸易公司销售萃取产品，了解这家德国贸易公司的经营范围、规模应是注册会计师的审计重点。通过德国工商总会北京代表处得知这家公司主营业务收入是机械产品，而不是萃取产品，其注册资本仅为5 万马克，只是小型贸易公司。2 5 注重第三方的调查侦查原始单据造假的最主要口号为“外部单据多多益善”，向第三方的调查包括税务、工商、海关、保险、银行等。例如，按照银广夏的说法，2 0 0 0 年天津广夏共出口1 8 亿马克，而天津海关向财经 出具了一份书面证明：“天津广夏集团有限公司19 9 9 年出口额4 8 0 万美元，2 0 0 0 年出口额3万美元(两年全部对德出口额合计不过4 8 0 万美元，大约合计1 0 7 0 万马克)。”账面如此大额的出口额，在不能实施函证的情况下，注册会计师应保持职业怀疑态度，谨慎对待，外勤审计时，如向天津海关调查，那么，天津广夏的虚构销售舞弊立即真相大白。审计成本低且效果显著。以上主要审计对策也只是就“技术“而言的。注册会计师最大的敌人并非管理层舞弊，而是注册会计师自身。注册会计师的主要工作职责是发现管理层舞弊，但管理层却又是注册会计师的衣食父母，在这种责任与利益的平衡中，职业操守和独立性原则常常成为牺牲品。审计失败的原因有两种，一是注册会计师使用的方法或注册会计师能力存在缺陷，致使其无法发现问题；另一种则是注册会汁师发现了问题，但不报告，有的甚至同流合污。在后一种情况下，再科学的审计方法也只能是一纸空文。参考文献：1 中国注册会计师协会拟订，中华人民共和国财政部发布中国注册会计师执业准则 M 北京：经济科学出版社，2 0 0 6 2 中国注册会计师协会中国注册会计师执业准则指南 M 北京：中国财政经济出版社。2 0 0 6 3】戴欣苗财务报表分析 M 北京：清华大学出版社，2 0 0 5 4 扬凡，京正从会计报表看银广夏造假 N 证券时报，2 0 0 1 一0 8 1 0 5 李若山，方军雄香馍馍臭馍馍财务报表里的馅饼与陷阱 M 北京：中国时代经济出版社，2 0 0 3 责任编辑：沈玲S t r e t i g i e si na u d i t i n gc h e a t i n go c c u r r e dO i lb a l a n c es h e e to fl i s t e dc o m p a n y-I d e n t i f i c a t i o no fc h e a t i n go c c u r r e di nb a l a n c es h e e tc h a r a c t e r i z e db yf i c t i t i o u st r a n s a c t i o n sH O UX i a o-h o n g(Z o m nA c c o u n t a n tO f f i c e，C h a n g c h u n1 3 0 0 0 0，C h i n a)A b s t r a c t：C h e a t i n gi nf i n a n c i a ls t a t e m e n t so fl i s t e dc o m p a n i e sh a sam e a s u r a b l ei m p a c to nn e g o t i a b l es e c u r i t i e sm a r k e ta n dC P Ab u s i h e 8 8 hm a i n l yc o m e 8f r o mt h et o pm a n a g e m e n tt e a m，a n dc h a r a c t e r i z e db yf i c t i t i o u s 仃跚均a c t i 蚰v o l u m e T h ep u r p o s eo fs u c ha c ti st os h o wt h el i s t e dc o m p a n yh a sm a d ec o n s i d e r a b l ep r o f i t T h a ti so n eo ft h er 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