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丧失相关性的会计与会计的持续性变革李心合(南京大学会计学系2 1 0 0 9 3)【摘要】会计是管理的工具。会计两大分支领域相关性弱化的问题至今依然存在甚至相当严重。管理会计因其与资本经营脱节、与业务脱节、对金融经济危机状态的适用性差等削弱了相关性，财务会计因其信息的失真、混淆、形式化和负相关等严重降低了相关性。提升会计的相关性，需要持续性的进行变革会计，并跨越财务会计与管理会计在认识上和机制上的鸿沟。【关键词】财务会计管理会计相关性迄今为止，对会计问题的研究更多地关注了细枝末节的问题，很少注意到诸如会计相关性这类的整体性话题，尤其是在财务会计领域。当业界热衷于创新理论，并为会计领域中出现的一些程序性进步而欣喜时，却轻视了对创新概念的系统反思及从整体层面上审视会计相关性的问题。一、会计仍是管理的工具记得改革开放初期学界讨论“会计的性质与职能”问题时，异口同声地讨伐和责难当时流行的“管理工具论”，我也在自己的专著现代会计理论(1 9 9 5 年版)和财务会计理论创新与发展(1 9 9 9 年版)力挺过“管理活动论”的观点，但是如今看来，我们曾经批判过的“管理工具论”也许正是对的。有一个事实被学界忽视了，这就是会计学界与财务学界对“会计地位”的认识分歧，这种分歧是客观的而又隐含的存在的。观察国内会计学与财务学的教科书就会发现，在会计学教科书中，会计通常被定义为一种管理活动，而在财务学教科书里，会计是被置于“管理工具箱”之内的。按照美国学者爱斯华斯达莫德伦所著公司财务一理论与实务一书的解释：财务的基本问题或职能是“三类决策”(投资决策、融资决策和股利决策)，做好这些决策需要有四把工具组成“财务工具箱”，“会计报表与比率”(实际上就是会计)只是“财务工具箱”里的一把工具而已，另三把工具是现值、风险收益模型和期权定价模型。如今，这几乎是国内外财务学教科书的普遍态度。在国内我们经常可以看到一位教师身上集结着的两种矛盾的现象：在他或她讲授会计学时，会计被作为一种管理活动来定义或解释；而在他或她讲授财务学或财务管理学时，会计又是被作为财务管理的工具来看待的。那么，究竟如何认识会计学与财务学之间的分歧、如何评价“管理活动论”呢?这个问题的实质就是如何解释会计与“控制”的关系，因为，按照通常的解释，会计具有核算和控制两项基本职能，会计被视为一种管理活动，关键就在于其中的“控制”职能。7 0 年代末8 0 年代初，我国还是计划经济体制，需要会计进行“核算”的内容和需要“控制”的事项很少，两项职能“合二为一”并提出“大会计观”，是有其必然性和合理性的。但是，9 0 年代以来的环境彻底变了。资本市场的迅速崛起及以此为基础的资3万方数据本经营的广泛开展、企业运作风险的增大和大量企业失败的教训、财务舞弊案件的频频发生及证券监管机构对信息披露监管要求的提高、经济全球化进程的加快、集成化信息系统的普及、企业内部控制规范的建设等等，都对企业内部的“控制”职能提出了更高的要求，如继续使监督或控制作为会计的附属性职能存在，显然就不能适应形势变化的需要。于是，原本是作为会计体系的附属性职能的“控制”，就有从会计体系中独立出来单独成科的必要性，就好比“管理”原本是生产的附属职能后来从生产中独立出来单独成科一样。这样，原本口径较大、职能较多、范围较宽的会计，在功能或职能口径上开始缩小，会计所能保留的其实只能是核算职能，而控制职能演化成为与会计平行的独立职能，会计与内部控制演化成为两个平行独立的学科。一旦控制职能从会计系统中独立出来，剩下的会计系统在功能上就只能是工具性的了。作为管理的工具：会计(包括财务会计与管理会计)的“天职”就是提供信息数据，用于支持管理决策、控制与评价系统。把会计的地位和作用还原到曾经被人们否定的“管理工具论”，注定会受到众多的质疑、批评乃至否定，但问题是我们应当以科学的态度对待问题而不能感情用事，并且这与会计人员的实际地位无关。试想，在信息化的社会里，有谁会否认信息系统的作用，又有谁会看低设计和操作信息系统的员工的作用，况且会计信息系统还是企业信息系统的核心部分。在西方国家，会计自6 0 年代以来就被定义为一个信息系统，而会计人员的地位却并没因此而降低。因此，完全没有必要从提高会计人员地位的意图出发放弃信息系统论或管理工具论的观点，这与非信息化的计划经济时代完全不同。二、管理会计相关性消失与管理会计持续性创新论及管理会计的相关性，人们自然会想起2 0 世纪8 0 年代仓q 新学派与传统学派的论争。作为创新学派的代表人物、美国哈佛大学教授罗伯特s 卡普兰1 9 8 3 年发表论文生产制造业绩的考核：管理会计研究的新挑战，就管理会计对环境变化的不适应性提出批评。1 9 8 7 年，H 托马斯约翰逊、罗伯特S 卡普兰的名作管理会计的兴衰批评传统学派视野狭隘、观念陈旧、方法落后，直言管理会计“相关性已消失”。传统学派则责难创新学派所研制的复杂数学模型远离现实世界，导致理论严重脱离实际，弱化了管理会计的相关性。两大学派的争论，可算是对管理会计相关性的第一次评估，立场有别，结论相似管理会计丧失了相关性。很显然，这次的论争和评估推动着管理会计以前所未有的速度实施变革与创新。3 0 年左右的时间过去了，管理会计的确在很多方面做了重大变革，出现了许多超越传统管理会计的实务新方法，举其要者，被公认为相对成熟的至少有：(1)对“零”的追求，包括零存货、零营运资本、零缺陷、零起点(如零基预算)等；(2)突破原有的成本管理系统，建立了基于动因作业确认基础的成本分摊与计算(A B C)和作业成本管理系统(A B M)；(3)以综合平衡记分卡取代传统的以财务指标体系为主的经营业绩评价方法；(4)与战略管理观念相适应，设立战略管理会计，通过产品生命周期法、成本动因分析和价值链分析等方法，进行战略规划和管理业绩评价。就学术研究而言，分析式代理理论、交易成本理论、R o c h e s t e r 模型的应用推动着管理会计在内部监督的价值、成本分摊选择、业绩评价与回报评价方面的理论发展。这些改变或完善，在多大程度上增进管理会计相关性呢?纵观国内外的管理会计教科书及研究文献，在总结8 0 年代以来的管理会计实务变化时，或多或少总会涉及以下几方面的环境变化：(1)市场。包括市场导向取代生产导向、以客户为中心、客户需求模式改变、定价方式的变化、客户调价还价能力提升、竞争加剧等市场结构的变化；(2)技术。包括科技进步速度加快、高新技术产业和企业的崛起、信息技术在企业的应用等新技术的冲击；(3)运营。包括适时制(J I T)、全面质量管理(T Q M)、作业管理、弹性工作系统(F W S)、电脑控制系统(C C S)、灵活生4万方数据瀵寨蘸纂囊鏊壤攀蓥；囊戮藜熬鬃豢蘩麓瓣囊瓣蒸鬻溪蘼鬻蚕圈瞄皤融岫盈产制度等新的制造或运营环境；(4)组织。包括战略导向管理、战略联盟、组织模式变革等新的管理模式。这些环境要素及其变化是客观存在的，并且也是对管理会计产生挑战、需要变革管理会计以适应的。对这些新因素的考虑及所作的一系列管理会计创新，显然增进了管理会计信息的相关性，但问题是，迄今的管理会计变革内容对环境变化的分析与考量是完整的吗?换句话说，那些值得考虑的重要因素都充分考虑了吗?以上对文献的环境分析的归纳，其实主要是针对“制造环境”，更准确地说是“商品经营环境”，对于资本经营环境的考虑显然是不够甚至是缺位的。对于资本经营的企业或者两种经营兼有的企业，管理会计的适用性显然是差的。众所周知，现代经营分为“商品经营”与“资本经营”两种方式，企业赚钱或价值创造也就有这两种基本模式。迄今为止的管理会计，基本上可以说是“商品经营的管理会计”，管理会计教科书介绍的一系列决策的方法和控制的方法，都是针对商品经营而言的，这也是现代管理会计仍以“成本”为主线、管理会计与成本会计“合二为一”、许多人取名“成本管理会计”的重要原因或背景。然而，2 0 世纪9 0 年代以来，资本市场在全球范围内获得前所未有的发展，金融产品的大量创新及其经营，对传统的单一商品经营格局产生强烈冲击，一大批资本经营企业的崛起也挑战着以商品经营为对象的管理会计或成本管理会计。对于资本经营来说，成本的计算与控制是不具“重要性”的，因为对于资本经营来说，成本并不具有战略意义，“低成本”也不再是资本经营的通用战略，成本管理会计显然是不具相关性的。因此，对于有资本经营的企业，成本会计与管理会计应当分离，“为资本经营的决策和控制服务的管理会计”应充实到管理会计体系，扩充管理会计的内容，使之成为既能服务于商品经营又能服务于资本经营的管理会计。以成本计算与控制为对象的成本会计仍应以商品经营为主要对象，但应考虑成本费用在两种经营方式之间的分摊问题。考虑到资本经营，“成本分摊”的问题要比现有管理会计教科书复杂。其次，即使是把分析的范围局限在商品经营领域，现代管理会计也需要进一步提升相关性。管理会计信息要能对决策和评价有用，对决策和评价起支持作用，就必须与业务相结合，算业务的账，成为业务管理者和决策者的业务合作伙伴。而恰在业务算账上，管理会计出现了相关性丧失的问题。从商品经营的业务看，有市场、研发、设计、采购、制造、质量、设备、营销、人力资源、财务、管控、供应链等等很多，所有这些业务都需要算账，研发投入产出的账、技术设计经济性的账、采购批量和经济性的账、质量经济性的账、制造成本的账、客户经济性的账、税收的账、投资的账、融资的账、设备的账、人力资源的账、战略成本和利益的账、可供利用财务资源的账、业务及管理流程及其优化的账、供应链的账，如此等等，都需要会计人员主办或参与，在与相关部门和人员的合作中把账算好。会计算账向业务、财务和管理领域延伸并实现“全覆盖”，会计的所谓“管理性”和“综合性”特征才能体现出来，管理会计与业务管理的相关性才能得到保证。但是要做到这一点，管理会计教科书的内容需要大大扩充，把业务及其供应链纳人管理会计体系。不管是商品经营还是资本经营，9 0 年代以来速度显著加快的全球化、信息化及金融产品创新等一系列新的环境变化，改变着世界经济运行的规律和态势，经济运行的波动性和不确定性风险明确增大，管理会计虽在决策模型设计和敏感性分析模型等方面考虑了不确定性因索，但面对2 0 0 7 年以来出现的百年罕见、几乎覆盖全球主要经济体、仍在持续着并有可能继续恶化的“国际金融危机”，我们还能有几分信心和把握向世人宣称“管理会计具有相关性”的?!如果真的像主流管理会计理论或教科书所描述的那样决策者都是“理性”或“有限理性”的，如果决策者的经营决策真的就像主流管理会计教科书所描述的那样都是按照“价值最大化”或“现金流量贴现值最大化”的标准选择的，那么，这场“国际金融危机”还真的会出现并持续吗?其次，主流的管理会计是以企业的“可持续发展”为假设前提的，当遇到金融经S万方数据济危机使企业出现不可持续发展的生存危机状态时，现有的决策和评价方法是否还能继续适用，也需要重新评估。就以“现值”为例，作为计价基础，“现值”的前提是“可持续发展假设”，面对不可持续的生存危机时，“现值”有可能就失去了应用的“土壤”。并且即使是在正常经济运行状态时，“现值”计价也有把未来价值不切合实际全部算进现在、从而有虚增现在的价格或价值之嫌。我的看法是，现有的管理会计方法也许只能适用于经济常态运行时期，而当经济出现危机状态时，管理会计所倡导的决策和评价方法部分地需要适当变革。三、财务会计相关性弱化与财务会计持续性变革在世人的眼里，财务会计是比管理会计更成熟的一个会计分支或领域。我也不否认这个判断或结论，至少在规则的制定和信息披露所带来的声誉度上，管理会计是远远比不上财务会计。对现有文献的检索不难发现，至今为止国内外同行们对“丧失相关性”问题的讨论主要集中在管理会计领域。问题是，管理会计领域出现的相关性问题，在财务会计领域就不存在吗?按照公认的解释，财务会计的基本目标是提供反映企业财务状况、经营成果和现金流转等情况的财务信息，以便投资者、债权人和管理者等信息使用者进行合理的投资者决策、信贷决策和经营决策等。决策有用性被公认是财务会计的最高目标，但是，普遍存在的“失真、混淆、形式化、负相关”，严重削弱了财务会计信息对决策的相关性和有用性。(一)失真不管学界如何看待相关性与可靠性的关系，信息真实可靠都是信息对决策有用和保持会计相关性的最基本的前提。姑且不论现实中频频发生的会计舞弊案件是如何严重影响人们对会计信息真实性的信心，仅就国内外会计准则规定程序所生成的财务数据而言，其真实可靠性也是很难得到保证的。以资产为例，假如资产负债表上“资产总计”数是1 个亿，你不要以为这1 个亿就是企业真实的家底。这1 个亿的准确定义是“账面资产”，而“账面资产”与“真实资产”不是一个概念，并且至少是在现有的准则框架内二者是相差甚远的概念。有三个原因导致“账面资产”严重失真：(1)虚资产。诸如待摊费用、长期待摊费用、递延所得税资产等，会计上算作资产，但不是真正的资源；(2)账外资产。迄今为止的会计核算在资产上仍有“重硬轻软、重物轻人”的弊端。许多有价值的软资产，如人力资源、品牌与营销网络等市场资源、管理资源等，尚未被纳人资产确认的范围，表现为账外资产。目前，公司报表上显示的资产主要是有形资产，而相关的研究表明，2 0 世纪末有形资产账面价值估计仅占公司市场价值的1 0 一1 5。但是，被会计遗漏的这些软资产，却是企业重要的经济资源，并能产生巨大的现金流，与现金流转直接相关，因而也与决策相关；(3)账面资产计量失真。资产在持有期间会发生价值变动，包括增值和减值两个方面。基于谨慎或稳健的考虑，账面上以“资产减值准备”的形式反映了减值，而增值至今仍没有确认的资格。尤其是房地产等不动产，在其价格或价值迅速上扬的今日，资产账面价值与真实价值的背离有时是令人吃惊的。以房屋为例，2 0 0 0 年全国商品房平均销售价格为2 2 2 6 衫平米，2 0 1 0 年上升到8 5 6 4 形平米，l o 年上涨2 8 4 7。2 0 0 2 年北京的商品房平均售价4 7 7 1 形平米，2 0 1 0 年高达1 9 9 9 4 形平米，上升3 1 9 1。2 0 0 6 年颇有争议的“杭州百货”股东杭州市投资控股公司转让其持有的2 6 国有股时，每股账净资产(2 0 0 5 年1 2 月3 1 日经审计)2 5 6 元，每股转让价4 4 6 元，溢价1 7 0，其来源正是被“账面资产”所遗漏和掩埋的价值，溢价仅仅是这些价值的重新发现而已。考虑到上三个因素，资产的真实数可能多于也可能少于账面数。类似的情形也存在于负债、净资产、净收益等资产负债表和利润表的内容之中。(二)混淆6万方数据“信息混淆”曾是经济学中理性预期学派的重要概念与理论。信息混淆问题的概念描述是：可观察值zrK、是由两个混合在一起并不可直接辨别的分量X(K)、V(K)合成。其数学模型为Z(K)=X(K)+V(K)。7 0年代初理性预期学派的代表人物卢卡斯针对价格变化信息中相对价格变化分量与通货膨胀变化分量混淆问题进行了专门研究。笔者曾在1 9 9 7 年将这个概念引入会计学领域，分析过财务会计领域存在的四种类型的信息混淆，包括名义数值与实际数值的混淆、权责关系的信息混淆、再生性信息与非再生性信息的混淆、趋势变化信息与暂时变化信息的混淆，并认为这些信息混淆对信息使用者会产生消极影响，包括评价失效、决策失误、控制失灵，实际上也就是弱化信息相关性(李心合，1 9 9 7)。如今看来，会计领域中的信息混淆问题远比十多年前要严重多得多。一个值得关注的信息混淆可能会影响财务报表列报制度的改革，这就是实体经济与虚拟经济、商品经营与资本经营的相关信息在现有财务报表中的混淆。这类混淆使报表相关合成数字被“化学化”，造成理解和使用上的困难。比如，假如报表上有资产1 0 0 0 万元，其中用于商品经营和资本经营的资产分别为8 0 0 万和2 0 0 万，利润表上销售收入2 0 0 0 万元，净利润2 0 0 万元，其中商品经营利润和资本经营利润分别为8 0 万和1 2 0 万，若按目前的报表列报制度，投资报酬率和销售利润率只能依据合成值计算，分别为2 0 和1 0。稍加观察就不难发现，这样的计算结果对于业绩评价和经营决策是意义不大的，有意义的结果应该是分开计算的。有鉴于此，2 0 1 0 年开始美国会计准则委员会与国际会计准则委员会联合研究和推动财务报表列报制度改革，将三张报表的项目重新按照营业、投资与融资三类活动进行分类，试图对报表信息按照活动形式和功能区域重新“滤波”，这个改革无疑是显著提升报表信息相关性的。只是很遗憾的是，至今还有很多人不能理解这样的改革。(三)形式化作为中国会计改革的一项内容，9 0 年代初以来一直尝试运用“实质重于形式”原则来降低会计信息的形式化。从1 9 9 2 年实施企业会计准则到现在整整2 0 年，信息形式化问题的解决进展如何呢?姑且不论业界在理解“实质重于形式”概念时是如何的简单粗糙，仅就会计实务和报表列报的情形看，形式化的色彩依然很重，并且很多形式化的内容并没有被业界充分认识到。最值得关注的形式化就是“权责发生制”，它是现代会计确认和计量的基本模式。按照一般的解释，权责发生制是以“权利或义务(或责任)”的实际发生作为资产及收益等要素的确认基础，不考虑“款项收付”。权责发生制在计价上面向过去、摊配上的主观性、对金融创新产品或工具的不适应性、导致会计收益与现金流量脱节等方面的缺陷，学界已有很多议论和批评。本文所观察到的另一个被忽视的固有缺陷，是它的过度形式化问题。权责发生制是“重形式轻实质”的，实践中，“权责”的判断依据是法律形式，而交易的经济后果或“实质”是价值的实现或利益的转换，现金流转正是价值或利润的最佳衡量，因而“实质”是现金流转。权责发生制倡导不考虑“款项收付”，就是不考虑现金流转，而一味追求法律的形式，这显然是“重形式轻实质”的表现。权责发生制的形式化色彩伴随市场经济的发展而加重，按照这个模式确认和计量的利润数据的可靠性和相关性也在逐渐弱化。假如利润表上有净利润1 0 0 0 万元，你千万不要认为它就是你赚的钱，由于在计算利润时完全不考虑现金流，这1 0 0 0 万有可能完全是“账面利润”或徒具形式的利润而不代表1 分钱。报表的列报也是注重形式化的。报表列报固守项目分类的“形式标准”。比如流动资产与非流动资产的列报，即使很多应收账款和存货因长挂账或长期积压“实质”上被“长期化”了，编表时依然困守“会计科目设置”的形式，不做“实质”上的重新调整；又如流动负债与长期负债之间存在相互转化的情形，长期负债向流动负债转化(“一年内到期的长期负债”)编表时做了调整，而流动负债向长期负债的7万方数据转化(长期拖欠的应付账款及短贷长投等)，则始终固守科目或项目设置的形式，而轻视这部分负债的“实质”上发生的变化。更加形式化的做法是，为了维护几百年来永恒不变的“平衡”观念(会计平衡公式)，会计人员宁愿冒着牺牲报表信息相关性和有用性的风险，把很多有用的信息置于报表列报之外，作为表外信息披露或疏漏。(四)负相关论及财务会计信息的相关性，最令业界骄傲的是“公允价值计量”，公认的看法是公允价值计量显著的增进了信息的相关性。我无意否定这一点，只是有一点看似被业界忽视了：“正相关还是负相关”?2 0 0 7 年国际金融危机爆发后，曾经被作为对历史成本计量制度的革命性进步、因而倍受赞誉和推崇的公允价值计量，一夜之间成为众矢之的开始倍受质疑和责难，甚至认为公允价值是罪魁祸首之一。尽管国际会计界力挺并保住了公允价值，但我的看法是，公允价值计量受到的批评则并非“空穴来风”，因为它事实上的确起到了“顺周期放大效应”。关于“公允价值顺周期放大效应”，我曾在2 0 0 9 年的短文及多次的演讲中提供了新的注解：如果把经济状态分为两种状态，即资产价格上涨状态(阳态经济)和资产价格下跌状态(阴态经济)，则公允价值在两种状态中都具有显著的顺周期放大效应。在阳态经济中，公允价值计量的结果降低负债率，进而刺激融资和投资来推动经济加速增长；在阴态经济中，公允价值计量的结果提升负债率，进而是资产负债表显示恶化信号来加速资产价格下跌速度，进而加剧经济下滑态势。这就是公允价值顺周期放大效应的真正内涵(李心合，2 0 0 9)。如若以上的注解是成立的，则给我们的最大收获或启示就是：公用价值可能会导致会计信息的负相关性。很显然，财务会计也需要持续性变革。依个人之见，财务会计的持续性变革至少应关注如下四点：(1)会计模式多样化，既有历史成本会计又有公允价值会计，既有应计制会计又有现金制会计，以适应信息使用者需求结构的重大变化；(2)推进报表列报制度改革，使表内信息混淆问题和表内信息供求矛盾问题的解决能有重大突破；(3)建立以客户为中心的会计体系，认真研究与分析客户的共性化和个性化需求，研究并改进表外信息披露制度，界定和规范表外信息的边界和结构，使其更能适合用户的需要；(4)创新报表分析模式。现有的“四能力(偿债能力、营运能力、盈利能力和发展能力)分析模型”已经不能适应报表使用者的需要，需要在内容上进行调整与扩展，比如尝试建立“六状态分析模式”(李心合、蔡蕾，2 0 0 6)。四、财务会计与管理会计之间的鸿沟及其跨越管理会计与财务会计都存在相关性丧失的问题，决客观存在的财务会计与管理会计“两张皮”问题，因素。因此都需要持续性变革。达此目的，还必须研究和解这个“两张皮”问题是制约会计信息相关性的重要“两张皮”指的是相互之间原本存在必然联系或依附关系的两种事物发生游离而单独存在。管理会计与财务会计无疑是应该存在“必然联系”的。按照一般地解释，管理会计主要提供产品和客户成本计算的信息、战略和经营决策的信息、管理控制和业绩评价的信息。其中：成本计算的信息原本就应该以复式簿记为基础或应该被嵌入在复式簿记体系之中的；管理控制和业绩评价的“实际数”信息应该来自财务会计核算的结果；战略与决策的标准应该是在决策实施之后能够被“核算”出来以便对决策的有效性进行检验；所有这些信息应该既是内部用户(管理者和雇员)又是外部用户(投资者和债权人等)所需要的信息。然而，二者之间的“必然联系”并没有引起业界应有的关注。论及会计的两大分支，文献描述更多R万方数据鬻鬻鬻夔攀攀爹j i 鬻糕。i 鬻鬻寨i 鬻i 鬃瓣鬃豢嚣鬻鬻鬻灌圈墨盈圃咽圜的是差别或分歧。以卡普兰等人的管理会计教科书为例，作者从七大方面(使用者、目的、及时性、限制、信息种类、信息性质和范围)分析了“管理会计与财务会计的差别”，却只字不提二者的“必然联系”。在这本教科书中，财务会计只是“为外部的客户提供财务报表的过程”，是对外报告会计，而管理会计只是“为组织内部的管理者和雇员提供信息”，是对外报告会计。类似的安排和解释随处可见。“差别论”给人的感觉或错觉是：管理会计与财务会计是两件“风马牛不相及”的事，也许这正是“两张皮”的最主要的认识论渊源。“差别论”除了给我们认识上的鸿沟外，还在会计的两大分支间设置了很多机制上的鸿沟：以成本计算为例，管理会计倡导“基于作业的”成本计算机制，并提倡按成本习性进行成本费用分类；实践中财务会计受传统成本核算体系的影响，所“默许”或“暗示”的成本计算机制似乎是“全成本计算模式”。又以价值决定为例，公司的目标是价值最大化，因而“价值”也就成为决策的唯一标准。管理会计所选择的价值标准是按“现金流动制”或“现金制”计算的，以“贴现现金流量”为价值决定基础，而财务会计对价值的核算奉行“权责发生制”或“应计制”，以“净利润”为价值决定机制。再以会计报告为例，管理会计报告与财务会计报告真的就是“风马牛不相及”的。诸如此类的机制差别，加深了管理会计与财务会计之间的鸿沟。“两张皮”或鸿沟的存在，直接的后果就是削弱会计整体的相关性。试想，当同为“会计”的两个“兄弟或双胞胎”面孑L 完全相异时，有谁还会相信他们是“亲生”的呢?也许这就是业界一直有人怀疑管理会计是否真的就是会计的重要原因。其次，当财务会计被准则强制执行，而管理会计既与财务会计存有“鸿沟”又处于“自发”状态时，会有多少人主动自觉地去把管理会计的方法付诸实践呢?也许这就是被业界经常批评和反思的管理会计方法应用情况差、理论与实践“两张皮”的真正原因。因此，提升会计整体的相关性，无论如何我们都必须思考和变革会计机制，并通过“整容”努力抹平会计两个“兄弟或双胞胎”面孔上的不相似性。对会计两大分支进行“整容”的前提，需要重新认识它们的功能作用，对流行于海内外的“内外差别论”进行彻底地反思和矫正。按照“内外差别论”的观点，财务会计是对外报告会计，管理会计是对内报告会计。而事实上，从信息效用上说，财务会计既是对外报告会计也是对内报告会计，财务会计信息应该而且必然对企业内部管理者的经营决策起作用。其次，管理会计也不仅仅是对内报告会计，管理会计所能提供的涉及经营决策、管理控制与业绩评价的信息，应该而且必然会对资本市场中的股价产生影响，因而应该而且必然引起外部投资者和债权人的重视。这个观点也许需要实证检验才能确定，但直观的感觉是，涉及公司经营的重大决策、涉及对经营者业绩考核的结果信息、涉及产品成本重大变化及能够导致这一重大变化的信息，都产生了一定的市场反应。而那些能够产生市场反应的管理会计信息，实际上就应该是需要对外披露的信息。这说明，通行的“内外差别论”应调整为“内外兼有论”。当财务会计与管理会计都既对外又对内时，二者的关联机制还需要进一步分析与正名。按照通常的解释，财务会计的基本目标有两项，即“决策有用性”和“受托责任评价”，这两个目标在企业内部的实现机制正是管理会计。换句话说，对企业内部的经营管理者来说，财务会计信息的两大目标就是借助管理会计中的决策会计和业绩评价体系来实现的，至少是主要的实现机制之一。以这样的方式将会计的两大分支联系在一起，有助于真正确立起“需求导向”或“以客户为中心”的财务会计模式。“内外兼有论”和“关联机制论”扫清了解决“两张皮”问题、整合或统一会计两大分支的认识论或理论障碍，进一步就需要研究和设计整合的机制。在这个问题上，需要财务会计与管理会计都应该做出“让步”，而不能一味责难管理会计。“两张皮”的形成，部分地与财务会计的“傲慢”有关。从诞生和9万方数据发展历史看，财务会计该是“老大”，当“老二”管理会计尚未诞生时，“老大”的行为是自由的；而当“老二”出生以后，“老大”的行为就必须考虑并兼顾“老二”。然而遗憾的是，迄今为止针对财务会计所做的改革，很少甚至没有考虑到管理会计的存在，更没有考虑到何种财务会计机制和模式更有利于管理会计相关性的实现和作用的发挥。迄今为止我们所能看到的景象是：财务会计至始至终都在奉行着“以产定销”的理念，遵从着与管理会计不干涉主义的原则，运行着“以生产为中心”而不是“以客户为中心”的模式。照此下去，“两张皮”的问题永远得不到解决，财务会计与管理会计之间的鸿沟永远无法超越。跨越鸿沟，既需要变革管理会计又需要变革财务会计。重点应关注三个方面：(1)财务会计模式的多元化。一味地固守应计制基础，一味地追求决策有用性，一味地默认完全成本会计，均无法填平财务会计与管理会计之间的鸿沟。财务会计领域需要放弃单一模式，建立应计制与现金制、公允价值与历史成本、决策有用观与受托责任观兼容的多元化运作模式。财务会计多元化模式的设计，必须确立“需求导向”的观念，充分考虑为管理会计发挥作用创造更好的条件或基础。其次，财务会计模式多元化还要求变革单一模式下形成的财务报告制度，重新设计财务报表列报方式；(2)改造管理会计的决策和评价模型。管理会计所涉及的决策模型、控制模型和业绩评价模型等，不能一味地追求“高精尖”的数学模型，模型的设计必须既考虑科学性又考虑其数据基础与财务会计数据的对接性，否则再高深的模型最终只能束之高阁，难以付诸实践；(3)整合和扩展会计报告和信息披露制度。目前国际上通行的披露制度在涉及会计信息时基本上都是“财务报告”的信息，也就是财务会计的信息，很少涉及管理会计的信息，这与业界对管理会计的功能“定位”(对内会计)有关。而按照本文所提出的“内外兼有论”的观点，对外披露的信息应当既有财务会计信息又有管理会计信息。何种财务会计信息和何种管理会计信息需要披露，以何种方式和形式披露，等等问题，都需要研究和设计，并且在设计时需要充分考虑各类信息使用者的“共性化”和“个性化”的信息需求，体现“以客户为中心”的信息披露模式。这是一个追求个性化的时代，任何忽视用户个性化信息需求而只关注“通用需要”的做法，都会被时代所抛弃。主要参考文献【美】安东尼A 阿特金森，拉吉夫D 班克，罗伯特s 卡普兰2 0 0 4 管理会计(第3 版)王立春，杨松，袁颖译北京：北京大学出版【美】H 托马斯约翰逊、罗伯特S 卡普兰1 9 9 2 管理会计的兴衰中译本北京：中国财政经济出版社李心合1 9 9 7 会计信息的混淆与过滤会计研究，1 1：2 6 2 9李心合2 0 0 9 会计的新职能与阴态财务学的新构造财务与会计，6：6 1 6 2李心合，蔡蕾2 0 0 6 公司财务分析：框架与超越财经问题研究，1 0：5 4 5 81 0万方数据