外汇业务核算方法初探.pdf

。；专题研究 口，v，、，q 外汇业务核算方法初探 招商船舶运输 有限公 司(蛇 口)黄海 我国是实行外汇管制的国家，外汇与人民币的汇兑存在着双重汇率，即国家外汇管理局 通过中国银行挂牌公布的汇率(下称牌价)和由国家批准的外汇调剂中心进行交易的市场汇率(下称市场价)。前者反映外 汇市 场的官方牌价，后者反映外汇市场 的实 际交换 价格。我国现 行的会计制度规定，会计核算 必须 采用 官方牌价。而对企 业的经营决策 者来说，它更关注按 市场实际交换价计算出来的会计资料。目前，市场价与官方牌价有一定的差距，这就给会计 核算如何确定汇率，如何统一记帐本位币，如何如实反映企业资产负愤情况和生产经营 成果，提出一系列新 的课 题。目前，关于外汇业务核算的方法有关书籍介绍了很多，各有关单位所采用的方法也不尽 相同，缺乏统一 的成 熟的模式，有 的企业甚至走 了弯 路，更甚者搞乱 了整个帐 务系统，直接 影响 了企业的生产经营决策。笔者从实际工 作出发，归纳 出了三种最基本的 方 法，加 以 讨 论，并 供有关企业参 考和 采用。一、单 轨 折 合 法 单轨折合法，就是确定某一种记帐本位币，其他货币按经济业务发生时的中国银行牌价 汇率折合成该种记帐本位币进行统一核算。“中外合资经营企业会计制度 第二十五条规定t 企业的外币存款，外币借款和以外币结算的往来款项增加时，按记帐汇率折合为人民 币 记 帐-减 少时，按 帐面 汇率折 合为人 民币 记帐。因汇率不同(记 帐汇率 与帐面 汇率 笔者注)而发生的折合为人民币的差额，作为外汇兑换损益(简称汇兑损益)处理，列入当期损益。这 一规定，实 质上就是 单轨折 合法 的具体 表述。单轨折合法是我国建国 以来形成的外汇记帐方法，它对于外汇受 国家管 制的企 业单位来 说，不失为一种比较简便的外汇记帐方法，为那些必须通过中国银行进行结汇而又不能设立 外汇结算帐户的企业单位所适用。(一)汇率的确定 1 中间牌价；中国银行每 日挂牌公 布的外 汇买入 价和卖 出价的平均价。侧；1 9 9 0 年 3月2 1 日 买 入价 卖出价 中间牌价 港币0 6 0 3 3 0 6 0 6 3 0 6 0 4 8 2 记帐汇率t假设发生外汇业务当日就将外汇通过中国银行兑换成人民币时的汇率。由于是假设条件，没有真正买进或卖出，所以采用中间牌价。如实际买卖则按实际买卖汇率 作为记帐汇率。一2 g 一 维普资讯 http:/ 帐面汇率：在 以前原始发生经济、1k 务时记 入帐簿的当时记帐汇率称帐面汇率，它属 于历史 汇率 的范畴。帐面汇率的确定方法 有如 下几种：。(1)先进先出法。假定先入帐的外汇款项先减少，按记帐或发生外汇业务的时间顺序，依次减少冲销 前期 记入的记帐汇率。(2)具体辨认法。根据实际情况，管外汇业务澄生的先后，皋休哪一笔外汇款项减 少，就减少或冲销哪一笔井 业备的帐面 率。(3)移动平 均法。每 发生 一笔外汇业务，都要重新计算 一次帐面汇 率。移 动 平 面 汇 率=黜 鞴 一 D 加权平均海。以所发生的外汇原币为权数，计算出月末所有帐面汇率的平均l汇率。加 权 平 均 法 帐 面 汇 率=盘 署 赛 暴 磊 莩 辜 寺 盖 舞 薹 鱼 (i)汇 率差 异核 算。中外台资经营企业会计制度 规定 外币折台为人民币所采用的记帐汇率，可以果用当 日汇 率，也可 驶采用 当月一 日的拒率 学。帐面 率可 以采用先进先出，加权平均等方法进行 确定。对 以外币结算的往 来款项的减少，也可 以按原入帐 时汇率作为帐面汇率。不论采用哪 种汇率，一弪确定，不能任意改变。越样，记入帐内的汇兑损益庄以记帐当时计算出的发生 数为准。记帐把率变动，有关外币各帐户的帐面余额，均不作调整。汇兑损益列当 期 管 理 赞用一 汇兑损益 中校算。若期 末编制会 计报表，发生原有的人 民币金 额与外币折台 为 人 民 币的金额之间的差额，不应列作汇兑损益处理，而应在资产负愤袭中增列 货币换算差额 项 目予 以反映 二、双 轨 折 合 法 双轨折合法也称 双轨记帐制，它是招商局深圳蛇口工业区总结出来的 成 功 经 验，从 L 9 a 6 年起在蛇l口王业区范围内实施 实践证明，它作为 中外台资经营企业会计制度*中有关 外汇业务核算方法觚伸或补充，具有很大的实用意义。所谓双轨折合法，即原则上 阻人民 币为记帐本位币 以人民币为一轨，_以某种基准外汇为另一轨，人民币和外汇各 自编制会计 凭证，平 行登记入统一 的帐务系 统中。月末汇 总编 制报表时，才按预定的 固定汇率统一折台 为记帐本位 币，编 制综 合会计报表。一(一)固定汇率 的选 择 为了方便核算和编制报表，折合成记帐本位币的汇率可采用一年不变的固定汇率。固定 汇率的选择有如下三种方 法：(1)按 基准外汇 年束中国银行中间牌价作为 固定汇 率。(2)以年末基准外汇的汇率作基础，取略高于年末汇率的整数作为固定汇率，一般取小 数点后两 位数。，(3)采取折岌的办法，取牌价与市场偷之间的价格，类似材料计划价格的作用。如1 9 9 0 每蛇 口工业区所属企业的基准外汇港i i；比人民币聃周震 率选定为0 6 5，即取l脾 呻 与前 场侨0。7 0 之 闯的平均值。一 一3 妒 一 维普资讯 http:/ (二)其他外汇与基准外汇 的折算 其他外汇与基准外汇的折算也应采用相对稳定的牌价汇率，避免混乱现象。一般来说，也就采用一年不变的固定汇率，使得记帐汇率等于帐面汇率，不会产生汇兑损益。目前，深 堋特 区的外汇 业务 多以港 币或 美元 为主，故 宜以港 币或美元作为基准外汇。(三)汇率差异 核算 由于采用年度 固定汇 率，所 以在本会计年度 内，一般不会产生汇率差异。但 如其他外 汇 与基准外汇之间发生实际的银行汇兑，则会产生汇率差异。根据银行买卖水单，其实际差异 在当期“管理费用一汇兑损益 中核算。(四)双轨折合 法的模 型 从理论上概括，双 轨折合法存在着两种相应的数学模 型 1 以人 民币为记帐 本位 币：XRY=Xb 即：人 民币 基准 外币 固定汇率=以人民币为记帐 本位 币的综合 余额 燕 凭证 基准外币(Y)固率 人 民f 6(X)人 民币余额(xb)摘 要 茬基 D r C r D r C r 月 日 号码 D r C r 月 初 1 0 0 5 0 2 O 2 5 5 O 5 O 22 5 O 1O 0 0 5O 27 5 O 0 5O 2 0 47 5 0 0 50 50 2 5 O 月末 1 0 1 0 5 0 5 O 7 0 2 0 2 5 0 L 2 以基 准外 币为 记帐本位 币 上_X+Y=Yb R 一 年 凭证 基准外币(Y)固率 人 民f j(X)基准外 币余 额(Yb)摘 要 定 月 日 号码 Dr C r 汇(1 R)Dr C r Dr C r 月初 1 0 1 O 5 0 2 O 5 0 5 1 0 5 0 4 5 1 O 0 1 O 5 0 5 5 t o 5 0 2 0 9 5 1 o 5 0 5 0 5 月末 1 0 1 0 5 1 0 5 O 7 0 2 0 5 维普资讯 http:/ 即；人民币外币=以基准外币为记帐本位币的综合余额(五)双轨折合法 的帐簿设置 为适应双轨折台法的核算需要，根据蛇IZ l I业区的经验，总分类帐可采用八栏式，明细 分类帐也可采用八栏式或多栏式。若采用多栏式，则要注意分清币种，以方便 核算。八 栏式 分三部分，第一部分反映基准外币的增减变化及汇率情况第二部分反映人民币的增减变化 情况第三部分反映基准外币与人民币的折合余额，是编制资产负债表的依据。三、两套帐核算法(-)两套帐核 算法理论依据 两套帐核算法实质上是彻底 的双 轨折台法。由于它建立 了两个帐务系统，从理论上讲，它有两种记帐本位币并存，即以人民币为记帐本位币和 以基准外币为记帐本位币。这是不是 违反 了我国会计制度呢?根据 中外合资经营企业会计制度 第十四条规定：。合营企业原则上 采用人 民币为记帐本位币。经过合营各方商定，也可采用某一种外国货币作为记帐本位币。这项规定不排除采用外币 作为记帐本位 币。问题在于，在双 重j 亡率并存的情 况r 下，无论 采用 何种货币作为记帐本位币，都不能真实反映企业的资产负债情况和生产经营成果，违反了会 计核算的基本原则真实性原则。所以我们说，两套帐核算法是一种补救的办法。确定记 帐本位币，记帐汇率只是会计核算的方法，不是会计核算的目的。其方法可以多样，而目的 只有一个，就是如实地综合反映企业的资产负债情况和生产经营成果，按章纳税，并利用会 计信息为企业的经营发展提供决策数据 从这点出发，两种记帐本位币并存并不重要，关键 是要能 达到上面的会 计核 算 目的。在实际工 作中，两套帐核算 法具 有很 强的实用性。(二)两套帐核算 法概 述 参考双轨折合法，确定某一种经常运用的外币为基准外币，其他外币按相对稳定的牌价 折合成基准外币，人民币与基准外币分别填制各自的记帐凭证，分别登记明细分类帐和总分 类帐，形成两 卜 相对独 立的帐务 系统 编制会计报表时，应根据不同部 门的要求 和 不 同 汇 率，编 制多式 的综台 会计报表，满足各 有关 方面 对会 计报 表的需要。(三)两套帐核算法的会计系统(见下页框图)(四)两套帐核算法 的优缺点 优点t (1)无 须考 虑人 民币与外 汇的记帐 汇率，可 以简化会计核算和帐务系统。如 其他外汇折 告基 准外币发生损益，则在 管理费用一 汇兑损 益 中核算。(2)能划分人 民币与外 币费 用的界 限，便于进 行外汇收支平 衡的测算和分 析，能 提供 有 效的经 营决策 的参考数据。(3)能如实反映企业的资产负债情况和生产经营成果，能根据有关方面对会计信息的要 求，提 供其需要 的会计数据。缺 点t ，(1)当一笔经挤业务同时发生外币和人民币时，就必须在两个帐务系统中分别反映，这 就割裂 了该笔业务核 算的完整性 一3 2 维普资讯 http:/ 人民 人 民币 人 民币 人 民!：r一一 一 l。0 按原币反映的的报表 按牌价折算综 按市场价折算综 合反映的报表 合反映的报表 l l l 报公 司董事 会 报国家有关部 门 报经营决策者(2)给成本核算造成一定的困难，总成本和单位成本都存在着双重概念。(3)两种记帐本位币并存，理论上 还有待进 一步 的探 讨。四、三种外汇记帐法的比较 如上所介 绍的外汇业务核算 的三种基本方法，都没有违反现行 的会计制度和 汇率政策，它们之间既有 区别 又有联 系。兹将这三种 方法列表 比较如下，加 深我们的理解。记 帐 方 法I 所 采 用 汇 率 I 优 点 I 缺 点 不能精确反映资产负债 1 单轨折合法 国家中间牌价 能统一记帐本位币。况及财务成果，无法作 汇收支平衡分析。汇率相对 稳定并视 作计划价 帐 簿设置复杂，固定汇 璋 2 双轨折台法 年度 相对 固定 汇率 格处理，能避免 汇兑 损益，有时 脱离 实际汇率，影 q 并 正确反映资产 负债情况及 会计资料 的真 实性，会刮 经 济效 益。报表也 比较繁琐。不用考虑汇率，可以简化折 不能统一记帐本位币，3 两套帐核算法 无需考虑汇率 算手续，避免汇兑损益，帐务 时台割裂业务核算的完塑 系统简单，便于进行外汇收 性，并给成本统一核算 支平衡铡算分析。来一定的困难。从上表三种记帐方法的比较中，我们不难看出，在我国目前对外汇实行管制的情况下，外 汇与人 民币的兑换 存在着双重 汇率。两种不 同的汇 率形 成两种不 同的货币计量 方法 若将 它们融于一个帐务系统中，所核算出来的会计资料则会严重失真失实。双重汇率派生出双重 观念和标准。在这种情形下，我们认为，只有采甩双轨折台法或两套帐棱算法，才能避开繁 复的汇率折算，分别计算出人民币和基准外币的资产负债情况及财务经营成果，并根据双重 汇率构需要编锚双重会计报表，为冒家有关部门及企业经营决策者提供可靠瞬去计资料。一3 3 维普资讯 http:/