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成本会计创新与资源消耗会计3冯巧根(南京大学会计系 210093)【摘要】随着企业内外部环境的变化,成本会计创新势在必行。本文认为,资源消耗会计是成本会计创新的产物,充分认识资源消耗会计的理论内涵,对于推动成本会计的改革与发展具有积极的现实意义。【关键词】作业成本 弹性边际成本 资源消耗会计进入21世纪以来,随着全球经济一体化和高科技迅猛发展的冲击,企业的制造环境发生了深刻的变化,传统成本会计的方法也受技术性因素(如信息技术、品牌与技术标准)等的影响而面临新挑战。不仅是传统的成本管理工具,即使是现代的成本会计方法,如作业成本法也遇到了许多难题,亟需加以改进与创新。资源消耗会计(resource consumption account2ing,简称RCA)就是成本会计创新的产物,研究和探讨资源消耗会计有助于进一步促进成本会计的创新。一、成本会计创新:资源消耗会计产生的动因资源消耗会计(RCA)是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计创新方法,它是一种以资源为导向的作业成本改进方法。RCA不仅从内部对作业成本法加以完善,还从外部资源利用的角度提升成本管理的战略性系统。1.作业成本法面临挑战面对传统成本会计存在的诸多问题,如产品品种多元化和生产方式复杂化带来的成本信息的相关性不足,以及经营者难以取得制造环节成本的形成过程,产品成本本身也无法分解出环节信息等的弊端。美国社会引进了各种新的成本管理工具,作业成本法就是其中之一。但是,近几年的ABC实践情况表明,其内在的一些局限性阻碍了该方法的进一步扩展。(1)从获取信息的角度看,该方法下要获取相应信息存在一定难度。原因主要在于,它与传统会计系统的融合性不充分,会计信息系统的接口缺乏主动性和柔性。ABC法下把传统的业务流程分解为许多不同的作业,根据作业耗费资源的情况来计算和确定成本,它超越了传统的部门界限,揭示的是经营过程的成本。但在传统成本系统下却是按照部门消耗资源的数额来归集和反映成本,因而传统成本会计系统并不能主动为ABC提供相应的信息。(2)在传统ABC下,作业划分只是依据过去的操作情况,根据以往的经验来实施划分,对未来的作业很难考虑周全,缺乏前馈性,导致新情况出现时只能对作业进行被动调整等。当前人们的消费已越来越多地呈现出个性化消费的特点,使得生产也不得不转向个性化生产,因而新业务、新作业不断产生,若是仍按传统ABC方法进行作业划分就很难在较短的时间内划分准确,这样不但会增加许多工作量,其效果也难以衡量。(3)传统ABC下,对作业的划分是按成本驱动因素为标准来划分的,而成本驱动因素的确定则以因果关系为主,对于一些潜在的情况,因为没有表现出明确的因果关系而未被考虑,这必然导致一些作业的划分不能够切实反映真实情况。333本文为作者主持的浙江省自然科学基金项目:入世后“长三角”地区企业集群中的成本管理创新研究(批准号:M703015)的阶段成果之一。感谢匿名审稿人对本文提出的宝贵修改意见。RCA是美国作业成本法(activity2based costing,以下简称ABC)与德国弹性边际成本法(Grenzplankostenrechnung,英语简称GPK)的有机融合。作业成本法的核心思想是在资源消耗与产品之间引入一个“作业”概念,认为作业消耗资源,产品消耗作业,生产导致作业的发生,作业导致成本的发生。1994-2008 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/(4)传统ABC下的业绩评价是建立在对作业完成情况下的考评,在作业完成之前无法对其进行任何评价,只能在事后进行评价,是一种典型反馈机制的特点,无法以此为激励手段来干预作业的进行,缺乏前馈性。但在实务中类似的“马后炮”不是企业最需要的反映,比如对于安然事件,如果有一种前馈性的机制存在,也许就不会有这么严重的后果,而反馈机制再完善也于事无补。2.德国成本会计发展的影响在美国成本会计(作业成本法等)面临困难的时候,人们发现德国的成本会计却一枝独秀。对此,美国会计界开始掀起学习德国成本会计的高潮。最近几年以来,美国管理会计协会(以下简称I MA)主席怀特曾多次提出要向德国学习。德国最早的成本会计方法是成本位置核算法,该方法通常被分为三类,分别解答三个问题:(1)发生了哪些成本 成本种类核算;(2)这些成本发生在什么地方 成本位置核算;(3)这些成本是为谁发生的 成本承担者核算。成本位置的构造主要根据功能原则、责任原则等来进行,成本位置的多寡取决于企业的部门数,但是非常注意分类的科学性。即在分类时,一方面要尽可能广泛,另一方面要注意避免过度细分带来的核算成本的提高。对此,大致分为两个种类:一是根据其产生的效益种类分为主要成本位置(指所有与主要和直接为了销售的某些主要效益有关的核算区)和辅助成本位置(只产生间接效益),后者又包括两类,分别是普通(一般)成本位置(为了所有其他成本位置服务)和具体(附属)成本位置(只为某个最终成本位置服务);二是按其继续核算的类型分为预备(非独立)成本位置和最终(独立)成本位置。前者的成本数在分摊期结束后将被全部分摊完毕,后者的成本则直接加到成本承担者上。在成本位置核算法下,有一个重要的辅助工具是企业核算矩阵。该矩阵不仅反映了两种分类方法所分的成本位置间的关系,而且反映了成本分配的过程和结果。受I MA协会主席怀特推荐的成本会计方法是在此基础上发展起来的一种方法,它是由德国汽车工程师弗劳特(Flaut)创立的,可称之为“弹性边际成本法”(GPK),也可意译为“弹性分析成本计划与核算制(Flexible Analytic Cost Planningand Accounting)”。它有类似ABC的地方,但更具自身特色。在GPK下,除了在该中心的成本必须是专为该中心的生产而引起的开支之外,还要求一个成本中心只能有一个经理,但一个经理可以负责若干个成本中心,并且特别强调一个成本中心内业务的同质性,因此,其成本中心的划分是按照组织/责任/分组归类的原则来确定的,比ABC法下的成本中心划分来得更细致。在ABC法下是一个经理人员只负责一个成本中心,但一个成本中心内可以包括几种作业,因而不可避免地要发生费用在几种作业间分摊的情形。在GPK下,不仅这个问题可以避免,而且还按照成本中心建立预算和制订报表,这套程序与企业的整体组织活动结成一体,反映了一种整体的成本管理思想。在GPK下确定固定成本与变动成本的标准与传统成本分配制度下也有所不同,传统上是认为随着所生产的最终产品的数量变化而变化的成本是变动成本,GPK下则认为是随着该成本中心的产出量变动而变动的成本是变动成本,定义不同,处理方法也不同。其辅助部门把成本分为变动成本和固定成本,且向基本生产部门分配后,基本生产部门继续将其按固定成本和变动成本进行处理。从GPK下对两种成本中心成本的分摊,我们可以看出,GPK是“成本拉动”分摊的一个典型,辅助生产部门按照基本生产部门提供的计划服务需求量,来确定向基本生产部门分摊的变动成本“单价”和固定成本总额。而ABC则是一种“成本推动”分摊的典型,辅助部门知道基本生产部门需要多少服务,发生的成本直接有下游承担。两者比较,显然是GPK法更有利于成本的管理和控制。3.资源消耗会计的形成资源消耗会计(RCA)的形成,一方面来自于实务界成本会计创新的内在动力。另一方面则源自于管理会计创新与发展的客观需要。(1)实务界的需求。企业决策的大部分信息来自成本会计,但现实情况是成本信息失真,尽管美国已经有20%的企业采用了作业成本法,但该方法对实务界的作用仍然有限。一些调查证明了这一点。如2002年末,I MA与安永(E&Y)会43怀特发表的有关文章主要是:(1)推选、介绍德国成本会计(Bring on German cost accounting),战略财务 2003年12月;(2)为什么要注意德国的成本管理,战略财务 2004年9月;(3)“从德国成本会计学到的经验(Lessons from German cost accounting)”,战略财务 2004年12月,等等。成本位置覆盖了企业的所有领域,这些领域作为独立核算单位或核算领域,互相之间的界定必须十分明确。从实质上看,成本位置是成本发生的地方,从功能上看,成本位置是成本归集的地方。1994-2008 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/计公司合作,作了一次调查,结果显示:“提出答卷的大约2000名公司财务总监,对目前的处境感到失望。其中,有80%的答卷者认为,成本会计对他们企业的战略目标是重要的;98%的答卷者说,成本信息被扭曲了(由于间接费用分配在成本中所占比例高,而间接费用的分配却不合理);80%的答卷者说,推行新的成本管理方法(作业成本法),是件不重要或次要的工作。”与美国实务界的不满情绪相比,德国会计界对成本会计方法却十分依赖。I MA在访问德国各公司的总会计师时,问他们假如今天摒弃不用GPK,会有什么结果。他们的回答是,“在一年之内不会发生什么事,但此后我们就会失去控制了。”与此相反的是,当I MA向许多美国公司问道,“如果你们明天就放弃实施作业成本法,那会发生什么事?”回答却是,“没什么呀。我们不是已经放弃了么!”德国的GPK,将重点放在借助成本核算把责任制贯彻到企业的最基层,而ABC把作业当作最基层的成本计算单位,重点在于纠正产品成本受扭曲的问题。尽管卡普兰在他的 高级管理会计 中没有否认成本是首先按责任单位归集的,但这个要点没有被充分强调。责任中心何在呢?退出了ABC的视野。如果能将GPK与ABC两者有机地结合在一起,则将在成本管理实践中产生更积极的效果。企业实务界对此具有内在需求,这是推动资源消耗会计在美国推广与应用的原因之一。(2)管理会计创新和发展的需要。有人认为,ABC难以持久下去,原因主要在于该方法的设计过于复杂,与企业环境存在脱节。或者说,ABC只是一种战术性的策略,它无法满足管理会计战略性的客观需要。可能正是基于这种考虑,北美的各个管理会计协会采取与“会计”保持距离的行动。他们努力把管理会计放在一个比较战略性的框架之中,把重点放在管理学方面,如赞同以英国学者为代表的观点,提出要像超越预算那样,否定传统的框架。我们认为,把重点移向战略是正确的,但是对会计的需求仍然是任何地方的企业所不可或缺的。作业计划与预算(activity2based planning and budgeting,以下简称ABP/B)是作为战略导向的经营工具加以倡导的方法。ABP/B是将组织上的责任单位作为前提的传统预算管理和作业预算管理(activity2based budgeting,以下简称ABB)加以综合的产物,它对维持和获得竞争优势具有积极意义,其潜在能力为人们所关注。然而,由于ABP/B仍然以作业成本(ABC)为基础,由此带来的一个问题是,这种ABC本身存在的问题也会自然地带入ABP/B之中。以资源为导向,将ABC从资源的视角加以考察,并充分借鉴GPK的技术内涵,这种思路是十分正确的。这样,既弥补了传统ABC的不足,又使战略导向的意图延伸到企业的经营活动之中。据此,进一步提升了“为了完善ABC工具而提出资源消耗会计”的观点,促进了管理会计的创新与发展。二、资源消耗会计的理论基础资源消耗会计(RCA)是用ABC的思想把德国成本会计GPK的优点融入其中而形成的一种方法。区别于ABC,RCA关注的焦点在于“资源、资源之间的相互关联性,以及资源的产出是如何消耗的”(Benjamin、Simon,2003)。从这个意义上讲,RCA是一种新方法。1.资源消耗会计的本质RCA是一种总括的、能动而综合的成本会计系统,是将德国成本会计的各种原理与ABC有机结合的产物(Clinton、Keys,2002)。RCA聚焦于资源,它包含了ABC、ABM(作业管理)、变动成本计算(variable costing)、全部成本计算(ab2sorption costing)、实际成本、标准成本、按分部分类的损益表、作业资源计划设定(activity based resource planning,以下简称ABRP)、第一次成本(primary costs)、第二次成本(secondary costs)等方面的内容,是一种总括的管理方法。从路径角度分析,RCA作为传统的适用于各种类别成本管理方法的综合体现,在信息系统中采用的是总括的路径方式。因此,在较多的情况下,RCA是作为企业导入ERP系统的一部分而得到应用的(Clinton、Webber,2004)。53发表于 战略财务 7月号,转引自杨继良文章(财会通讯,2005第4期)。许多论者还强调要按照价值链确定作业,而不是在责任中心的基础上分析它存在哪些作业,无形中淡化了企业不可或缺的组织机构的设置在成本计算与管理上的重要作用。目前的“超越预算”只是一种原则性的框架设计,其具体的核算尚需借助于若干管理会计工具的整合与应用来完成。进一步讲,预算管理是作为“货币资本预测”的概念形式反映在会计核算结构之中的,它属于事前的一种会计处理行为。如果否定货币资本的确认与计量属性,也就不成其为原有意义上的预算管理。RCA是对总括的信息系统的灵活应用,能够将资源分析与动因分析两者有机结合Clinton and Webber,2004,p.22,并进而推动成本会计系统的改善。同时,它还能够在环境变化方面适时地对成本模式作出反映,从这个意义上讲,它具有能动的性质。此外,RCA与组织结构整合相关联,并体现出综合性的特征。1994-2008 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/RCA下对剩余/闲置生产能力的分析比ABC下对辅助部门的费用分配更具有两个特点:一是每一个单位只有一种产出计量单位,也就是说只有一个成本动因,这样就能够保证成本分配的合理、正确;二是在计算单位费率的时候,把单价分为固定与变动两个部分,当一个单位的产出数量发生变化时,能够很容易地计算出适应这种变化的新的预算数字。针对ABC在一个辅助部门将成本分配到另一个部门时合并成一笔成本开支的缺陷,RCA“追踪”地把成本沿着它的流程始终分割为固定和变动两个部分。RCA下的预算编制步骤是:(1)对资源结集点,确定其各种资源要素的单位标准,据以编制其最初的预算;(2)确定资源产出的消耗情况;(3)确定资源产出的需求情况;(4)按新的日程安排,重新编制预算。2.资源消耗会计的主要观点B.Douglas Clinton和SallyA.Webber围绕美国成本会计中存在的问题,提出“若能将德国的成本会计系统作为参照物,并据此对美国自身的系统加以整合,将有助于推进成本会计的发展(Clinton、Webber,2004)。”Clinton和Keys指出,“由于缺乏战略性,现行的成本会计方法将在效用上大打折扣。”因此,以资源为导向,将作业成本(ABC)从资源的视角加以考察,有助于弥补传统ABC的不足,且能使战略控制系统延伸到企业的经营活动之中(Clinton、Keys,2002)。Benja2min和Simon也认为,“从战略的角度考察RCA的导入路径,需要从组织发展面临的问题入手展开分析”,这也是为什么要探讨RCA的原因所在(Benjamin、Simon,2003)。这些观点均表明,现阶段推行资源消耗会计是十分必要的。根据Clinton和Keys研究,传统成本会计系统存在的问题主要表现在以下几个方面(Clinton、Keys,2002):(1)难以预料资源的浪费。例如,难以估计实际的剩余/闲置生产能力(actual excess/idle capacity),或者不能预测资源与资源间的需求(re2source2to2resource needs)以及资源利用的情况(计划的剩余/闲置生产能力);(2)成本计入过多。不是因为某种自己的产品与服务系列的原因而发生的闲置生产能力成本,而是由于不恰当地将成本费用计入该产品和服务之中而导致成本计算过大,从而使该产品和服务系列的管理者感到不平或不满;(3)成本信息缺乏配比性。对于管理者而言,现行的成本会计信息缺乏一贯性,难以把握成本的真正动因,在进行收益最佳化决策(例如,产品的合理化)时,无法克服产出层面存在的固定费用死螺旋(output2side fixed2cost2death2spiral)的问题;(4)资源配置的灵活性不足。现有资源不充分,或者对资源配置无法作出适当的决策,如对部门之间人员的变动,以及设备的移动等情况难以作出有效的安置;(5)成本摊销偏低。因为没有充分考虑固定费、准固定费、比例费(变动费)等经济活动存在的能动性,因此,对未来资源的使用(future resource spending)以及其后续环节和产出成本的实际水平仅作了偏小的成本计算;(6)成本风险难以把握。譬如,对于业务外包决策,因为存在各种不确定性的风险,所以其效果本身难以准确把握(在现行的信息情况下,存在诸如投入层面上固定费用死螺旋(input2side fixed2cost2death2spiral)的情况;(7)业绩评价不准。因为缺乏计划与实绩的比较信息,从而难以采用确切的更正活动。总之,从战略角度着眼积极改进作业成本法,不仅有助于成本会计的完善,还能够从外部资源利用的角度提升企业成本管理的战略控制系统。3.资源消耗会计的基础概念根据Clinton和Keys的研究,RCA由以下三个核心概念组成(Clinton、Keys,2002)。(1)资源(resource)。在RCA下,资源是一个广义概念,资源消耗是指部门之间的成本(价值)转移。如用货币购入的劳动力(工人工资、职员薪酬、福利待遇),员工接受报酬提供相应的劳动;购入的劳动对象(库存材料)、劳动手段(固定资产)、固定资产按期摊入成本的价值(折旧)和转入成本的材料费用,以及企业的维修车间所发生的一切工、料、费用等都是资源(Clinton、Webber,2004)。可见,RCA根据因果关系以资源为焦点进行成本的归属,即依据资源向成本对象分配成本,它与ABC有明显的不同。ABC主要解决间接费用的分配问题,RCA则是用ABC的方法,把德国GPK的优点结合进来,解决资源消耗,即价值从一个部门转移到另外一个部门,故称“资源消耗会计”。在RCA的认识上,某种资源是因为对其他资源提供效用而存在的。此时,基于RCA的资源库(资源结集点)包含所有的资源,据此的相关成本需要面向资源进行归属计算,全面地反映基于成本分配的操作成本,努力体现因果关系。RCA作为从资源角度分析并管理ABC的一种新的描述方法,在明确资源的消耗是成本发生的根源这一事实的基础上,需要兼顾ABC的收益。RCA要求在资源与作业之间进行分配,协调和整合分配机制,通过相关技术与方法的共用,提高资源与资源63RCA的观点是,资源是作为与作业相关联的一种替代可能(各种各样的变化可能)来设计的,因此,产能不是与作业而是与资源相关联而存在的Clinton and Keys,2002,p.4。E/I产能(是未利用的资源,从供给的资源中扣除利用了的资源后的差额)作为一种“差异”,它更强调报告的属性,但绝不将这种“差异”分配到每一个产品单位之中,而是将其追踪至更上位的小组(团队)或工厂层面。1994-2008 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/消耗之间,以及资源与作业之间的相互关联性,进而增强ABC的功能(Keys、Merwe,2001)。(2)计量结构(quantity2based approach)。计量结构是指以计量为基础的成本分配方式(quantity2based cost assignment)(Clinton、Webber,2004),它意味着RCA在各资源结集点采用了可计量的手段,从而使资源消耗的各关联方通过金额单位体现出来,明确了资源的消耗与成本分配(消耗的价值)的因果关系,实现了评价手段的定量化,为人们理解有关资源消耗与成本分配的关系提供了首尾一贯的理论支持(Clinton、Keys,2002)。资源结集点相当于美国成本会计中称为“成本中心”的一个单位,这个单位所有发生的成本(资源消耗)均在此集结,结集后的产出数量,称为资源产出量。资源结集点可以是、也可以不是一个行政单位,它可以进一步分为初级成本结集点和二级成本结集点。初级成本结集点是直接从事生产产品或提供可销售劳务的单位,与“基本生产”的单位相仿;但初级成本结集还包括直接为可销售的产品或劳务提供服务的部门,所以除了生产部门以外还包括销售、发运和顾客服务部门。为基本生产单位或为其他二级成本结集点服务的单位,称为二级成本结集点,与“辅助生产”的单位相仿。(3)成本的性质(nature of costs)。RCA就成本的本质从两个层面上进行了甄别。第一,对于最初拥有的成本是否为固有性质的成本(initial/inherent nature of costs),需要结合资源消耗模式进行判断。成本依据战略与组织的选择,决定了其在发生时点是固定的还是比例的;第二,事实上,对于比例成本具有的潜在特性,从资源消耗时点上看可能会发生变化。按比例供给的资源,尽管是作为固定费处理的,但是在相应的形态上具有消耗的特性。根据成本的性质,可以将成本分为直接成本和初级费用。直接成本是指本单位直接发生的成本,如材料、工资、福利费、折旧费。与直接成本相对应的是转入成本,是由于消耗了二级成本结集点所产出的资源而发生的成本。初级费用是反映一项成本费用固有的成本性质,与“成本费用要素”相似,与“总账科目”相同。与此相对应的是二级费用要素,反映由于资源的消耗而改变了的性质。如工资、福利、折旧、维修都是总账科目,属于初级费用要素;但人力资源部门或供电部门消耗了这些初级费用要素,其产出就不再是原有的资源了,产出的称为二级费用要素。由上述三个要素构成的RCA的基础概念可以概括为如下的图表形式,详见表1。表1资源消耗会计的基础概念(1)以资源为焦点?确认多样化的相互关联性?在成本分配中,尝试包含各种归属可能的成本?提供产能管理的框架(2)计量结构?按照数量关系,将成本流从供应商开始一直传递到销售商?将成本的价值,从资源消耗的各种关系中解放出来,增强成本信息的可视化(3)成本性质的确认?基于资源消耗,根据经营决策或计划,使某种项目成本在资源获得时具有固有属性?基于消耗模式,将最初按比例分配的成本从“比例”方式转变为“固定”方式资料来源根据Clinton andWebber 2004,p.24加以编制4.资源消耗会计的应用流程资源消耗会计(RCA)以弹性边际成本(GPK)的方法作为理论基础,是一种以资源为导向的作业成本(ABC)改进方法。为便于了解RCA与ABC的基本差别,下面结合ABC来说明RCA的成本应用流程。假设某企业的某一类经营事项(从事收料与发运)涉及六项成本活动(按会计科目列示):管理人员工资、工人工资、福利费、电力、设备维修、设备折旧,具体进行着四种作业,第1项作业是用铲车从货盘上卸下货物;第2项作业是将卸下的货物加以分类;第3项作业是把经过分类的货物成堆垛起;第4项作业是用铲车把货物重新装上货盘。在ABC下,这四种作业往往划分为一个责任中心,如“成本中心”,且对这个成本中心所发生的费用,即前三项(管理人员工资、工人工资、福利费)追踪计入这4项作业之中,后三项(电力、设备维修、设备折旧)则只能计入第一步和第四步作业(因与铲车相关)。而在RCA的情况下,则必须调整原有的计量结构,将这四种作业作为两个归结单位进行划分。即,将前三项(管理人员工资、工人工资、福利费)作为一个73 1994-2008 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/结集点,因为它们与人工相关;后三项(电力、设备维修、设备折旧)再作为一个结集点,因为它们与铲车相关?。由此,我们可以看出:(1)在RCA下,由于一个资源结集点只能有一个产出的计量单位(如果发生了两个计量单位,如上例则必须人为地细分成两个结集点),细分以后每个结集点都只有一个“动因”、一个成本对象(在上例中,人工工时和机器小时分别为这两个结集点的成本对象);(2)由于每一个资源结集点有自己的成本核算对象,就可以以结集点为编制计划、考核业绩、分析差异的单位。这就能够贯彻一系列的成本管理措施。而ABC则只强调合理分配成本于各该产品,没有强调全套成本管理的实施;(3)从最基层的成本核算单位(资源结集点),把成本划分为固定和变动两部分。只有这样,才能合理地编制成本计划和进行成本分析。5.资源消耗会计的基本原理在RCA框架中,主要是基于计量的成本分配(计划与实际)。资源消耗根据数量加以核算,并按每一资源单位进行评价。因此,这些成本从资源结集点向成本对象(例如,作业、项目、产品、顾客等)进行分配,在这种处理方式下,RCA注重成本性质的分析,并为实现收益目标而致力于E/I产能(剩余/闲置生产能力)的管理(Benjamin、Si mon,2003)。符合RCA特征的基本原理有如下八个方面(Benjamin、Si mon,2003)?:对所有资源结集点的产能进行定量化的处理;对E/I产能进行精心的管理;认识资源结集点的相互关联性;被投入资源的成本,确认其在当初所具有的固有性质,以及在消耗时点上的成本性质的变化;灵活应用作业成本计算(activity costing);依据计量基准开展成本计算,将所有的关联成本进行归属计算;基于多元收益性目标的层面,仅局限于集中计算和吸收固定费,而不对产品/顾客的全部成本进行集中计算和吸收;在操作方面,不仅是战术层次,且在战略层面也支持资源的管理和经营决策。为便于对RCA理论体系的认识,表2通过RCA与传统成本计算不同点的比较,进一步明确了RCA的特征。表2资源消耗会计与传统成本会计的比较资源消耗会计传统的成本会计 将E/I产能的成本归属到对该资源有影响的责任人员或者层面上去。但是不将它分配到产品中去。不能识别E/I产能,因此无法与确切的人或者层面挂钩,并且经常持续性地分配给产品。对于成本比率采用理论上的衡量尺度,增强了管理者对E/I产能信息的可视化,进而有助于对产能的分析。对于成本比率,使用综合预算上的衡量尺度,并且无法揭示有关E/I产能方面的会计信息,对产能的分析不清晰。为了提供有关内部成本决策信息的支持系统,采用基于交易成本的折旧法。依据分部报告系统使用规定的折旧法(时常难以反映经济活动的现实性需求)。在非金额方面,应用基于量化的产出消费、因果关系的关联性,将成本对象所消耗的资源成本归入“结集点”。对于生产的完工产品以及发生的所有成本,因相对分散而且面广,采用投入资源的耗费面向成本对象进行“推”的分配方式。在该资源层面识别原有的固定或变动(比例)的选择,并加以分配。它需要正确、明晰地阐述成本的性质。在该产品层面,成本需要识别/分配原来是固定或比例的情况,并加以选择。而对于真正的成本消耗模式不清晰。原有比例的成本需要识别出用固定的形式开展消耗的可能性,并且按要求的形态相应地进行处理。在该资源层面,不能全面提供有关成本消耗的模式。实质上所有的层面,即从资源层面到组织层面追踪成本信息,将综合化的信息提供给决策者。在部门或者产品层面将成本信息综合化。几乎不可能或者说完全不能在更低层面上追踪成本,或者传递信息。为了与计划数量或者标准数量相比,“财务与非财务信息相结合”有助于负责业务活动的经营者进行成本管理。非财务信息常常缺乏,或者利用不够。之所以如此,是因为成本无法追踪资源消耗的数量,而是基于按比率加以分配的缘故。资料来源根据Clinton andWebber 2004,p.23加以编制83?当一个成本中心有两种不同的“产出”,如本例中有人工和机械两种操作时,就需要把这个生产区域划分为两个“资源结集点”:人力资源结集点和机械资源结集点。此处“资源结集点”不等于“成本中心”,因为成本中心是按区域管理的原则建立起来的。一个结集点只有一个“成本动因”,在本例中两个结集点的成本动因分别为“机械小时”和“人工工时”。详细的操作流程或步骤请参见(杨继良,2005)。这八个原理,与Merwe和Keys曾经论及的有关RCA怎样消除ABC的局限性问题具有大致相同的内容。对于这方面的详细论述,请参考Merwe and Keys 2001b,pp.3132和Keys andMerwe 2001,p.21等。1994-2008 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/三、资源消耗会计对成本会计创新的积极意义资源消耗会计(RCA)在美国的兴起,为新一代成本会计系统的构建提供了思路。即,借鉴、学习他国的成功经验,并与本国的传统方法相融合,是未来成本会计创新的一种重要途径。与作业成本(ABC)相比,资源消耗会计(RCA)的最大优点在于能够合理地将“剩余/闲置生产能力”反映出来,同时有助于提高辅助部门成本分配的准确性,使企业的业务外包更具科学性和合理性等。然而,RCA自身在理论与应用方面也存在一些有待进一步完善的地方。譬如,从理论上分析,RCA中的资源消耗是通过部门之间的成本(价值)转移来实现的,它仍然是一种成本位置核算的方法。在这种方法下,企业整体位置的意义未必明确,在变更位置成本时,其效果发挥的时点也不清晰,依据部门数量及转移成本进行的计划制定存在很大的困难。同样地,在RCA应用方面也存在一些需要进一步完善的问题。譬如,在RCA条件下,要求一个资源结集点只能有一个产出的计量单位。这样,在实务应用中就会增加成本数据收集的工作量。再譬如,在RCA条件下,为了合理地编制成本计划和进行成本分析,要求对资源结集点的成本区分为固定和变动两部分,这在当前的成本核算模式下也将面临困难。尽管现行的管理会计也强调固定成本和变动成本的分离和成本习性的分析,但主要以企业所制造、销售的产品为对象来作这种分析的。虽然在讨论辅助部门的劳务供应中,也提到把劳务费率分为固定和变动两个部分的做法,但是一个辅助部门的成本分配到另一个部门时,这两部分就会合并成一笔成本开支,难以始终分割为固定与变动两个部分。对于维修工作而言,这种固定与变动费用的划分可能就更加难以区分。尽管资源消耗会计(RCA)无论在理论上还是实务应用上都还存在一些需要进一步解决的问题,但其积极意义是不可否认的。RCA的意义可以从如下几个方面反映出来:1.调动了实务界成本会计创新的积极性。从实务角度讲,德国成本会计之所以为人们所重视,其一个重要动因就是作为ERP(enterprise resource planning)的SAP在世界各国得到了广泛普及。正如JurgenWeber所指出的那样,随着产生于德国的SAP在美国得到了广泛的应用,SAP的软件开发上的设计思想及以此为基础的德国成本核算系统设计为人们所关注应该说是很自然的(Webber,2001)。PaulA.Sharman也认为,为了克服美国成本计算和管理会计存在的实务边界交叉及其他问题,有必要学习德国所实施的成功方法,即有关业绩计量和管理的方法(如弹性边际成本法)(Shar man,2003)。实务界在实践中也感受到GPK与ABC融合的必要性(Shar man,2003),他们认为,通过两者的有机结合,既能使成本中心的划分与成本分配更好地反映出一个部门的责任,并且也有利于加强责任控制,同时还有利于提高企业成本管理的效率?。2.以资源为导向的成本会计创新促进了管理会计的国际化。由美国倡导的此次成本会计创新,已从美国延伸到欧洲,总部位于英国的制造业国际高级联合会(The Consortium forAdvancedManufacturing2International,简称CAM-)专门设立了探讨资源消耗会计(RCA)的研究小组(RCA小组),它作为CostManagement Systems Interest Groups的一个组织成员积极地展开着工作?。该研究小组的目的是以德国的成本管理模式(特别是作为GPK展开的成本管理)为基础,以RCA这种新的管理形式来再造会计模式,并试图在全球范围内加以推广应用。研究小组通过3个月一期的交流与沟通,与企业经营和决策信息系统相互协调,调查、研究了RCA的潜在能力及收益情况。并且,在企业实施RCA方面进行了实务方面的案例研究,以及就RCA的概念和理论体系构建等发表了一系列研究成果。例如,作为RCA的代表人物之一的Merwe认为,他通过采用Kilger的GPK,从他那里学到了许多东西(Mer we,2004),还将Kilger的著作(第11版)译成了英文并正式出版发行(Offenbacker,2004)。根据Merwe的介绍,以Kilger的著作为中心,学习德国成本会计的普遍意义可以概括为以下几点(Mer we,2004):(1)在过去的20年时间里,德国成本会计中的哪些方面比较突出,为什么会得到世界会计界的93?事实上,美国许多学者也表达了这种观点(Clinton、Webber),他们认为:美国的发展是基于资本市场系统的完善,它更多地强调财务会计或外部报告的有用性。因此,这种系统与其他先进国家的成本会计相比,就显得不那么精巧。然而若能够将美国与德国的成本会计系统有机结合,则将收到事半功倍的效果,并有助于推进美国成本会计的发展。他们的联络地址如下:Contact:Christine Jackson,37 St.Thomas Street,Lamington,Hampshire SO 41 9 NE,England.Tel:44(0)1590 679803,Fax:44(0)1590 610619,E2mail:Christinecam2i.demon.co.uk 1994-2008 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/重视,等等。这些情况给予我们以启示,并据此获得更多的感悟或认识;(2)加强沟通与交流是十分重要的。在相互比较中可以更清楚地了解本国成本会计的现状;(3)有助于加深对未来成本会计前进方向和发展道路的认识;(4)使已确认的总括性路径方式得到巩固。3.为成本会计创新提供了理论依据。围绕相关的RCA来看美国成本会计的发展动向,一个明显的趋势是:结合德国成本会计理论与实务的导入,积极寻求成本会计的创新,并且为了支持企业战略性管理的需要,努力提供着更正确、更详细的信息。经营管理者在致力于迅速扩大业务活动方面,随着经营复杂性的增强,积极采用RCA之类的成本会计方法,不断完善成本管理系统是十分必要的。RCA的应用意味着成本管理系统有了实质性的改革,一方面RCA补充和完善了ABC等成本会计方法,另一方面它还有助于推进企业的信息化建设,尤其是对采用ERP系统的企业可能会更有成效,即有助于使信息管理实现综合化的效果,同样,依据导入的RCA,同时借助其总括性特征,将全社会的成本管理与收益计划和预算管理的综合应对策略有效地加以应用变为可能。但是,我们也要认识到,RCA以产业化(工业化)时代的传统组织观与控制观作为前提,以本公司的内部环节的资源为对象这一点是存在一定局限的。这是因为,处于当前高度信息化的时代,新的组织形态不断出现并呈现出各自鲜明的特征,在这种新的组织形式上,以知识为基础控制的理论框架被人们所重视(Hart mann、Vaassen,2003)。因此,在思考基于高度信息化时代的新的战略成本管理系统的结构,并围绕其具体加以展开的过程中,资源和应用资源所承担的责任越来越重要,这里所