审计职业怀疑研究综述.pdf

69 审计研究 2012 年 3 期审计职业怀疑研究综述*屈小兰 张继勋【摘 要】职业怀疑是注册会计师从事审计工作应有的重要素质，也是影响审计质量的重要因素，尤其是审计职业界日益强调在审计计划和执行工作中应该保持职业怀疑态度的今天，这一问题就显得更为重要。然而，国内外关于这一问题的研究都相对比较薄弱。本文首先对已有的关于审计职业怀疑内涵的不同观点进行了分析，按照时间脉络介绍和分析了在发展过程中逐步形成的四个审计职业怀疑模型，在此基础上从审计职业怀疑与审计人员的个体特征、审计职业怀疑与职业怀疑行为两个方面，梳理和评述了目前国外对审计职业怀疑的研究成果，最后结合上述研究成果和审计实践，指出了这一领域未来可能的研究方向，以期为我国审计职业怀疑的理论研究和实践活动提供借鉴和参考。【关键词】审计职业怀疑 职业怀疑模型 职业怀疑行为 一、引言 职业怀疑是注册会计师从事审计工作应有的重要素质，也是影响审计质量的重要因素。刘明辉和毕华书（2007）认为职业怀疑的触发，促使审计师扩展证据的搜寻活动,并最终通过获得的证据排除职业怀疑，从而获得高质量的鉴证结论。美国的证券交易委员会和公众公司会计监督委员会都认为缺少职业怀疑是审计失败的一个永久性的原因，更有甚者，认为职业怀疑是现代审计的本质特征。正因如此，审计理论和实务界对职业怀疑都十分关注和重视，国内外会计职业组织和监管部门都在审计准则中对此加以强调。我国2010年颁布中国注册会计师鉴证业务基本准则明确要求，注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。同时颁布的注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求中也明确要求，在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。该准则还进一步指出了需要运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节包括：（1）通过了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或错误导致的重大错报风险；（2）通过对评估的风险设计和实施恰当的应对措施，针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据；（3）依据从获取的审计证据中得出的结论，对财务报表形成审计意见。美国审计准则说明第1号则对职业怀疑进行了界定；而审计准则说明第109号特别强调，审计师应该以职业怀疑的态度计划和执行审计。因此，职业怀疑是贯穿审计全过程，影响审计质量的重要因素。与审计实践相比，我国关于审计职业怀疑的理论研究相对滞后，只有刘明辉和毕华书（2007）研究了审计职业怀疑的合理边界，迫切需要加强这方面的研究。本文的主要贡献是：（1）从审计职业怀疑模型、个性特征与职业怀疑、职业怀疑行为等方面比较系统地梳理和评述了审计职业怀疑的文献；（2）在已有文献的基础上，提出了我国关于职业怀疑可能的研究方向。期望本文对我国审计职业怀疑的研究和实践有所裨益。二、关于审计职业怀疑的内涵 审计职业怀疑既是对审计工作的基本要求，也是审计人员应该具备的基本素质，正因如此，审计职业 *屈小兰，南开大学商学院博士研究生、天津商业大学商学院，邮政编码：300071，电子信箱：；张继勋，南开大学商学院。本文得到国家自然基金项目（项目批准号：70972087）的资助。70 审计研究 2012 年 3 期 怀疑为审计理论和实务界所重视，然而，对职业怀疑的理解却没有达成共识，存在着不同的观点，主要有以下两种观点：（一）中立的观点 中立（neutral）的观点认为，在审计过程中审计人员既不能假定管理层不诚实，也不能假定其诚实，而是站在中立的立场去收集和评价审计证据。Cushing（2003）认为，职业怀疑不是信任或怀疑那些可以预言并具有偏误的审计师，而是趋向于进行相对准确的风险评估。Hurtt（2007）对职业怀疑的定义是依据不同的职业怀疑特征，如质疑的思维、自信心等，强调审计人员应该具有怀疑思维并推行怀疑的行为，而不是某一特定方向上的怀疑。现行的国际审计准则和美国的审计准则都体现了这一观点。美国的审计准则说明第1号把职业怀疑界定为“职业怀疑是职业谨慎的一项要求，是一种包括对审计证据质疑性思维和审慎评估的态度。审计师应按照注册会计师职业的要求，如知识、技术和能力，诚实、勤勉的执业，收集和客观评价审计证据的业务”。国际审计准则也进行了类似的表述，认为职业怀疑“是指包括采取质疑的思维方式、对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价的态度。”从以上关于审计职业怀疑的表述可以看出，这些表述主要是强调审计人员要具备质疑的思维，是从一个中立者的角度开展审计工作，即客观、无偏见地去收集和评价审计证据。这一观点主要基于保持审计独立性的视角来界定的，审计人员作为独立的鉴证者，应该以中立的立场进行审计，不偏不倚，进而保证审计结论的客观和公正。因此，这一观点体现出了审计的根本特征。（二）假定怀疑的观点 假定怀疑(presumptive doubt)的观点认为首先应该假设其存在问题，除非有证据表明假设是错误的。在学术界更多的人支持这一观点，采用“假定怀疑”来定义职业怀疑。比如，Nelson（2009）认为一个审计师的行为表明他对一些认定的正确性给予更多的怀疑，他就是职业怀疑者；并进一步认为，职业怀疑意味着，审计师的判断和决策应该反映对不正确的认定、对可以获取的信息是有条件的认定予以更高的风险评估。Shaub和Lawrence（1996）也把职业怀疑作为与怀疑、不信任的同义词。McMillan和White（1993）认为审计师如果对降低检查客户财务报表中错报风险的证据更敏感，就被认为是职业怀疑。Bell、Peecher和Solomom（2005）认为在舞弊审计中，审计人员应具有假定质疑的思想，应该假定管理层具有一定水平的不诚信，除非有充分的证据证实审计人员的观点。假定怀疑的观点在关于舞弊的审计准则中也得到了明显的体现；此外，有些研究人员认为，职业怀疑的内涵正在从“中立观点”向“假定质疑观点”转变。上述观点的共同特征是，审计人员在审计工作中的怀疑不仅仅是在观念里，而且是在实践中，对一些审计事项给予更多的怀疑，即假定管理层是不诚信的，带有明显的不利于管理层的怀疑倾向。这一观点充分体现了关注审计风险和规避审计风险的意识和倾向，以及在一些特定审计类型下的考虑。三、审计职业怀疑模型 职业怀疑模型是审计职业怀疑研究的核心，在以往的研究中，形成了多种审计职业怀疑模型，其中最具代表性的有以下四种模型：（一）Shaub和Lawrence审计职业怀疑模型 这一审计职业怀疑模型是Shaub和Lawrence于1996年提出的，是最早的审计职业怀疑模型。该模型认为职业怀疑是道德素质因素、以前的会计经验和情境因素的函数，道德素质包括个体的道德导向、对职业道德的关注和道德推理；情境因素包括允许非法行为的机会、非法行为的动机和准许非法行为的态度等。具体模型如图1所示。道德素质因素情境因素 经 验 审计职业怀疑 图 1 Shaub 和 Lawrence 审计职业怀疑模型 71 审计研究 2012 年 3 期这一模型强调了道德素质、经验、情景三个因素对审计职业怀疑的影响，把道德因素作为职业怀疑的影响因素是这一模型的主要特点之一。由于这一模型形成比较早，它只是对审计职业怀疑认识的粗略框架和初步的认识，尚未形成较为具体的分析框架。（二）Hurtt审计职业怀疑模型 这一审计职业怀疑模型由Hurtt在以往学术文献的基础上于1999年提出，并于2003年完善，如图2所示。该模型提出了包括证据检查、理解证据的提供者和对证据采取行动等三类六个具体职业怀疑特征，分别是质疑性思维、延迟判断、知识搜寻、人们之间的相互理解、自信和自我决定。此外，作者根据相关的哲学文献提出了该模型还包括四种怀疑行为：扩展信息搜寻，增加矛盾性的检查，增加对可选择性假设的产生，增加来源可靠性的详细审查。怀疑特征 怀疑行为 理解证据的提供者 证据检查的特征 质疑性思维 延迟判断 知识搜寻 人们之间的相互理解 对证据采取行动的特征 自信 自我决定 个体的职业 怀疑水平扩展 信息搜索 增加矛盾 性的检查 增加可选择 性假设的产生 增加来源可靠 性的详细审查 图 2 Hurtt 审计职业怀疑模型 该模型识别和细化了职业怀疑的特征以及四种职业怀疑行为，并通过个体表现出的职业怀疑水平为职业怀疑特征及其职业怀疑行为之间关系的研究搭起一个桥梁，即审计人员的职业怀疑特征形成特定的职业怀疑水平，进而产生相应的职业怀疑行为。当然职业怀疑水平究竟达到多大程度，才会产生职业怀疑行为，很难界定。该模型强调了个体表现的怀疑与证据息息相关。它为我们深入理解和分析职业怀疑特征和职业怀疑行为勾勒出一个较为清晰的框架。（三）Nelson审计职业怀疑模型 这一职业怀疑模型是Nelson于2009年提出的，如图3所示。模型具有以下特点：（1）明确了职业怀疑判断和职业怀疑行为之间的区别和联系。职业怀疑判断和职业怀疑行为之间本质区别在于对职业怀疑的判断，必须达到一定的底线，这一底线必须充分使其产生行动，即有了判断不一定会产生行动；（2）怀疑的行为受怀疑判断、动机、个性特征和知识四个因素的直接影响；而审计经验和培训则通过知识间接地影响审计行为；动机、个性特征和知识同时影响职业怀疑的判断；此外，审计经验和培训则通过知识间接地影响审计行动。这一模型与前的两个审计职业怀疑模型明显不同，它包括证据输入、职业怀疑判断、职业怀疑行为、证据输出四个要素及其关系，以及经验等对上述关系的影响；其核心是职业怀疑判断和职业怀疑行为，明 72 审计研究 2012 年 3 期 确了两者之间的关系；另外，明确了经验和培训等个体特征因素对证据输入、职业怀疑判断、职业怀疑行为、证据输出四个因素的影响，为我们提供了如何提高职业怀疑判断的手段或方法。但它也存在缺陷，如对证据输入和输出是如何影响职业怀疑判断和职业怀疑行为，未能进行深入的讨论和分析。证据输入 职业怀疑判断证据输出 动 机特 征知 识审计经验和培训12 1143 56121078 913 职业怀疑行为 图 3 Nelson 审计职业怀疑模型（四）Quadackers审计职业怀疑模型 这一职业怀疑模型是Quadackers于2009年提出的，如图4所示。该模型第1条线反映了职业怀疑特征和怀疑判断决策之间的关系。之前的心理学研究表明，怀疑特征会影响怀疑的判断决策。在本模型中，性格上的怀疑特征作为怀疑判断决策的一个输入。性格特征主要从四个方面计量如人际信任、闭合需要、控制点和职业怀疑。第2和第3条线反映了客户风险和怀疑判断决策之间的关系。尽管判断决策与性格特征相关，但是判断决策也同环境特征相关，如决策的情境，因此，怀疑的判断决策是个体特征和环境因素共同作用的结果。审计人员可能有多个动机，其不同的动机可能会增加（如潜在的诉讼风险）或减少（如客户压力）职业怀疑；第4条线主要是探讨与任务相关的特定经验与怀疑判断决策之间的关系。该模型对审计职业怀疑影响因素的刻画更加细致和全面，增加了环境因素对职业怀疑的影响。怀疑特征怀疑特征 人际信任 闭合需要 控制点 职业怀疑 怀疑的判断决策怀疑的判断决策 管理层解释正确的可能性 舞弊的可能性 多个解释的数量 偏误解释的数量 偏误解释的权重 预算时间的长短 客户风险客户风险 控制环境优势任务的特定经验1234 图 4 Quadackers 审计职业怀疑模型 73 审计研究 2012 年 3 期这一模型将客户环境因素纳入职业怀疑的研究中，即审计人员表现出的职业怀疑行为是个体特征和环境因素共同作用的结果。同时，该模型以心理学的研究为基础，主要关注职业怀疑主体的性格因素对职业怀疑判断和决策的影响，但没关注上述因素对职业怀疑行为的影响，也没有对职怀疑判断和决策及职业怀疑行为加以区分。通过该模型可以较深入地认识到，职业怀疑主体的性格、环境、经验等因素对职业怀疑判断和决策的影响具有重要的价值。从以上四个审计职业怀疑模型可以看出，Shaub和Lawrence较早地提出了审计职业判断模型，因素相对比较简单，其中特别强调了道德因素的影响，奠定了审计职业怀疑研究的基础；Hurtt审计职业怀疑模型则突出地强调职业怀疑三个方面的特征，并通过职业怀疑水平把职业怀疑特征及其职业怀疑行为连接起来；Nelson模型区分了职业怀疑判断和职业怀疑行为，提出了影响职业怀疑判断和职业怀疑行为的因素，并强调在证据输入和证据输出过程中怀疑判断和怀疑行为之间的关系；而Quadackers模型主要关注职业怀疑主体的性格和环境因素对职业怀疑判断和决策的影响，没有涉及职业怀疑行为。这些模型从不同的角度刻画了对审计职业怀疑影响因素和职业怀疑过程，为进一步研究奠定了基础，但仍需进一步完善。四、个体特征与职业怀疑 由于职业怀疑是在特定的环境下个体的一种行为，因此，作为审计职业怀疑主体的个体特征不可避免地会影响其职业怀疑。Hurtt、Eining 和Plumlee（2008）认为职业怀疑是审计人员本身所具有的一种特性，而不是严格意义上对特定审计环境做出的反应并在研究中发现职业怀疑和审计人员行为之间具有明确关系，即高职业怀疑水平的审计师和低职业怀疑水平的审计师在行为上具有显著差异。Hurtt、Eining 和Plumlee（2010）通过实验研究进一步发现，在间隔一定的时间之后，审计人员的怀疑行为并没有显著差异。因此，职业怀疑是个体本身所具有的一种特征，并具有一定的稳定性。知识或经验被认为是影响职业怀疑的又一因素，然而关于知识对职业怀疑的影响有着不同的研究结论。由于知识不可观察，在以往的研究中，往往将审计人员之前特定任务的经验作为审计人员知识的一个替代变量。Brown和Solomon（1990）的研究发现，经验丰富的审计师，能够识别出具有综合性证据，该证据中隐含着重大错报风险的可能性较高。Shelton（1999）的研究也发现，经验丰富的审计师能较好地舍弃那些不相关的信息，因此，审计人员经验的多少能够对其判断产生影响。上述研究表明，知识能够提高职业怀疑。然而，Kaplan、Moeckel 和Williams（1992）研究发现，知识并不总是会提高职业怀疑，经验越丰富的审计师，对审计结果会提出相对较多的解释并认为没有错误的可能性也越大。因此，审计人员知识上的偏误也会影响职业怀疑。个体的道德素质也是影响职业怀疑的一个重要因素，道德素质包括个体的道德导向、对职业道德的关注和道德推理。Shaub 和 Lawrence（1996）研究发现，个体的道德导向在预测审计人员职业怀疑行为方面并不具有显著性，较高的道德推理表现出较低的职业怀疑水平；若审计人员赞同情境伦理观点的，则对客户表现出较低的职业怀疑水平，并较少地关注职业道德；此外，研究表明审计人员若具有较高的职业道德关注，也表现出较高水平的职业怀疑。五、职业怀疑行为 职业怀疑行为是职业怀疑研究的一个重要方面，哪些因素影响职业怀疑行为是审计理论和实践者十分关心的问题。审计师与客户保持良好关系的动机会影响审计人员的职业怀疑行为，审计师为了取悦于客户有时可能会减少职业怀疑。Behn、Carcello和Hermanson（1997）研究发现，审计师职业怀疑越多，客户的满意度则越低。一些研究还发现，具有怀疑特质的个体和其表现出的怀疑行为之间具有相关性，职业怀疑高的个体往往会表现出增加信息搜索的行为。Carpenter和Reimers（2009）研究发现，合伙人对职业怀疑适当强调的语境会对审计师舞弊判断的行为产生重要和积极的影响，审计师会增加对舞弊风险因子识别的信息搜索、增加对舞弊审计程序的选择等，而高管人员的重视对增加舞弊判断的有效性是一种相对容易和低成本的方式；此外，提出更多可能的假设或解释也被认为会影响职业怀疑行为。Peecher（1996）研究发现，审计人员对客户的态度受事务所对业务偏好（如信任偏好、客观偏好、怀疑偏好）的影响；在怀疑 74 审计研究 2012 年 3 期 偏好水平下，对客户提供账户交易事项真实性或解释合理性，不进行质疑或者认为客户没有偏误的可能性都较低。因此，怀疑偏好会促使审计人员考虑更多的解释来鉴证客户的报告，而具有信任偏好的审计师，则更多的是依赖客户提供的解释来鉴证客户的报告。职业怀疑行为不仅与怀疑主体特定的性格相关，还与特定的环境有关，它被认为是特定环境下的产物。关于环境对职业怀疑行为的影响主要集中在对舞弊风险判断和客户风险两个方面。Nelson（2009）认为审计人员职业怀疑的一个很重要动机是客户风险，其预期会增加职业怀疑，客户风险较高将会提高重大错报水平。Popova（1996）研究发现，舞弊风险和怀疑特质在解释审计人员行为方面存在交互作用，与低怀疑水平的审计师相比，职业怀疑水平越高的审计师能够发现更多可能的证据，做出更多舞弊风险证据相关性的判断。这可能导致审计人员在高风险环境下表现出较强的职业怀疑行为，而不考虑怀疑特质。因此，现有的研究很难区分审计人员怀疑的特质和特定风险环境下表现出的职业怀疑之间的差异；此外，在低风险环境下，不同怀疑特质的审计人员是否在行为上表现出显著差异，也是未来值得研究的一个问题。舞弊的存在与否和舞弊风险的高低是促使审计人员提高职业怀疑的重要影响因素。Carpenter和Reimers（2009）的研究发现，具有较高职业怀疑水平的被试其行为和检查舞弊之间相关，能够促使内部审计师更好地发现舞弊，即不同职业怀疑水平的被试当面对不同的舞弊特征时，做出的反应有显著差异；同时也发现有意识地进行舞弊方面的职业怀疑培训，能够影响内部审计师的行为。Carpenter（2007）研究发现，当存在舞弊时审计师对舞弊风险的评价较高；当合伙人对职业怀疑很重视时，审计人员也对舞弊风险的评价较高；当存在舞弊且合伙人很重视职业怀疑时，审计师在选择适当的舞弊检查程序方面也更敏感。六、结论及未来的研究方向 近年来，审计职业怀疑引起了国外审计理论和实务界的重视，并出现了一些研究成果。通过以上对国外的研究成果回顾可以看出，目前的研究主要集中在三个方面：第一，审计职业怀疑的含义及审计职业怀疑模型；第二，审计职业怀疑的影响因素；第三，审计职业怀疑行为的影响因素。从总体上看，以上关于审计职业怀疑只是初步的，需要更加深入的研究。在我国，尽管审计职业怀疑在审计准则中多处强调，但关于审计职业怀疑的研究还很少，迫切需要加强。根据以上研究和审计实践，笔者认为我国未来这一领域的研究可以从以下六个方面展开：1以往的研究是建立在一个假设基础上的，即有一定的职业怀疑特征必然会产生一定的职业怀疑行为。然而事实可能未必如此，需要进一步检验这一假设的合理性，有了职业怀疑是否就必然会产生职业怀疑行为，二者之间关系的条件因素是什么。2有效地区分个体怀疑行为的“特质”和环境影响。审计职业怀疑是由审计人员个体特质引起的还是由于环境因素导致的，对此以往的研究没有明确地区分，区分两者对认识和改善职业怀疑十分重要；如何排除个体怀疑行为的“特质”因素，寻找提高或者降低职业怀疑的一些外在因素，如审计合约的构成，审计人员的轮换制度，双方之间的沟通等，也是需要进一步研究的问题。3审计人员的知识对职业怀疑的影响。以往研究中关于知识对职业怀疑的影响存在着截然相反的研究发现，因此，需要进一步研究拥有更多知识的审计人员是否能够具有较高的职业怀疑水平。4研究提高和抑制职业怀疑的因素。如何提高职业怀疑，哪些因素会抑制职业怀疑，目前对此方面的研究甚少。需要研究诸如审计实务中问题的重复性、职业道德以及审计合约的构成等因素对提高或抑制职业怀疑有哪些实质的影响。5研究职业怀疑和审计质量之间的关系。强化职业人员的怀疑行为，会增加潜在的成本，降低审计效率，如何在提高审计效率和审计质量之间权衡，寻找二者之间的影响因素和条件，这对较好地处理二者之间的关系具有重要的意义。6研究我国制度背景对审计职业怀疑的影响。到目前为止，审计职业怀疑所取得的研究成果基本上 75 审计研究 2012 年 3 期是在西方制度背景下进行的，缺乏其他制度背景下的证据。因此，研究我国制度背景下的职业怀疑，不仅能够提供制度背景对审计职业怀疑的证据，而且还对改善我国审计职业怀疑研究水平具有重要意义。主要参考文献：刘明辉，毕华书.2007.论审计职业怀疑的合理边界J.会计研究(8):76-80.AICPA.1997(b).Due Care in the Performance of Work Statement on Auditing Standards No.1.New York,NY:AICPA.Brown,C.E.and I.Slolmon.1990.Auditor Configural Information Processing in Control Risk Assessment J.Auditing:a Journal of Practice&Theory,9:17-38.Cushing,B.E.2003.Economic Analysis of Skepticism in an Audit Setting.Working Paper.University of Utah.Hurtt,R.K.2007.Professional Skepticism:an Audit Specific Model and Measurement Scale.Working Paper.Baylor University.Hurtt,R.K.,M.Eining and D.Plumlee.2003.Professional Skepticism:A Model with Implications for Research,Practice and Education.Working Paper.University of Isconsinmadison.Hurtt,R.K.,M.Eining and D.Plumlee.2008.An Experimental Examination of Professional Skepticism,Working Paper.University of Isconsinmadison.Hurtt,R.K.,M.Eining and D.Plumlee.2010.Linking Professional Skeptical to Auditors Behaviors.Working Paper.Baylor University.Nelson,M.W.2009.A Model and Literature Review of Professional Skepticism in AuditingJ.Auditing:A Journal of Practice&Theory,28(2):1-34.Quadackers.L.M.2009.A Study of Auditors Skeptical Characteristics and Their Relationship to Skeptical Judgments and Decisions D.VU University Amsterdam，Doctoral Dissertation:1-18.SAS NO.1.1997.Due Professional Care in the Performance of Work.AICPA.AU Section 230:7-9.Shaub,M.K.,and J.E.Lawrence.1996.Ethics,Experience and Professional Skepticism:A Situational AnalysisJ.Behavioral Research in Accounting,8(Supplement):124-157.Shelton,S.W.1999.The Effect of Experience on the Use of Irrelevant Evidence in Auditor Judgment J.The Accounting Review,74(2):217-224.A Review and Synthesis of Research on Professional Skepticism in Auditing Qu Xiaolan Zhang Jixun Abstract:Professional skepticism is CPAs crucial professional qualities in auditing work,and is also an important factor which influences on audit quality.This paper firstly analyses the definition and model of professional skepticism,based on it,from two aspects the paper reviews the foreign prior research on professional skepticism,analyses the relationship between professional skepticism and auditors individual personality,and professional skepticism behavior.Lastly the paper gives some suggestions for future research on professional skepticism,hoping to provide some references for the research and practice of this field in China.Keywords:professional skepticism in auditing,model of professional skepticism,professional skepticism behavior